李視友

摘要：加強(qiáng)農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督，是鄉(xiāng)村振興背景下“治理有效”的有力保障。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種科學(xué)、有效的審計(jì)模式，其在農(nóng)村審計(jì)中的應(yīng)用還有待于廣大農(nóng)村審計(jì)人員的積極探索和實(shí)踐。在農(nóng)村審計(jì)中應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本；能夠保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。在具體應(yīng)用這一模式時(shí)，首先要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估，識(shí)別錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)；其次要實(shí)施控制測試，確定控制效果；最后要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，鎖定錯(cuò)弊事實(shí)。這樣就可以有的放矢，達(dá)到事半功倍的效果。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)模式 農(nóng)村審計(jì)

農(nóng)村審計(jì)是由農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)依照法律、法規(guī)的規(guī)定，運(yùn)用專業(yè)的方法，按照規(guī)定的程序，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其所屬企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、評價(jià)及鑒證的一項(xiàng)獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。農(nóng)村審計(jì)對于規(guī)范農(nóng)村集體“三資”（即農(nóng)村集體資金、資產(chǎn)和資源）管理，提高集體財(cái)產(chǎn)使用效益，落實(shí)黨和國家惠農(nóng)政策，維護(hù)廣大農(nóng)民群眾合法權(quán)益，促進(jìn)農(nóng)村健康和諧發(fā)展等方面，均具有重要意義。加強(qiáng)農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督，是鄉(xiāng)村振興背景下“治理有效”的有力保障。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本內(nèi)涵

審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了如何分配審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)和形成審計(jì)結(jié)論等一系列問題。隨著審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)人員所采用的審計(jì)模式也在不斷調(diào)整和完善，先后經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種審計(jì)模式。

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ)，通過直接對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行詳細(xì)審查，以實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)糾弊目的。這是在20世紀(jì)初期及以前的審計(jì)實(shí)踐中廣泛采用的一種審計(jì)模式。

制度基礎(chǔ)審計(jì)是以了解和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，確定實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。這是在20世紀(jì)40年代以后審計(jì)人員普遍采用的一種審計(jì)模式。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)又稱風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，是以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評估為基礎(chǔ)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平為導(dǎo)向，計(jì)劃審計(jì)工作，確定實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，它是在20世紀(jì)70年代以后審計(jì)人員所廣泛采用的一種審計(jì)模式。下面通過一個(gè)例子來說明三種審計(jì)模式的主要區(qū)別：

某市審計(jì)局為了貫徹黨和國家全面建成小康社會(huì)的總體目標(biāo)，落實(shí)精準(zhǔn)扶貧政策，擬對全市范圍內(nèi)的某專項(xiàng)扶貧資金實(shí)施審計(jì)，以查明各鄉(xiāng)鎮(zhèn)扶貧資金是否精準(zhǔn)、及時(shí)、足額兌付到戶到人。下面是審計(jì)人員對三個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)分別實(shí)施審計(jì)的具體做法：

對甲鄉(xiāng)鎮(zhèn)的做法。審計(jì)人員調(diào)取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，根據(jù)匯總表內(nèi)所列各村扶貧對象，分別到各村逐戶親自調(diào)查，不但要調(diào)查表內(nèi)所列扶貧對象本身，而且還要調(diào)查除此之外的其他農(nóng)戶，以確定扶貧對象的列報(bào)是否“精準(zhǔn)”，資金兌付是否及時(shí)足額。

對乙鄉(xiāng)鎮(zhèn)的做法。審計(jì)人員調(diào)取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，并未直接對匯總表內(nèi)所列項(xiàng)目進(jìn)行逐一核實(shí)，而是先調(diào)查了解該鄉(xiāng)鎮(zhèn)關(guān)于扶貧資金管理方面的相關(guān)內(nèi)部控制，包括管理部門、職責(zé)劃分、兌付流程等方面的內(nèi)部控制情況，并評價(jià)這些相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理、執(zhí)行是否有效。在此基礎(chǔ)上，針對扶貧資金管理內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，對匯總表內(nèi)所列各村扶貧對象實(shí)施重點(diǎn)抽查。

對丙鄉(xiāng)鎮(zhèn)的做法。審計(jì)人員調(diào)取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，也未直接對匯總表內(nèi)所列項(xiàng)目進(jìn)行逐一核實(shí)，而是圍繞扶貧對象及資金兌付的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)開展工作。審計(jì)人員先調(diào)查了解該鄉(xiāng)鎮(zhèn)的基本情況，包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、所轄自然村及其人口數(shù)量規(guī)模、鄉(xiāng)土風(fēng)俗習(xí)慣、扶貧資金的總體規(guī)模及與其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)的比較數(shù)據(jù)、扶貧資金管理的相關(guān)內(nèi)部控制，等等。并通過走訪鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府主管人員及各村有關(guān)人員，弄清各村總體狀況，包括兩委成員基本素質(zhì)、村級(jí)財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)、扶貧對象遴選程序等。在調(diào)查了解上述基本情況的整個(gè)過程中，審計(jì)人員時(shí)刻不忘記發(fā)現(xiàn)和評估與扶貧對象及資金兌付相關(guān)的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別的這些風(fēng)險(xiǎn)逐一記錄下來。然后，根據(jù)識(shí)別的這些風(fēng)險(xiǎn)，評估其發(fā)生錯(cuò)弊的可能領(lǐng)域及其重要程度。最后，針對識(shí)別和評估的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，重點(diǎn)審查扶貧對象確定和扶貧資金兌付過程中容易發(fā)生錯(cuò)弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

綜上所述，審計(jì)人員對上述三個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)的審計(jì)工作，分別采用了不同的審計(jì)模式。其中，對甲鄉(xiāng)鎮(zhèn)采用的是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式，對乙鄉(xiāng)鎮(zhèn)采用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，對丙鄉(xiāng)鎮(zhèn)采用的就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在農(nóng)村審計(jì)中的應(yīng)用目的

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從其誕生以來，就被廣泛應(yīng)用于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域。隨著這一審計(jì)模式被審計(jì)界的普遍認(rèn)可和推廣，在政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，也開始逐步推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。而在農(nóng)村審計(jì)領(lǐng)域，由于種種原因，目前采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式只能是一種嘗試。

（一）提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本

在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)人員關(guān)注的重點(diǎn)是審計(jì)項(xiàng)目本身。雖然能夠揭示出一些問題，但耗時(shí)費(fèi)力，效率低下，在審計(jì)對象數(shù)量龐大、審計(jì)人員力量不足的現(xiàn)實(shí)狀況下，采用這種模式顯然并不合適。

在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)人員關(guān)注的重點(diǎn)是被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制，是在評審內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。雖然在一定程度上提高了審計(jì)效率，但由于內(nèi)部控制存在的固有局限性，特別是被審計(jì)單位串通舞弊的情況下，往往會(huì)使審計(jì)方向發(fā)生偏離。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員所關(guān)注的重點(diǎn)是被審計(jì)單位發(fā)生錯(cuò)弊的風(fēng)險(xiǎn)，所需了解的內(nèi)容，不僅僅是被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制，而是包含被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制在內(nèi)的所有經(jīng)營管理環(huán)境，包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。這樣，審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中，就可以將注意力集中于錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評估和有效應(yīng)對上，將審計(jì)資源安排于錯(cuò)弊發(fā)生的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，有的放矢，更好地解決了抽樣審計(jì)的隨意性和審計(jì)資源分配不當(dāng)?shù)膯栴}，不僅可以大大提高審計(jì)效率，而且減少了無謂的審計(jì)工作，從而也能夠有效降低審計(jì)成本。

（二）保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗

所謂審計(jì)失敗，是指審計(jì)人員由于未能恪盡職守，違背審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。出現(xiàn)審計(jì)失敗，審計(jì)人員是要承擔(dān)法律責(zé)任的，所以，審計(jì)人員要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，采用科學(xué)的審計(jì)理念和先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，盡量避免審計(jì)失敗的發(fā)生。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表看作是環(huán)境影響的結(jié)果，以對被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估為導(dǎo)向，更加關(guān)注被審計(jì)單位的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，從源頭上準(zhǔn)確地識(shí)別和評估與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以計(jì)劃審計(jì)工作，合理分配審計(jì)資源，從而能夠有的放矢，達(dá)到事半功倍的效果。因此，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，不僅可以提高審計(jì)效率，而且能夠保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。

農(nóng)村審計(jì)有其自身的特點(diǎn)。一方面，審計(jì)對象復(fù)雜多樣。從行業(yè)結(jié)構(gòu)看，既有農(nóng)、工、商，又有交、建、服；從經(jīng)營形式看，既有集體經(jīng)營和承包形式，又有聯(lián)營和股份形式。而且，各地農(nóng)村數(shù)量多，人員流動(dòng)大。農(nóng)村審計(jì)的職能，既包括監(jiān)督，又包括評價(jià)和鑒證。這就決定了農(nóng)村審計(jì)工作的復(fù)雜性和艱巨性。另一方面，審計(jì)力量嚴(yán)重不足。雖然農(nóng)村審計(jì)的主體可能涉及政府審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，但是，按照現(xiàn)行的《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》（農(nóng)業(yè)部【2007】第6號(hào)令），承擔(dān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)是各級(jí)農(nóng)村經(jīng)營管理部門。目前，全國范圍內(nèi)普遍推行了村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制這一農(nóng)村財(cái)務(wù)管理模式，在村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制下，農(nóng)村經(jīng)營管理部門既承擔(dān)著受托管理村級(jí)賬目和資金的職責(zé)，又承擔(dān)著農(nóng)村審計(jì)職責(zé)。這兩項(xiàng)不相容的職責(zé)集于一身，不但有悖于審計(jì)的三角委托代理關(guān)系，而且導(dǎo)致農(nóng)村審計(jì)力量的嚴(yán)重不足。

基于上述分析，可以得出結(jié)論：農(nóng)村審計(jì)的特點(diǎn)，客觀上更要求審計(jì)人員要與時(shí)俱進(jìn)，轉(zhuǎn)變思想，盡快適應(yīng)鄉(xiāng)村振興的國家宏觀戰(zhàn)略要求，積極采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思維模式，實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在農(nóng)村審計(jì)中的應(yīng)用策略

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不只是一種先進(jìn)的審計(jì)理念，作為一種審計(jì)模式，自有一套有效的審計(jì)程序。這套審計(jì)程序，大致可以概括為兩步：第一步為風(fēng)險(xiǎn)評估程序，第二步為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序。可以說，風(fēng)險(xiǎn)評估的目的是：收集情報(bào)，尋找審計(jì)線索；風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的目的就是：查明真相，形成審計(jì)結(jié)論。所以，風(fēng)險(xiǎn)評估程序做得好不好，直接影響到風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序做得對不對。

（一）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估，識(shí)別錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)評估的工作內(nèi)容就是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，工作目的是識(shí)別和評估被審計(jì)單位存在的錯(cuò)誤和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，工作方法通常包括詢問相關(guān)人員、觀察被審計(jì)單位有關(guān)場所及活動(dòng)、檢查有關(guān)文件資料等。所以，在農(nóng)村審計(jì)中實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，就是要始終圍繞尋找和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)這一目的，采用詢問、觀察和檢查等方法，去全面而深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以為實(shí)施下一步的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序提供依據(jù)。比如，本文前面提到的審計(jì)案例，假如審計(jì)人員通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，獲悉下列情況：a某扶貧對象與該村兩委會(huì)成員具有近親關(guān)系；b某扶貧對象系單身，常年在外打工，多年未歸，或已去世；c某村民主理財(cái)小組成員不懂業(yè)務(wù)，責(zé)任心不強(qiáng)，職責(zé)形同虛設(shè)。上述情況都是審計(jì)人員通過走訪等方式了解到的重要信息，都存在一定程度的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。其中：情況a，有任人唯親、截留私分的風(fēng)險(xiǎn)；情況b，有貪污挪用、虛報(bào)冒領(lǐng)的風(fēng)險(xiǎn)；情況c，有審核把關(guān)不嚴(yán)、財(cái)務(wù)收支混亂的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)找到了，下一步審計(jì)程序的思路和重點(diǎn)也就有了。

（二）實(shí)施控制測試，確定控制效果

所謂控制測試，是指審計(jì)人員對擬信賴的內(nèi)部控制所執(zhí)行的測試程序，以確定其運(yùn)行是否有效?？刂茰y試并非是必須的程序，因?yàn)閷徲?jì)人員的最終審計(jì)目的畢竟不是對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制出具意見。只有當(dāng)審計(jì)人員打算信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并且因信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性程序工作量大于執(zhí)行控制測試工作量的時(shí)候，審計(jì)人員才會(huì)認(rèn)為實(shí)施控制測試是明智的選擇。例如，上述審計(jì)案例中，審計(jì)人員通過調(diào)查了解，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位民主理財(cái)小組的職責(zé)形同虛設(shè)，那么就不會(huì)再對其相關(guān)的內(nèi)部控制執(zhí)行測試，而是會(huì)直接根據(jù)評估的重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性程序。再如，審計(jì)人員通過調(diào)查了解，認(rèn)為被審計(jì)單位扶貧資金管理嚴(yán)格，兌付程序規(guī)范，扶貧資金直接由財(cái)政部門根據(jù)農(nóng)業(yè)經(jīng)營管理部門上報(bào)的扶貧對象信息表，通過“一卡通”及時(shí)、足額兌付到了本人，而不經(jīng)過其他部門和個(gè)人之手。這樣的兌付程序就可以避免扶貧資金被中間環(huán)節(jié)截留、貪污、挪用、冒領(lǐng)等違法違紀(jì)問題。假如審計(jì)人員認(rèn)為，被審計(jì)單位關(guān)于扶貧資金的兌付內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理，打算相信，就可以再通過執(zhí)行必要的控制測試，以確定這些內(nèi)部控制的執(zhí)行是否有效，是否真正值得信賴。如果控制測試的結(jié)果表明是肯定的，則審計(jì)人員就可以大大減少對該被審計(jì)單位扶貧資金兌付環(huán)節(jié)的實(shí)質(zhì)性測試，轉(zhuǎn)而將審計(jì)重點(diǎn)放在其他高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如扶貧對象的遴選環(huán)節(jié)。

（三）執(zhí)行實(shí)質(zhì)測試，鎖定錯(cuò)弊事實(shí)

所謂實(shí)質(zhì)測試，又稱實(shí)質(zhì)性程序，是審計(jì)人員對被審計(jì)項(xiàng)目本身所執(zhí)行的測試程序，以確定其是否真實(shí)、合法、完整、有效。實(shí)質(zhì)測試是必須的程序。審計(jì)人員只有通過實(shí)質(zhì)測試之后，才能最終對被審計(jì)項(xiàng)目形成審計(jì)結(jié)論。可以這樣說，前述的實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試，都是為審計(jì)人員實(shí)施實(shí)質(zhì)測試作鋪墊。打個(gè)比方，漁民下海撈魚，首先要知道在汪洋的大海里，哪個(gè)地方不會(huì)有魚，哪個(gè)地方會(huì)有魚，會(huì)有什么樣的魚，是大魚還是小魚。這些問題對漁民能否撈到魚、會(huì)撈多少魚顯然起關(guān)鍵作用，這些問題漁民心里有底了，撈魚工作就可以一帆風(fēng)順了。審計(jì)人員所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估以及控制測試，其實(shí)就是為了解決上述是否有魚和哪里有魚的問題，而實(shí)施實(shí)質(zhì)測試，就屬于真正的“撈魚”工作了。

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（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）

責(zé)任編輯：宗宇翔