山東省工程咨詢院

引言

為真實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負債狀況，進一步提高會計信息質(zhì)量，增強會計信息的真實性、有用性、可比性，財政部《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）借鑒企業(yè)會計核算資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)，首次要求事業(yè)單位核算應(yīng)收賬款資產(chǎn)減值損失，計提壞賬準備。這是我國全面完善以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計標準體系的又一重要舉措，也是真實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負債狀況、有效管控壞賬風(fēng)險的必要手段。深入理解政府會計準則中壞賬準備制度的要求，準確計提、核銷壞賬準備，對全面揭示事業(yè)單位應(yīng)收款風(fēng)險，提高行政事業(yè)單位風(fēng)險防范意識具有重要意義。

一、壞賬準備的含義及計提范圍

（一）壞賬準備的含義

根據(jù)會計謹慎性原則的要求，單位對于資產(chǎn)負債情況寧愿采取悲觀些的態(tài)度，即應(yīng)當(dāng)充分預(yù)計可能發(fā)生的損失，而少計或者不計可能產(chǎn)生的收益。所以，單位在會計核算中往往設(shè)置各類資產(chǎn)的備抵賬戶。就事業(yè)單位資金往來情形而言，往往根據(jù)對方單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況，提前估計應(yīng)收賬款等資產(chǎn)可能發(fā)生的壞賬損失，設(shè)置壞賬準備金賬戶，結(jié)合應(yīng)收賬款賬戶，真實反映單位資金往來情況?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）要求行政事業(yè)單位設(shè)置壞賬準備賬戶，意味著備抵法將成為今后事業(yè)單位壞賬損失核算的主要方法。

在實施《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）之前，事業(yè)單位對于資金往來中發(fā)生的壞賬損失往往直接沖抵應(yīng)收賬款，導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)負債情況的大起大落，扭曲單位實際運行情況。資產(chǎn)減值的備抵法按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，合理配比期間費用與資產(chǎn)，通過事前估計資產(chǎn)減值損失，如實反映了事業(yè)單位資產(chǎn)的減值情況，避免了事業(yè)單位虛列資產(chǎn)，能夠真實反映其財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量，滿足事業(yè)單位會計核算謹慎性原則和配比原則的要求。

（二）壞賬準備計提范圍

根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）的規(guī)定，事業(yè)單位壞賬計提的范圍是指事業(yè)單位在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的不需上繳財政部門的應(yīng)收應(yīng)付等資金往來的款項。主要包括：

（1）事業(yè)單位經(jīng)核準不需上繳國庫或者財政專戶的應(yīng)收款項；

（2）根據(jù)市級或省級財政有關(guān)文件，不需上繳財政部門的非稅收入而發(fā)生的應(yīng)收款項；

（3）應(yīng)收票據(jù)逾期，付款人無力償付時，由應(yīng)收票據(jù)余額轉(zhuǎn)入的無須上繳財政的應(yīng)收賬款；

（4）對于支付給供應(yīng)商的預(yù)付款，如果供應(yīng)商無法供貨或不需供貨的，則應(yīng)將預(yù)付款轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

需要特別指出的是，由于新制度部分引入減值會計內(nèi)容，借鑒了預(yù)期損失模型的理念，因此對于在每年年末的存量應(yīng)收款項，無論是否已經(jīng)逾期，財務(wù)人員均應(yīng)分析相關(guān)款項逾期、損失的風(fēng)險，計提壞賬準備。

二、壞賬準備計提方法

根據(jù)單位經(jīng)營活動中資金往來的實踐和經(jīng)驗看，只要存在應(yīng)收賬款，那么就必然有一定比例的資金無法收回，而且，逾期時間越長，該筆資金不能收回的可能性愈大。由此，會計理論上認為，估計應(yīng)收賬款損失的方法可以采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。

（一）余額百分比法

會計數(shù)據(jù)在某種意義上充滿了估計，因為它面對的是充滿了不確定性的經(jīng)濟環(huán)境。單位壞賬損失的余額百分比即由單位根據(jù)以往的資料或經(jīng)驗自行確定的一個經(jīng)驗數(shù)據(jù)，每個事業(yè)單位根據(jù)自己的資金往來實際情況確定將來可能發(fā)生的壞賬損失。

采用余額百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

1.首次計提壞賬準備的計算公式：

當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準備=期末應(yīng)收賬款余額×壞賬準備計提百分比

2.以后計提壞賬準備的計算

第一步：計算事業(yè)單位應(yīng)該保有的壞賬準備金額

根據(jù)本期末應(yīng)收賬款余額以及確定的壞賬損失計提百分比（一般為5‰），計算出本期末壞賬準備賬戶應(yīng)該保有的金額；

第二步：計算計入事業(yè)單位當(dāng)期損益的壞賬損失金額

將第一步計算出的壞賬準備金額與壞賬準備賬戶余額進行對比，如果壞賬準備賬戶有借方余額，說明上期預(yù)提壞賬準備不足，為了使壞賬準備金賬戶余額達到第一步所計算出的壞賬準備金額，則當(dāng)期應(yīng)該預(yù)提的壞賬損失為第一步計算出的金額加上期末壞賬準備賬戶的借方余額；如果壞賬準備賬戶有貸方余額，說明上期預(yù)提壞賬準備尚有剩余，為了使壞賬準備金賬戶余額達到第一步計算出的金額，則當(dāng)期應(yīng)該預(yù)提的壞賬損失為第一步計算出的金額減去壞賬準備賬戶的貸方余額。

（二）賬齡分析法

就最一般的經(jīng)驗而言，一筆資金逾期時間越長，則該筆資金不能收回的可能性愈大。

采用賬齡分析法計提壞賬準備的計算公式如下：

1.首次計提壞賬準備的計算公式：

當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準備=∑（期末各賬齡組應(yīng)收賬款余額×各賬齡組壞賬準備計提百分比）

2.以后年度計提壞賬準備的計算公式：

當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準備=當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方余額（或貸方余額）

（三）個別認定法

會計工作除了遵循上述一般的經(jīng)驗法則，還應(yīng)該針對債務(wù)人的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等特定情況進行具體分析，個別認定資產(chǎn)的實際價值，合理估計應(yīng)收賬款的收回情況。但是，在個別認定債務(wù)人履行債務(wù)和還款能力時，除非發(fā)生法定情形，例如債務(wù)人資不抵債、破產(chǎn)清算、被撤銷等，下列四種應(yīng)收賬款一般不能全額估計為壞賬損失：

（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項。

（2）計劃對應(yīng)收款項進行重組。

（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項。

（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項。

（四）壞賬準備計提方法的比較分析

1.賬齡分析法和余額百分比法

賬齡分析法和余額百分比相比，由于前者根據(jù)應(yīng)收款項逾期時間長短確定不同的計提比例，更加真實地反映了應(yīng)收款項的風(fēng)險狀況，在實務(wù)中比后者得到更廣泛的認可。

2.個別認定法

個別認定法的優(yōu)勢在于具體分析債務(wù)人的履行能力，對債務(wù)人單位的償還能力的認定符合實際，接近真實。只要調(diào)查清楚了每個債務(wù)人單位的信用狀況和償還能力，并據(jù)此確定相應(yīng)的計提比率，根據(jù)本期應(yīng)收賬款余額，即可預(yù)計以后可能發(fā)生的壞賬損失。但是，按照債務(wù)人單位逐一調(diào)查其償債能力和信用狀況，然后按欠款金額和信用狀況計提壞賬準備，增加了會計核算成本，限制了該方法在事業(yè)單位會計核算中的應(yīng)用。

3.個別認定法+賬齡分析法

綜合考慮應(yīng)收款項資產(chǎn)的風(fēng)險特點及會計核算的經(jīng)濟性，目前實務(wù)中使用較多的計算壞賬損失的預(yù)提方法是“個別認定法+賬齡分析法”。具體適用是，對債務(wù)人是否發(fā)生下述四種情況進行檢查：

（1）債務(wù)人發(fā)生嚴重的財務(wù)困難；

（2）債務(wù)人違反合同條款（如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等）；

（3）債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；

（4）其他表明應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀依據(jù)。

經(jīng)檢查，如果有證據(jù)證明債務(wù)人單位存在上述情形，事業(yè)單位對其應(yīng)收賬款可能發(fā)生減值的，則分別債務(wù)人計提資產(chǎn)減值準備。如果沒有發(fā)現(xiàn)債務(wù)人單位存在上述情形，事業(yè)單位不存在減值的應(yīng)收款項，則統(tǒng)一采用賬齡分析法計提壞賬準備。

三、壞賬準備的具體會計處理

事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)《政府會計制度》的規(guī)定和確定的壞賬準備數(shù)額，對可能發(fā)生的壞賬進行確認并及時而準確地進行會計處理。對于核銷的應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)在備查簿中保留登記，以后期間收回時再進行注銷登記。

下面結(jié)合某事業(yè)單位實例，分析事業(yè)單位的壞賬準備計提、核銷及轉(zhuǎn)回的具體會計處理過程。

例：2020年12月31日，某設(shè)計研究院壞賬準備貸方余額為12,370.00元，應(yīng)收款項明細及賬齡如表1所示。該單位壞賬準備計提方法為“個別認定法+賬齡分析法”，其中賬齡分析法壞賬準備計提標準為1年以內(nèi)10%、1～2年20%、2～3年30%、3年以上50%。

表1 某設(shè)計研究院應(yīng)收款項明細表 單位：元

（一）壞賬準備計提

第一步：分別對債務(wù)人單位進行測試，判斷債務(wù)人是否發(fā)生上述四種情形，如果出現(xiàn)應(yīng)收賬款減值，則計提壞賬準備。經(jīng)檢查，E公司已進入破產(chǎn)程序，公司應(yīng)收款項為普通債權(quán)，預(yù)計清償比例為20%，符合個別認定法計提條件。其他債務(wù)人單位的經(jīng)營和資產(chǎn)負債情況均正常，無須按照個別認定法提取壞賬準備。

E公司應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準備金額：21,000.00×（1-20%）=16,800.00

第二步：對其余應(yīng)收款項按賬齡分析法計提壞賬準備。

其余應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準備：16,800.00×10%+4,600.00×20%+8,500.00×30%=5,150.00

第三步：確定本年度應(yīng)補提或轉(zhuǎn)回的壞賬準備金額。

2020年度壞賬準備金額應(yīng)為第一步、第二步計提壞賬準備之和：21,950.00元，原賬面貸方余額為12,370.00元，2020年度需補提壞賬準備9,580.00元。

第四步：會計人員根據(jù)2020年度應(yīng)補提的壞賬準備數(shù)額，進行會計處理：

財務(wù)會計：

借：其他費用——壞賬損失 9,580.00元

貸：壞賬準備——應(yīng)收賬款 9,580.00元

預(yù)算會計：無須進行賬務(wù)處理

若該設(shè)計研究院原賬面壞賬準備貸方余額為23,000.00元，則2020年度需轉(zhuǎn)回壞賬準備1,050.00元，相應(yīng)會計處理為：

（1）財務(wù)會計：

借：壞賬準備——應(yīng)收賬款 1,050.00元

貸：其他費用——壞賬損失 1,050.00元

（2）預(yù)算會計：無須進行賬務(wù)處理

（二）壞賬核銷

假設(shè)E公司2021年2月破產(chǎn)清算完畢，該設(shè)計研究院按15%收到受償清算債權(quán)款為3,150.00元，其余85%即17,850.00元應(yīng)收款項因客戶清算完畢判斷已不可能收回，經(jīng)批準后進行核銷處理。具體會計處理為：

1.財務(wù)會計：

（1）收到清償款項：

借：銀行存款 3,150.00元

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款 3,150.00元

（2）核銷其余應(yīng)收款項：

借：壞賬準備——應(yīng)收賬款 17,850.00元

貸：應(yīng)收賬款 17,850.00元

2.預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存-貨幣資金 3,150.00元

貸：非財政撥款結(jié)余 3,150.00元

（三）后期收回已核銷款項

如果已經(jīng)核銷的應(yīng)收款項在后期又收回的，事業(yè)單位在會計核算中要轉(zhuǎn)回應(yīng)收款項，同時做收款處理。

假設(shè)2021年5月，法院又追回E公司破產(chǎn)清算期間隱匿的部分資產(chǎn)，對普通債權(quán)人按未清償債權(quán)額的20%進行再次清償，單位收到清償款3,570.00元。此時的會計處理為：

1.財務(wù)會計：

（1）按照收回金額，轉(zhuǎn)回已核銷應(yīng)收款項：

借：應(yīng)收賬款 3,570.00元

貸：壞賬準備——應(yīng)收賬款 3,570.00元

（2）收到清償款項：

借：銀行存款 3,570.00元

貸：應(yīng)收賬款 3,570.00元

2.預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存—貨幣資金 3,570.00元

貸：非財政撥款結(jié)余 3,570.00元

結(jié)語

會計主體的各類資產(chǎn)，無論是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，既是會計主體最重要的資源，也是其承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)，是法人單位存續(xù)的必要條件。我國會計主體資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)最早源于營利性單位的企業(yè)會計核算，20世紀90年代初我國開始在《企業(yè)財務(wù)通則》中要求企業(yè)會計核算提取壞賬準備。2017年《政府會計制度》改革的重要內(nèi)容之一是準確計提壞賬準備，該內(nèi)容也將成為事業(yè)單位的重要會計事項之一，能否正確核算壞賬準備，事關(guān)事業(yè)單位資產(chǎn)狀況的真實性、有用性、可比性。事業(yè)單位會計人員必須不斷提高自身職業(yè)判斷能力，充分掌握客戶信息，科學(xué)評估客戶信用狀況，學(xué)會運用職業(yè)判斷分析各種壞賬計提方法的適用情況，找出最佳的計提方法，進行正確決策和準確核算。在充分揭示事業(yè)單位應(yīng)收款項風(fēng)險的同時，促進單位加強風(fēng)險管理，加快應(yīng)收款項回收，確保單位資產(chǎn)的安全完整。