王蘊波 景宏軍

【摘要】為適應事業(yè)單位發(fā)展中出現(xiàn)的資金管理形式多樣化、資金來源渠道多重化的特點， 政府會計制度在財務會計部分設(shè)置了11個收入類科目， 對多種收入形式進行核算。 由于在管理主體的限定、資金客體的規(guī)范等方面存在先天不足， 事業(yè)單位會計收入核算在實務工作中存在部分規(guī)范真空。 通過規(guī)范收入主體和客體的內(nèi)涵與外延、規(guī)范收入管理方式， 可以實現(xiàn)事業(yè)單位收入的全面、有序覆蓋。

【關(guān)鍵詞】政府會計制度;事業(yè)單位;財務會計;收入類科目

【中圖分類號】 F810.6? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）03-0053-5

我國事業(yè)單位收入規(guī)模日益擴大、來源結(jié)構(gòu)日趨多元， 相應地， 對于收入的會計核算要求也越來越精細化、個性化。 為適應這些要求， 財政部于2017年發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[1] （簡稱《制度》）， 對財務會計科目的收入類科目進行大幅改革。

一、收入類科目劃分的基本情況

（一）科目及其核算范圍的規(guī)定

《事業(yè)單位財務規(guī)則》第十四條規(guī)定：“收入是指事業(yè)單位為開展業(yè)務活動及其他活動依法取得的非償還性資金。” 《制度》中的財務會計科目部分又將這種非償還性資金具體劃分為11類收入總賬科目， 如表1所示。

從表1可以看出， 《制度》對政府會計主體收入類項目及其核算范圍采取了正列舉和反列舉兩種方法進行列示， 以達到彼此區(qū)分、全面覆蓋的目標。

（二）科目劃分的基本原則

《制度》在收入類科目的界定方面， 其劃分標準并不是單一的， 而是采用了多維劃分原則， 按照“先資金類型， 再來源渠道， 后具體形式”的順序進行劃分。 首先， 按照資金屬性將收入分為財政撥款收入與非財政撥款收入， 其中由財政性資金形成的收入為財政撥款收入， 由財政性資金以外的資金形成的收入為非財政撥款收入。 其次， 按照來源渠道將財政撥款收入劃分為同級財政撥款收入與非同級財政撥款收入， 其中來自同一級別政府財政部門的財政撥款納入同級財政撥款收入科目， 上下級政府財政部門的經(jīng)費撥款和同級政府其他部門的橫向財政轉(zhuǎn)撥款納入非同級財政撥款收入科目; 將非財政撥款收入劃分為業(yè)務收入與轉(zhuǎn)移性收入， 前者指事業(yè)單位開展業(yè)務活動所取得的非財政撥款收入， 后者指事業(yè)單位無償取得的非財政撥款收入。 最后， 按照收入形式將業(yè)務收入劃分為事業(yè)收入、經(jīng)營收入、投資收益、利息收入、租金收入和其他收入; 將轉(zhuǎn)移性收入劃分為上級補助收入、附屬單位上繳收入和捐贈收入。

各收入類科目的資金屬性、來源渠道和收入形式具體如表2所示。

二、收入類科目劃分存在的主要問題

由于我國事業(yè)單位業(yè)務類型多樣、資金來源渠道多元， 同時對一些基本概念（如單位類型、資金類型等）缺乏全面的界定， 因此在應用收入類科目時， 存在界限劃分不清、彼此重疊的問題， 導致事業(yè)單位在取得某些收入后， 不能明確應列入哪個收入科目。

（一）會計主體方面的問題

1. 對于主體稱謂未進行規(guī)范與說明。 《制度》中存在“部門”與“單位”混用的情況。 《制度》中提到的“部門”有財政部門、主管部門、行政及后勤管理部門等， 提到的“單位”有事業(yè)單位、上級單位、附屬單位和其他單位等。 從資金管理和會計管理的角度來看， 《制度》在大多數(shù)情況下將財政和主管機構(gòu)稱為“部門”， 將除主管部門之外的被管理機構(gòu)稱為“單位”， 此時“部門”比“單位”的級別更高; 但是， 在“單位管理費用”科目的使用說明中又出現(xiàn)了“本級行政及后勤管理部門”的提法， 將單位內(nèi)部的行政及后勤管理機構(gòu)稱為“部門”， 此時“部門”又是設(shè)在“單位”之中的下級機構(gòu)。 因此， 《制度》中存在“部門”與“單位”混用、主體稱謂不清的問題。

2. 資金來源主體與直接撥款主體表述不清。 資金來源主體也叫出資主體， 是指資金最終的出處， 即承擔款項的主體; 直接撥款主體是指直接將資金撥付給事業(yè)單位的主體。 一般情況下， 資金來源主體就是直接撥款主體。 但實際上我國財政管理工作中存在大量資金轉(zhuǎn)撥的情況， 使得資金來源主體與直接撥款主體分離。 然而， 《制度》中并沒有區(qū)分這兩類主體， 導致當事業(yè)單位收到一筆轉(zhuǎn)撥資金時， 存在兩難選擇——是按資金來源主體入賬還是按直接撥款主體入賬？ 是按資金屬性入賬還是按資金來源入賬？

3. 主管部門與上級單位界定不明。 《制度》中關(guān)于“上級補助收入”科目的使用說明中提到了主管部門和上級單位， 但是未對二者的范圍進行界定。 主管部門和上級單位與事業(yè)單位之間是業(yè)務指導關(guān)系， 還是資金管理關(guān)系？ 是僅限于同級， 還是擴展到上下級之間？

（二）核算客體方面的問題

1. 未對收入項目的內(nèi)涵和外延進行清晰界定。 《制度》列舉了每個收入科目的核算范圍和核算對象， 在“財政撥款收入”“上級補助收入”“非同級財政撥款收入”等科目的使用說明中提到了財政撥款、非財政撥款、橫向財政轉(zhuǎn)撥款、經(jīng)費撥款等資金類型， 但未對這些彼此相近、用詞不同的收入類型進行界定， 其相互之間的關(guān)系也比較模糊。? 《會計法》《政府會計準則》等上位法中對此也無明確規(guī)定。

2. 事業(yè)收入與經(jīng)營收入界限模糊。 《制度》在區(qū)分事業(yè)單位的事業(yè)收入與經(jīng)營收入時， 采用了“專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動”的標準， 即：開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動（簡稱“事業(yè)活動”）取得的收入記入“事業(yè)收入”科目， 而來自專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動之外的經(jīng)營活動所取得的收入記入“經(jīng)營收入”科目。 其中： 專業(yè)業(yè)務活動可以理解為事業(yè)單位的主業(yè)， 如學校的主業(yè)是教育教學、科學研究等， 醫(yī)院的主業(yè)是門診服務、住院醫(yī)療服務等， 那么來自這些活動的收入就是事業(yè)收入; 而輔助活動是一個比較模糊的概念， 沒有確定的范圍， 事業(yè)單位取得一項來自非專業(yè)業(yè)務活動的收入時， 難以抉擇是記入“事業(yè)收入”科目還是記入“經(jīng)營收入”科目。

（三）管理方式方面的問題

1. 同名會計科目不同級。 對于某些科目， 《制度》通過特殊補充規(guī)定對個別業(yè)務進行規(guī)范。 例如：對于“非同級財政撥款收入”科目， 規(guī)定事業(yè)單位因開展科研及其輔助活動而從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款應當通過“事業(yè)收入——非同級財政撥款收入”科目核算。 這就意味著事業(yè)單位的一級科目中已有“非同級財政撥款收入”科目， 而其另一個一級科目“事業(yè)收入”下還存在一個與之名稱相同但核算內(nèi)容不同的二級科目。 這有悖于會計核算的一致性原則， 會給收入核算工作造成一定的混亂。

2. 同級會計科目劃分標準、劃分層級不一致。 原則上， 收入應該按照上述三大標準進行逐級分類， 即“先資金類型， 再來源渠道， 后具體形式”。 但在具體科目上卻存在劃分標準、劃分層級不一致的問題， 如：財政撥款收入是按照資金類型這一單一標準劃分的; 事業(yè)收入是來自事業(yè)單位自有收入中專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動的非財政撥款收入， 是按照資金類型、來源渠道和具體形式三個標準劃分的。 這種將不同級次的收入科目放在同一級次的做法， 導致科目與科目之間的界定標準不一致、核算范圍不清晰， 增加了界定難度， 造成實務工作中各單位收入歸類的不一致。

3. 正列舉的事項存在列舉盲點。 在正列舉的事項中未能實現(xiàn)全覆蓋， 存在列舉盲點。 以事業(yè)單位來自同級財政、同級政府其他部門、上下級財政、上級部門和單位的財政資金（含經(jīng)費資金和專項資金兩部分）以及非財政資金為例， 根據(jù)《制度》中對相關(guān)收入的列舉， 已明確和未明確收入科目的事項如表3所示。

表3中“-”表示在現(xiàn)有體制下不存在此業(yè)務， “未明確”表示實際工作中存在此類業(yè)務， 但是《制度》中沒有相應的規(guī)定與說明， 即正列舉并未涵蓋事業(yè)單位此項業(yè)務類型。 由表3可知， 正列舉盲點主要包括兩種類型： 一是從資金屬性上看， 主要是來源于財政撥款中的專項資金; 二是從撥款方式上看， 主要是轉(zhuǎn)撥資金， 這部分資金本質(zhì)上具有財政撥款屬性， 但又來自于非財政渠道。 出現(xiàn)這種問題的主要原因是《制度》完全按照我國財政改革的要求設(shè)計， 但在實際工作中， 這些改革并未完全落實或者采取變通的方式落實。

因此， 在事業(yè)單位收入核算方面， 要進行兩方面的工作：一是將相關(guān)主體、客體的內(nèi)涵與外延明確化; 二是根據(jù)事業(yè)單位工作實際（而不是改革目標）將相關(guān)業(yè)務的列舉全面化。

三、關(guān)鍵術(shù)語的分析與界定

《制度》及其相關(guān)的上位制度中涉及一些關(guān)鍵術(shù)語， 但無論是在會計制度層面， 還是在會計實務層面， 都沒有對這些術(shù)語進行界定， 導致實務工作者對《制度》的理解出現(xiàn)偏差。 這些關(guān)鍵術(shù)語包括主體方面術(shù)語、資金方面術(shù)語和管理方面術(shù)語。

（一）關(guān)鍵主體術(shù)語的界定

1. “部門”與“單位”的界定。 部門與單位都是對具體機構(gòu)的稱呼， 但在不同領(lǐng)域中， 部門與單位的關(guān)系并不相同， 如行政管理領(lǐng)域的部門大于單位， 具體單位管理領(lǐng)域的單位大于部門。

根據(jù)中央政府部門預算改革中有關(guān)基本支出和項目支出試行單位范圍的說明， 部門預算改革中所指“部門”應包括三類： ①開支行政管理費的部門， 包括人大、政協(xié)、政府機關(guān)、共產(chǎn)黨機關(guān)、民主黨派機關(guān)、社團機關(guān)等; ②公檢法司部門; ③依照公務員管理的事業(yè)單位， 如氣象局、地震局等。 另外， 《事業(yè)單位財務規(guī)則》第九條規(guī)定：“事業(yè)單位根據(jù)年度事業(yè)發(fā)展目標和計劃以及預算編制的規(guī)定， 提出預算建議數(shù)， 經(jīng)主管部門審核匯總報財政部門?！?據(jù)此本文認為， 在事業(yè)單位中部門與單位的關(guān)系為：部門是行政部門， 單位是事業(yè)單位; 同時， 部門是與財政直接發(fā)生經(jīng)費領(lǐng)撥關(guān)系的一級預算單位， 是單位的上級和匯總， 單位是二級預算單位或基層預算單位， 是部門的下屬和細分。

2. “主管部門”和“上級單位”的界定。 根據(jù)上文對部門與單位的界定， 從收入核算角度來看， 主管部門應該是單位所在系統(tǒng)的行政主管部門， 是與單位共同隸屬于同一個政府的一級會計單位， 一個單位只能有一個主管部門， 如市教育局是市屬學校的主管部門。 而上級單位是對事業(yè)單位具有業(yè)務指導職能的單位， 其不僅包括同級的業(yè)務指導單位， 還應該包括上級政府同種類型的事業(yè)單位， 所以一個單位可能有多個上級單位， 如市教育局下屬的命題中心是區(qū)命題中心的上級單位， 省教育廳下屬的命題中心也是區(qū)命題中心的上級單位。

（二）關(guān)鍵資金術(shù)語的界定

1.非財政撥款收入。 在單位取得的收入中， 對于非財政撥款收入的確定要以資金屬性為標準， 而非資金來源渠道。 也就是說， 并不是來自于非財政部門的資金就叫作非財政撥款收入。 比如：財政部門通過事業(yè)單位主管部門撥給事業(yè)單位的款項， 雖然表面上看是由主管部門撥付的， 但是由于資金是財政性資金， 因此要記入“財政撥款收入”科目而不記入“上級補助收入”科目。 一般而言， 事業(yè)單位的非財政撥款收入包括的典型資金類型主要有經(jīng)營收入、捐助收入、科研單位技術(shù)服務收入、公立醫(yī)院醫(yī)療服務收入和不用財政進行償還的借款等。

2. 非同級財政撥款收入。 《制度》中對于非同級財政撥款收入的界定采取了正列舉的方式， 但由于我國財政預算管理不夠規(guī)范、相關(guān)改革不到位， 在實際工作中存在著資金轉(zhuǎn)撥、二次分配等不規(guī)范的管理形式， 導致用規(guī)范的會計制度無法反映不規(guī)范的預算管理過程。 按照政府會計核算中實質(zhì)重于形式原則， 資金管理流程不改變預算資金屬性、會計核算原則及方法、會計核算所適用的項目和會計科目[2] 。 因此， 本文建議對“非同級財政撥款收入”科目采用更加寬松的反列舉形式， 從事業(yè)單位取得的財政撥款收入中剔除兩種收入形式， 即同級財政撥款收入和因開展科研及其輔助活動而從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款收入， 剩余部分納入“非同級財政撥款收入”， 這樣就能將撥款形式不規(guī)范的非同級財政撥款收入統(tǒng)一納入“非同級財政撥款收入”科目中核算。 按照此做法， 事實上“非同級財政撥款收入”的核算內(nèi)容增加了同級政府部門主管部門轉(zhuǎn)撥的財政款、同級政府其他部門轉(zhuǎn)撥的財政款、非同級政府部門（包括財政部門和其他部門）撥付的財政款三項[2] 。

3. 橫向財政轉(zhuǎn)撥款。 橫向財政轉(zhuǎn)撥款是指從本級財政部門以外的“同級單位”取得的財政撥款。 從來源渠道上看， 這筆資金屬于橫向來源， 是從本級財政部門以外的同級其他部門這一非財政渠道取得的; 從資金屬性上看， 是來自財政部門的財政性資金， 因此屬于財政撥款。 按照資金屬性優(yōu)先的原則， 橫向財政轉(zhuǎn)撥款應納入“非同級財政撥款收入”科目的核算范圍。 同理， 如果是從同級其他部門取得的非財政性資金， 就不應該算作橫向財政轉(zhuǎn)撥款。

（三）關(guān)鍵管理術(shù)語的界定

1. “事業(yè)活動”與“經(jīng)營活動”的界定。 事業(yè)收入與經(jīng)營收入界限模糊的主要原因是事業(yè)活動與經(jīng)營活動不易區(qū)分。 對于不同的事業(yè)單位， 雖然涉及的業(yè)務領(lǐng)域不同， 但事業(yè)活動與經(jīng)營活動的區(qū)別應包括以下方面：

（1）地位不同。 事業(yè)活動就是事業(yè)單位的主業(yè)及其必要輔業(yè)。 其中：主業(yè)是指根據(jù)本單位專業(yè)特點所從事或開展的主要專業(yè)業(yè)務活動; 輔業(yè)是指與專業(yè)業(yè)務活動相關(guān)、直接為專業(yè)業(yè)務活動服務的行政管理活動、后勤服務活動等。 而經(jīng)營活動與單位主業(yè)的關(guān)聯(lián)度不高， 是在事業(yè)活動之外開展的其他活動。

（2）開展活動依據(jù)的身份不同。 事業(yè)單位開展事業(yè)活動依據(jù)的是國家賦予的身份和地位， 一般來說這些領(lǐng)域都屬于國家壟斷經(jīng)營的; 而開展經(jīng)營活動時， 事業(yè)單位只是一個普通的市場經(jīng)營主體， 主要通過具體活動取得收入， 并無壟斷地位可言。

（3）基本原則不同。 事業(yè)活動遵循公益性原則， 按照政府確定的價格標準， 可以從商品和服務的接受方取得事業(yè)收入， 也可以從財政取得， 不強調(diào)等價交換， 而且事業(yè)收入一般屬于免稅項目。 與之不同的是， 經(jīng)營活動遵循保本獲利原則， 經(jīng)營收入遵循市場定價原則， 只能從商品和服務的接受方取得， 強調(diào)等價交換， 而且經(jīng)營收入一般是應納稅項目。

2. 關(guān)于“從……取得”的界定。 《制度》中經(jīng)常用到“從……取得”的句式， 例如： “上級補助收入”科目的使用說明中提到“本科目核算事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的非財政撥款收入”; “非同級財政撥款收入”科目的使用說明中提到“本科目核算單位從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款”。 對于“從……取得”可以從兩個方面進行理解：①直接取得， 是指從某個部門取得， 且資金就是由這個部門負擔的; ②間接取得， 是指從某個部門取得， 而資金是由其他部門負擔的。 《制度》在設(shè)計上傾向于第一種理解， 但由于在實際工作中存在資金轉(zhuǎn)撥的情況， 因此本文建議按照第二種理解。 也就是說， “從……取得”指的是資金最終由哪個部門或單位負擔， 而不是轉(zhuǎn)撥部門或單位， 最終負擔資金的部門或單位的屬性決定了資金的屬性。

四、科目核算范圍的全面列示

基于上述分析， 本文重新梳理了事業(yè)單位不同資金來源、不同資金屬性、不同撥付方式的收入所應歸入的收入類科目， 如表4所示。

本文通過對《制度》中事業(yè)單位財務會計收入類科目劃分情況的分析， 發(fā)現(xiàn)在會計主體與核算客體方面一些基本概念缺乏清晰的界定， 在管理方式方面關(guān)于科目核算內(nèi)容的正列舉事項未能實現(xiàn)全覆蓋。 鑒于此， 本文對相關(guān)關(guān)鍵術(shù)語進行了清晰界定， 以明確收入主體和客體的內(nèi)涵與外延， 規(guī)范收入管理方式， 進而重新梳理了事業(yè)單位不同收入應歸入的收入類科目。 通過對收入類科目的重新梳理， 可以實現(xiàn)事業(yè)單位收入的全面、有序覆蓋。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知.財會[2017]25號，2017-10-24.

[2] 劉用銓.政府會計非同級財政撥款（預算）收入核算解析[ J].商業(yè)會計，2020（13）：18 ～ 22.