馮冠霖　史依穎　張紅艷　劉璐

軟件產(chǎn)業(yè)是建設(shè)制造強國、網(wǎng)絡(luò)強國和數(shù)字中國的關(guān)鍵支撐。我國軟件產(chǎn)業(yè)在一系列政策的激勵下取得了長足的發(fā)展，但與國際先進水平相比還有一定的差距.軟件產(chǎn)業(yè)仍需要在稅收政策的優(yōu)惠下進一步發(fā)展。尤其是在經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)的背景下，軟件企業(yè)面臨多重挑戰(zhàn)，此時對于稅收負擔的感受尤為明顯。軟件產(chǎn)業(yè)可享受多項稅收優(yōu)惠政策，但調(diào)研中軟件企業(yè)反映實際運營仍處于高稅負狀態(tài)。政策層面的分析與企業(yè)實感出現(xiàn)偏差，有必要開展軟件企業(yè)稅負率的測算研究。

一、稅收政策與實際稅負

（一）國外稅收政策

普適性稅收優(yōu)惠政策是各國推進軟件產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的重要舉措。愛爾蘭從上世紀七十年代開始對軟件產(chǎn)業(yè)進行政策傾斜，實行對軟件產(chǎn)業(yè)實施出口零稅率、對投資軟件業(yè)的公司實行10%的低稅率、在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)注冊的公司進口物品免征增值稅等稅收優(yōu)惠政策，促使愛爾蘭從“歐洲鄉(xiāng)村”成為“歐洲軟件之都”。1991年印度稅法規(guī)定軟件出口企業(yè)2010年前免征所得稅和出口關(guān)稅，對生產(chǎn)軟件產(chǎn)品免征流轉(zhuǎn)稅，并陸續(xù)在班加羅爾等地建立了13個軟件技術(shù)園區(qū)，在園區(qū)注冊的所有軟件企業(yè)可享受10年免交所得稅。印度軟件產(chǎn)業(yè)規(guī)模擴張迅速，目前已成為最大的軟件服務(wù)外包市場和除美國以外的世界第二大軟件出口國。

導(dǎo)向性稅收優(yōu)惠政策是發(fā)達國家推進軟件產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新的重要手段。美國沒有對軟件產(chǎn)業(yè)或高新技術(shù)開發(fā)區(qū)單獨制定或頒布相關(guān)稅收優(yōu)惠措施，但對企業(yè)和科研機構(gòu)的研發(fā)經(jīng)費實行“費用扣除”和“所得稅減免”雙重優(yōu)惠;法國在財政支持基礎(chǔ)上，對屬于“競爭力極點”軟件企業(yè)項目免除利潤稅、職業(yè)稅和地產(chǎn)稅，對于在企業(yè)中從事研究和創(chuàng)新工作的雇員，企業(yè)還可以減免50%企業(yè)代繳的社會分攤金;德國的稅收優(yōu)惠政策向科研活動傾斜，在申報的基礎(chǔ)上對符合要求的軟件企業(yè)實施現(xiàn)金補貼優(yōu)惠政策。通過對研發(fā)費用等創(chuàng)新投入的導(dǎo)向性稅收優(yōu)惠政策，美歐等國長期在軟件關(guān)鍵領(lǐng)域處于壟斷地位。

（二）國內(nèi)稅收政策

我國政府十分重視軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策推動軟件產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展。國務(wù)院陸續(xù)發(fā)布《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》（國發(fā)〔2000〕18號，下稱“18號文”）、《進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)〔2011〕4號，下稱“4號文”）和《關(guān)于印發(fā)新時期促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展若干政策的通知國發(fā)》（〔2020〕8號，下稱“8號文”）以扶持軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展。各地政府也制定了系列地方性優(yōu)惠政策，以獎勵注冊企業(yè)留存增值稅、所得稅、核定征收個人所得稅等方式支持軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

18號文確立了我國軟件稅收優(yōu)惠政策的框架體系，包括軟件產(chǎn)品增值稅即征即退、新創(chuàng)辦軟件企業(yè)所得稅“兩免三減半”、國家規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)減按10%征收企業(yè)所得稅、軟件進口設(shè)備免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、軟件從業(yè)人員薪酬和培訓(xùn)費可稅前列支等，分別從增值稅、所得稅和關(guān)稅角度給予軟件產(chǎn)業(yè)以特殊優(yōu)惠。4號文和8號文及其配套實施政策基本延續(xù)了18號文的稅收優(yōu)惠種類、內(nèi)容及方式，但又增加了新的內(nèi)容，形成了軟件企業(yè)所得稅、軟件產(chǎn)品增值稅和重點軟件企業(yè)稅率優(yōu)惠等三駕馬車并駕齊驅(qū)的局面。同時，軟件企業(yè)不僅可享受專屬軟件產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也可享受國家扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展等普惠性稅收優(yōu)惠政策。我國軟件產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出多元性、復(fù)雜性、層次性等特征。

（三）實際稅負相關(guān)研究

企業(yè)實際稅負是指企業(yè)實際承擔的稅收負擔，由于存在稅率優(yōu)惠、稅收減免、加計扣除等稅收優(yōu)惠和企業(yè)進行的稅收籌劃活動，企業(yè)的實際稅負往往與法定稅率不同，國際上通常采用ETR（Effective Tax Rate）指標來作為企業(yè)實際稅負的計量指標，根據(jù)所得稅費用、稅前利潤、資產(chǎn)減值準備、投資收益、法定稅率等變量進行計算。同時，根據(jù)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的可得性，考慮稅法和會計的差異導(dǎo)致的遞延費用等口徑差異存在，需要根據(jù)不同的研究目的對ETR指標構(gòu)成進行調(diào)整。

二、實證分析

（一）模型設(shè)計

為避免陷入“企業(yè)稅負的定義”“測算統(tǒng)計口徑調(diào)整”“稅負轉(zhuǎn)嫁”等學(xué)術(shù)性爭論以及稅收制度的理論比較，本研究以軟件企業(yè)經(jīng)營活動中的實際稅負為出發(fā)點進行核算。由于不同國家的稅收制度和不同股票交易所的信息披露要求不同，出于數(shù)據(jù)可得性和結(jié)論可比性，在進行國內(nèi)、國際比較時選擇不同的模型進行核算。

1.國內(nèi)相關(guān)產(chǎn)業(yè)實際稅負水平比較模型

基于相關(guān)文獻，不同行業(yè)的實際稅負情況差別較大，在核算研究中對國內(nèi)不同行業(yè)的實際稅負進行比較。國內(nèi)不同產(chǎn)業(yè)實際稅負比較常采用公式（1）和公式（2）進行核算。

實際稅負=繳納的各項稅費-收到的稅收返還/營業(yè)收入×100% （1）

公式（1）的含義是單位營業(yè)收入中所繳納的各項稅費。該模型的優(yōu)勢在于考慮了企業(yè)所有的直接稅收負擔，但模型分母項采用的年度營業(yè)收入，對直接稅而言，與分子項是不匹配的，其計算結(jié)果很可能低估企業(yè)的綜合稅負率。為了克服上述模型的部分缺陷，有學(xué)者對其進行了修正和調(diào)整，調(diào)整模型如公式（2）所示。

實際稅負=繳納的各項稅費-收到的稅收返還/凈利潤×100% （2）

公式（2）的含義是為創(chuàng)造單位凈利潤需要支付的各項稅費，該指標在衡量產(chǎn)業(yè)實際稅負的同時，從側(cè)面也反映了當前稅收對產(chǎn)業(yè)下一階段科研投入的影響。當然，調(diào)整后的模型仍然沒有完全克服分子項與分母項不相匹配的問題，也沒有剔除不影響損益的增值稅對計量結(jié)果產(chǎn)生的噪音，但從模型反映的實際含義來說，公式（2）更能反映出所在行業(yè)企業(yè)承擔的稅收負擔以及稅收對企業(yè)后續(xù)的規(guī)模擴張和高質(zhì)量發(fā)展的影響水平，因而在本研究中采用公式（2）作為定量核算軟件產(chǎn)業(yè)實際稅負水平的核算模型。

2.我國與其他國家軟件企業(yè)實際稅負水平比較模型

國際不同國家軟件企業(yè)實際稅負比較采用模型（3）進行核算。由于不同國家披露的稅收細節(jié)不同，且國家間稅收結(jié)構(gòu)存在差異，考慮數(shù)據(jù)可得性和完整性，兼顧指標的可比性和通用性，在國際比較中采用ETR模型進行核算。公式（3）反映了企業(yè)的所得稅稅負。

ETR=所得稅/利潤總額×100% （3）

（二）數(shù)據(jù)來源及預(yù)處理

從金融數(shù)據(jù)庫中收集上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，并且具體行業(yè)分類參照wind和choice對企業(yè)的分類，從中篩選出軟件企業(yè).用于軟件產(chǎn)業(yè)實際稅負的行業(yè)對比和國際對比。為避免單一年份的偶然性對核算結(jié)果造成影響，數(shù)據(jù)庫搭建過程中選擇各個交易所近三年發(fā)布的公司年報，收集35741家上市公司共三年的財務(wù)數(shù)據(jù).剔除存在變量缺失的記錄，篩選整理后得到12437條有效數(shù)據(jù)，其中，中國公司3601家，以此作為稅負分析的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。同時，在具體稅種的分析中，參考統(tǒng)計局的《中國稅務(wù)年鑒》。

（三）實證結(jié)果

1.我國軟件產(chǎn)業(yè)稅收增速與稅收結(jié)構(gòu)

2003年至2019年，軟件產(chǎn)業(yè)稅收年復(fù)合增長率為29.2%，同期軟件產(chǎn)業(yè)收入復(fù)合增長率為28.6%，軟件稅收增速呈現(xiàn)高于軟件產(chǎn)業(yè)增速的態(tài)勢。軟件產(chǎn)業(yè)是以人力成本為主的輕資產(chǎn)型產(chǎn)業(yè)，同時也是科研投入較多的技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，其稅收結(jié)構(gòu)與其他行業(yè)差別較大，企業(yè)所得稅和個人所得稅所占比重較高。如表1所示。

2.國內(nèi)相關(guān)產(chǎn)業(yè)實際稅負水平比較

根據(jù)公式（2）測算，軟件產(chǎn)業(yè)每創(chuàng)造100元凈利潤需實際繳納各項稅費89.8元，略高于全行業(yè)平均值（88.7元），具體到各項，需繳納企業(yè)所得稅28.0元（平均18.5元），增值稅29.2元（平均32.1元），代繳個人所得稅27.4元（平均7.2元），其他稅費5.2元（平均30.9元）。如圖1。

3.國內(nèi)軟件企業(yè)細分領(lǐng)域的稅負分析

按照wind行業(yè)分類標準的四級分類，并參照2017年國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GB/T 4754—2017），將軟件產(chǎn)業(yè)上市公司按照主營業(yè)務(wù)主要分為互聯(lián)網(wǎng)軟件與服務(wù)、信息科技咨詢與其它服務(wù)、家庭娛樂軟件和應(yīng)用軟件，其中家庭娛樂軟件以各類移動端、客戶端游戲軟件為主，信息科技咨詢與其它服務(wù)主要以系統(tǒng)集成和IT咨詢?yōu)橹?。從細分領(lǐng)域來看，我國軟件企業(yè)中信息咨詢與其它服務(wù)領(lǐng)域的軟件企業(yè)每100元凈利潤所繳納的稅費為124.6元，應(yīng)用軟件領(lǐng)域企業(yè)每1 00元凈利潤所繳納的稅費為80.2元，互聯(lián)網(wǎng)軟件與服務(wù)、家庭娛樂領(lǐng)域軟件企業(yè)每100元凈利潤所繳納的稅費分別為73.8元和87.0元。如圖2所不。

信息技術(shù)咨詢與其他服務(wù)不提供軟件產(chǎn)品，主要提供咨詢服務(wù)。在軟件領(lǐng)域現(xiàn)行的優(yōu)惠政策中，軟件產(chǎn)品可享受增值稅優(yōu)惠，而相關(guān)的技術(shù)服務(wù)并不享受增值稅優(yōu)惠，仍然按照6%的法定稅率繳納增值稅，這是信息技術(shù)咨詢與其他服務(wù)領(lǐng)域?qū)嶋H稅負較高的原因之一。

4.我國與其他主要國家軟件企業(yè)實際稅負水平比較

根據(jù)公式（3）測算，我國軟件產(chǎn)業(yè)與國民經(jīng)濟全行業(yè)所得稅稅負率的差值為7.0%，而美國、德國、法國軟件產(chǎn)業(yè)相對的所得稅稅負率為1.9%、-0.1%和-0.8%，我國軟件產(chǎn)業(yè)相對所得稅稅負率比美、德、法等主要軟件大國分別高5.1%、7.1%和7.8%。如圖3所示。

四、軟件產(chǎn)業(yè)高稅負的原因分析

對軟件產(chǎn)業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策和行業(yè)特點的梳理以及對軟件產(chǎn)業(yè)實際稅負的核算結(jié)果表明，我國軟件產(chǎn)業(yè)實際稅負水平處于高位，現(xiàn)行的軟件產(chǎn)業(yè)稅收政策仍有進一步完善空間。

（一）軟件產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策仍有完善空間

第一，部分政策落實有折扣。調(diào)研中部分企業(yè)反映稅務(wù)部門在研發(fā)投入的加計扣的認定除存在模糊地帶，增值稅即征即退政策落實存在地區(qū)差異，部分省份的流退稅周期長，對于部分中小企業(yè)來說，退稅的延遲有可能造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)緊張甚至資金鏈斷裂，影響企業(yè)的正常經(jīng)營。

第二，政策惠及面不夠廣泛?！盃I改增”后僅軟件產(chǎn)品可享受軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠，而包括以軟件云服務(wù)為代表的相關(guān)信息技術(shù)服務(wù)則不在稅收優(yōu)惠范圍內(nèi)。對于軟件全產(chǎn)業(yè)鏈、全價值鏈環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠覆蓋不到位，企業(yè)實際享受的政策優(yōu)惠有限，不符合軟件產(chǎn)業(yè)云化、服務(wù)化的發(fā)展趨勢。

（二）我國軟件產(chǎn)業(yè)所處環(huán)境導(dǎo)致稅負較高

第一，我國軟件企業(yè)整體處于追趕階段，普遍盈利能力較弱，同時，軟件產(chǎn)業(yè)進項少銷項多，不能享受增值稅進項稅額抵扣的人力投入成本和代繳個人所得稅稅收成本從而攤薄企業(yè)利潤，整體利潤不高。

第二，我國知識產(chǎn)權(quán)管理制度有待完善，社會對于軟件價值的認同不足，“重硬輕軟”的固化思維模式尚未得到完全轉(zhuǎn)變，一定程度影響了軟件產(chǎn)業(yè)的營收。

第三，在軟件產(chǎn)業(yè)鏈上下游期間由于博弈能力的差異，軟件企業(yè)在獲得強勢甲方訂單時容易受“夾板氣”，且議價能力較弱，難以通過價格來調(diào)節(jié)增值稅成本。

五、結(jié)論與政策建議

（一）不斷完善軟件產(chǎn)業(yè)稅收政策體系

第一，擴大軟件普適性的稅收優(yōu)惠政策范圍。在現(xiàn)行稅法基礎(chǔ)上堅持以產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠為導(dǎo)向，形成完善的稅收優(yōu)惠體系，建議針對軟件產(chǎn)業(yè)研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化和產(chǎn)業(yè)化不同階段，擴大政策惠及面。借鑒愛爾蘭的經(jīng)驗，對投資軟件產(chǎn)業(yè)的機構(gòu)或個人給予稅收優(yōu)惠支持，引導(dǎo)高新技術(shù)風險投資基金向軟件產(chǎn)業(yè)傾斜，實現(xiàn)軟件全產(chǎn)業(yè)鏈、全價值環(huán)節(jié)的政策覆蓋，促進軟件產(chǎn)業(yè)規(guī)?？焖僭鲩L。

第二，優(yōu)化軟件產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方式和流程。充分利用研發(fā)費用加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊等間接優(yōu)惠手段進行稅收調(diào)節(jié)，調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，引入“階梯式”所得稅優(yōu)惠方式;有針對性擴大軟件產(chǎn)業(yè)可抵扣的進項范圍，在執(zhí)行層面明確增值稅“即征即退”的具體操作辦法，提高退稅效率，加快審批時限，縮短退稅周期，簡化稅收優(yōu)惠流程，提高軟件企業(yè)的資金利用效率。

第三，加大對軟件產(chǎn)業(yè)短板領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠。針對產(chǎn)業(yè)短板領(lǐng)域和重點領(lǐng)域精準扶持，放寬認定標準，簡化資質(zhì)認定流程，突出稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。各地或軟件產(chǎn)業(yè)園區(qū)可結(jié)合本地區(qū)實際，對重點領(lǐng)域的高端人才實行個人所得稅稅收返還等優(yōu)惠政策，緩解掣肘軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的人才問題。

（二）做好稅收政策落實保障措施

第一，完善稅收工作的制定、實施和管理機制。在鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的制定、執(zhí)行方面，成立工作小組，建立完整的計劃—執(zhí)行—檢查—處理—監(jiān)督機制，及時反饋，及時評估，及時總結(jié)，及時改進。

第二，宣傳解讀軟件產(chǎn)業(yè)稅收政策體系。各軟件園區(qū)充分利用各類媒體資源和論壇、會議等平臺，面向軟件企業(yè)廣泛宣傳、精準解讀軟件產(chǎn)業(yè)稅收及稅收優(yōu)惠政策體系，輔導(dǎo)納稅企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策的方向及時調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營方式，降低企業(yè)學(xué)習成本，打通軟件稅收優(yōu)惠政策落地的“最后一公里”。

（三）持續(xù)推動提升軟件價值認知

第一，進一步加強軟件產(chǎn)業(yè)會計準則研究。借鑒美國軟件領(lǐng)域的會計準則，組織各級會計學(xué)會按照我國軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要組織理論研究和學(xué)術(shù)交流，針對軟件領(lǐng)域的特點，推動制定適合我國國情的軟件會計準則。

第二，制定相關(guān)稅收政策支持軟件品牌創(chuàng)建。綜合軟件名城和軟件名園的建設(shè)，研究制定可鼓勵并推動龍頭骨干軟件企業(yè)及重點軟件企業(yè)加快發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，形成具有國際競爭力軟件龍頭企業(yè)。

第三，引導(dǎo)社會正確認識和評估軟件的價值。加大軟件版權(quán)保護力度，通過大力推進使用正版軟件、宣貫軟件價值評估體系等工作，逐步轉(zhuǎn)變社會中存在的盜版和重硬輕軟等固化思維模式，提高軟件企業(yè)的議價能力，為軟件企業(yè)提供生存空間。