曹曉昱 王滿 何佳美

摘 要：本文依據(jù)權(quán)變理論與資源基礎(chǔ)理論，利用結(jié)構(gòu)方程模型和層級(jí)回歸分析方法對(duì)來(lái)自企業(yè)的332份樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)以探究管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度越高，企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效水平越高，并證實(shí)資源整合能力在其中發(fā)揮了中介效應(yīng)，這表明管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用具有提高企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的積極作用。這一研究將管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)相融合，為企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高企業(yè)的資源整合能力，降低創(chuàng)新業(yè)務(wù)的不確定性，提高創(chuàng)新能力提供指導(dǎo)借鑒。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用;資源整合能力;企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效;權(quán)變理論

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.3? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2021）03-0075-09

一、引 言

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，創(chuàng)新活動(dòng)越來(lái)越成為企業(yè)發(fā)展的不竭動(dòng)力[1]。在技術(shù)迅猛發(fā)展的時(shí)代，企業(yè)只有具備持續(xù)性創(chuàng)新能力才能不斷提高自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，滿足日益變化的市場(chǎng)需求。然而，由于企業(yè)在創(chuàng)新過(guò)程中存在難以準(zhǔn)確識(shí)別自身研發(fā)能力是否足以應(yīng)對(duì)市場(chǎng)需求的變化，以及缺乏產(chǎn)品技術(shù)研發(fā)所需的資源等不確定性因素，這些不確定性均為企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)[2]。在動(dòng)態(tài)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)僅在組織內(nèi)部獲取創(chuàng)新活動(dòng)所需資源是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因此，企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的特點(diǎn)和形式一直處于不斷的發(fā)展變化之中，從以往主要依賴于企業(yè)自身優(yōu)勢(shì)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榫邆浒l(fā)現(xiàn)、整合、利用內(nèi)外部機(jī)會(huì)的能力[3]。企業(yè)如何通過(guò)有效的資源整合與利用來(lái)降低創(chuàng)新過(guò)程中的不確定性進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效，已成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界普遍關(guān)注的問(wèn)題。

管理會(huì)計(jì)作為信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的集合體[4]，是內(nèi)嵌于組織之中的權(quán)變性預(yù)測(cè)與經(jīng)營(yíng)決策的重要技術(shù)與方法體系，企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造具有積極的促進(jìn)作用[5-6]。近年來(lái)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系不斷發(fā)展，財(cái)政部自2014年以來(lái)相繼出臺(tái)《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》《管理會(huì)計(jì)基本指引》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》等多項(xiàng)管理會(huì)計(jì)政策，對(duì)全面推進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)起到積極作用[7]。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，以及促進(jìn)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”等具有積極的推動(dòng)作用[8]。因此，在“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略”下，如何根據(jù)企業(yè)應(yīng)用環(huán)境，將管理會(huì)計(jì)與創(chuàng)新活動(dòng)融合，不僅是管理會(huì)計(jì)基本指引中適應(yīng)性原則與融合性原則的體現(xiàn)，也是當(dāng)前管理會(huì)計(jì)在推動(dòng)企業(yè)轉(zhuǎn)型應(yīng)用中亟待解決的問(wèn)題。

本文將研究管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的影響，并探索企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高創(chuàng)新績(jī)效的路徑機(jī)理。對(duì)企業(yè)如何根據(jù)自身管理特點(diǎn)，合理地選擇和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)而提升企業(yè)的創(chuàng)新績(jī)效具有重要的借鑒和指導(dǎo)意義。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用研究

管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用作為管理會(huì)計(jì)理念的具體體現(xiàn)[9]，其在企業(yè)應(yīng)用水平和程度的不斷提高也是企業(yè)開(kāi)啟戰(zhàn)略變革、提高競(jìng)爭(zhēng)能力的重要驅(qū)動(dòng)[10]-[12]。現(xiàn)有文獻(xiàn)大多基于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境研究管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用情況[13]，如基于企業(yè)的價(jià)值鏈、以平衡計(jì)分卡為核心等視角[14]，而很少基于管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用環(huán)境。1998年，IFAC（International Federation of Accountants）基于企業(yè)環(huán)境、生產(chǎn)方式、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)等時(shí)代特征，以不同管理控制思想為依據(jù)，將管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用水平按管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段劃分為四個(gè)層次：成本確定與財(cái)務(wù)控制;為計(jì)劃和控制提供決策信息;消除商業(yè)流程中的浪費(fèi)以及有效利用資源進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造。每個(gè)層次包含不同的管理會(huì)計(jì)工具，不同層次的管理會(huì)計(jì)工具的適用性及效果也與外部環(huán)境、市場(chǎng)及組織形態(tài)等要素相關(guān)[15-16]，應(yīng)用層次的劃分體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)工具的環(huán)境適應(yīng)性原則[17]-[20]。

本文主要參照IFAC于1998年提出的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用四個(gè)層次的劃分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用層次的概念進(jìn)行了拓展，提出管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度的概念。將基于歷史縱向的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用層次劃分視為當(dāng)前不同企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用水平，將企業(yè)對(duì)各個(gè)應(yīng)用層次管理會(huì)計(jì)工具的使用情況視為管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度。隨著管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用層次的提高，管理會(huì)計(jì)工具種類(lèi)也隨之增加，各種工具之間的整合運(yùn)用的可能性越來(lái)越大。本文通過(guò)四個(gè)層次的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度的得分均值來(lái)衡量不同企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的整體程度，用管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度進(jìn)行后續(xù)的度量和模型的檢驗(yàn)，分析管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的影響及其作用路徑。

（二）管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效

如果各層次管理會(huì)計(jì)工具之間能夠?qū)崿F(xiàn)良好匹配，那么管理會(huì)計(jì)工具就能夠服務(wù)于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)決策并為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供有用信息，降低環(huán)境不確定性對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)投資機(jī)會(huì)，進(jìn)而提高企業(yè)效益。因此，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用經(jīng)濟(jì)后果的研究是我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際應(yīng)用中普遍關(guān)注的問(wèn)題。會(huì)計(jì)不僅局限于描述現(xiàn)實(shí)中企業(yè)的具體活動(dòng)，也可作為引擎促進(jìn)知識(shí)和新思維的流動(dòng)，引導(dǎo)人們尋求新問(wèn)題和新機(jī)會(huì)，從而能夠激發(fā)創(chuàng)新，這反過(guò)來(lái)又會(huì)促進(jìn)新的會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展[21]。于增彪[22]認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)作為信息提供的主體被用來(lái)進(jìn)行計(jì)劃和決策，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值，提高管理效益。杜榮瑞等[23]也對(duì)國(guó)有企業(yè)的管理會(huì)計(jì)使用情況進(jìn)行調(diào)查與分析，其實(shí)證結(jié)果表明企業(yè)管理會(huì)計(jì)的使用對(duì)績(jī)效水平有顯著正向影響。此外，由于管理會(huì)計(jì)工具間具有“差異—互補(bǔ)性”，管理會(huì)計(jì)工具的整合運(yùn)用效果會(huì)更加顯著[15]。

創(chuàng)新是推動(dòng)宏觀經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，也是微觀企業(yè)獲得持久競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段[24]?，F(xiàn)有研究鮮有將管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)放入一個(gè)框架內(nèi)分析二者之間的關(guān)系和作用機(jī)理。本文基于以上分析，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用程度會(huì)影響企業(yè)的創(chuàng)新績(jī)效水平。具體來(lái)說(shuō)，由于各層次管理會(huì)計(jì)工具的使用能夠提供有助于管理者進(jìn)行成本控制和管理決策的信息，管理者可以通過(guò)所提供的信息進(jìn)行資源的最優(yōu)整合，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效。因此，本文借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究，從新產(chǎn)品的推出頻率、新技術(shù)的使用以及市場(chǎng)反應(yīng)三個(gè)維度來(lái)衡量企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效[25]-[27]，以研究二者之間的關(guān)系，由此，筆者提出如下假設(shè)：

H1：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效呈正相關(guān)關(guān)系。

H1a：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度與新產(chǎn)品的推出頻率呈正相關(guān)關(guān)系。

H1b：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度與新技術(shù)的使用呈正相關(guān)關(guān)系。

H1c：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度與市場(chǎng)反應(yīng)呈正相關(guān)關(guān)系。

（三）管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效

在日益復(fù)雜的環(huán)境中，管理會(huì)計(jì)工具的使用越來(lái)越注重通過(guò)對(duì)人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)資源的最優(yōu)配置，進(jìn)而進(jìn)行相關(guān)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)[28]。根據(jù)IFAC（1998）提出的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用層次水平的劃分，每個(gè)層次工具的功能定位和管理目標(biāo)不同。隨著企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平從低層次向高層次的逐步轉(zhuǎn)變，最終要實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造這一目標(biāo)。其中，處于最高應(yīng)用層次的功能定位在于調(diào)動(dòng)與企業(yè)相關(guān)的一切資源的潛力進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，包括財(cái)務(wù)資源與非財(cái)務(wù)資源。管理會(huì)計(jì)工具作為管理會(huì)計(jì)理念的具體化，工具的選擇和利用也決定了管理信息提供的情況與水平[29]。管理會(huì)計(jì)的信息處理觀賦予了企業(yè)對(duì)資源的識(shí)別獲取、配置與利用等方面的能力。具體來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)所提供的有用性信息使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中能夠識(shí)別已有和所需資源并及時(shí)從供應(yīng)商、客戶及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手處獲取所需資源，并進(jìn)行內(nèi)部資源的有效配置和利用，通過(guò)創(chuàng)新等一系列價(jià)值鏈增值活動(dòng)最終實(shí)現(xiàn)整體的價(jià)值創(chuàng)造。由此，筆者提出如下假設(shè)：

H2：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度與企業(yè)資源整合能力呈正相關(guān)關(guān)系。

不確定性是創(chuàng)新的基本特征[2]，管理會(huì)計(jì)的信息觀使企業(yè)具有發(fā)現(xiàn)、整合、利用內(nèi)外部機(jī)會(huì)的能力，通過(guò)有效的資源利用與整合來(lái)克服創(chuàng)新過(guò)程中的不確定性，提高創(chuàng)新績(jī)效，從而實(shí)現(xiàn)資源整合能力對(duì)創(chuàng)新的促進(jìn)作用[3]。一方面，較強(qiáng)的資源識(shí)別能力使企業(yè)更易從外部搜索知識(shí)和信息資源，利用多種渠道來(lái)分析顧客需求、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略以及供應(yīng)商行動(dòng)。這些信息資源有利于企業(yè)根據(jù)外部環(huán)境制定與內(nèi)部資源條件相匹配的創(chuàng)新戰(zhàn)略，對(duì)于推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的發(fā)展具有重要意義[30]。企業(yè)在過(guò)去所搜集的與創(chuàng)新活動(dòng)有關(guān)的信息資源能夠使企業(yè)更善于識(shí)別當(dāng)今市場(chǎng)上出現(xiàn)的新技術(shù)，并對(duì)未來(lái)市場(chǎng)的變化和發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行有效預(yù)測(cè)，極大地提高了企業(yè)的創(chuàng)新成功率。另一方面，企業(yè)內(nèi)部的資源整合和配置過(guò)程能夠幫助企業(yè)更新創(chuàng)新理念和認(rèn)知[31]，增強(qiáng)資源柔性和協(xié)調(diào)柔性，使企業(yè)在決策過(guò)程中做出最優(yōu)選擇，推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新進(jìn)程，最終有效利用資源進(jìn)行創(chuàng)新活動(dòng)。因此，本文從三個(gè)維度衡量創(chuàng)新績(jī)效，并檢驗(yàn)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的影響效果以及資源整合能力在其中發(fā)揮的路徑作用。由此，筆者提出如下假設(shè)：

H3：企業(yè)通過(guò)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效。

H3a：企業(yè)通過(guò)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)對(duì)新產(chǎn)品的推出頻率。

H3b：企業(yè)通過(guò)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)對(duì)新技術(shù)的使用程度。

H3c：企業(yè)通過(guò)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的市場(chǎng)反應(yīng)。

三、研究設(shè)計(jì)

本文在梳理國(guó)內(nèi)外已有研究設(shè)計(jì)量表的基礎(chǔ)上，利用問(wèn)卷調(diào)查收集數(shù)據(jù)和統(tǒng)計(jì)樣本，采用SPSS21.0與AMOS22.0軟件進(jìn)行探索性因子分析和驗(yàn)證性因子分析來(lái)驗(yàn)證各變量信度和效度的合理性，再利用層級(jí)回歸分析和結(jié)構(gòu)方程模型分析管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效之間的關(guān)系，最后采用Bootstrap技術(shù)進(jìn)一步進(jìn)行中介效應(yīng)檢驗(yàn)。

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文按照已建立的理論框架選取變量指標(biāo)及相關(guān)題項(xiàng)來(lái)設(shè)計(jì)問(wèn)卷。為保證問(wèn)卷質(zhì)量，在問(wèn)卷發(fā)放之前，多次征求專家的意見(jiàn)并對(duì)問(wèn)卷進(jìn)行反復(fù)修改以及小樣本預(yù)測(cè)試分析等。經(jīng)過(guò)上述步驟后，我們將調(diào)查問(wèn)卷通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)放回收、發(fā)送電子郵件、電話問(wèn)詢以及問(wèn)卷星線上填寫(xiě)答卷等多種方式，對(duì)各行業(yè)的企業(yè)管理者及財(cái)務(wù)工作者進(jìn)行調(diào)研。調(diào)研期間共發(fā)放問(wèn)卷600份，回收問(wèn)卷395份，其中，有效問(wèn)卷332份，有效回收率為55.30%。

從樣本分布來(lái)看，大部分樣本公司員工數(shù)達(dá)到100人以上，企業(yè)規(guī)模從小規(guī)模企業(yè)至中等規(guī)模和大型企業(yè)均有涉及，且企業(yè)年限大多在5年以上。從企業(yè)性質(zhì)來(lái)看，民營(yíng)企業(yè)占有效樣本量的47%，國(guó)有企業(yè)占31%，中外合資、外商獨(dú)資及其他企業(yè)的樣本量分別占有效樣本的7%、6%和9%。被調(diào)查者中，高層管理者（非財(cái)務(wù)）樣本占有效樣本量的2.11%;中層管理者（非財(cái)務(wù)）占有效樣本量的9.04%;財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人占有效樣本量的13.86%，包括企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)經(jīng)理;基層管理者占有效樣本量的43.97%;一般財(cái)務(wù)人占有效樣本量的31.02%。為了避免問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)來(lái)源相同導(dǎo)致的人為變量間的共變關(guān)系，本文將問(wèn)卷所有題項(xiàng)作為整體作主成分因子分析并提取特征值大于1的公因子，得到第一未旋轉(zhuǎn)因子占23.71%的載荷量，因而同源偏差問(wèn)題通過(guò)檢驗(yàn)。

（二）變量及度量

1.被解釋變量：企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效（IP）

企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效是對(duì)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)的結(jié)果。Ritter和Gemünden[25]提出的度量方法奠定了企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效度量的基礎(chǔ)，按照其觀點(diǎn)可將企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效分為產(chǎn)品創(chuàng)新和工藝創(chuàng)新。之后一些學(xué)者在此基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的實(shí)際情況進(jìn)行了改進(jìn)和完善。如通過(guò)在行業(yè)內(nèi)率先推出新產(chǎn)品/新服務(wù)的情況、產(chǎn)品創(chuàng)新和改進(jìn)后的市場(chǎng)響應(yīng)、新產(chǎn)品的技術(shù)含量、引入新的生產(chǎn)運(yùn)作方式、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)中的投入產(chǎn)出效率、一流的技術(shù)工藝和流程等6個(gè)題項(xiàng)來(lái)衡量創(chuàng)新績(jī)效[35]。此外，有些學(xué)者認(rèn)為使用專利數(shù)來(lái)測(cè)量企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效存在一定缺陷。因此，本文在已有研究的基礎(chǔ)上，從新產(chǎn)品推出頻率、新技術(shù)的使用以及市場(chǎng)反應(yīng)三個(gè)維度來(lái)衡量企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效[25]-[27]，并比較管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)不同維度創(chuàng)新績(jī)效的影響以及資源整合能力在其中發(fā)揮的中介效應(yīng)。

2.解釋變量：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用（MAP）

本文采用Likert7級(jí)量表來(lái)衡量管理會(huì)計(jì)工具在各企業(yè)的應(yīng)用程度（1=沒(méi)有使用;4=正常使用;7=廣泛使用）。問(wèn)卷中給出了21種管理會(huì)計(jì)工具的核心定義，要求答卷人根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況作出判斷來(lái)對(duì)每種管理會(huì)計(jì)工具在各層次上的應(yīng)用程度進(jìn)行打分。

管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用用管理會(huì)計(jì)應(yīng)用程度來(lái)衡量，它反映的是各層次管理會(huì)計(jì)工具的整合運(yùn)用情況。因此，本文利用每個(gè)層次管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用情況的測(cè)量變量來(lái)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度的變量指標(biāo)。具體度量方法為：被調(diào)查者根據(jù)實(shí)際情況對(duì)文中界定的四個(gè)層次的管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用情況進(jìn)行打分，計(jì)算出每一個(gè)層次的管理會(huì)計(jì)工具得分的平均值，分別用MAP1、MAP2、MAP3和MAP4表示。然后將四個(gè)層次的得分均值再進(jìn)行加總平均，得到企業(yè)應(yīng)用得分均值，以此來(lái)代表管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的整體程度MAP。此外，本文借鑒Abdel-Kader和Luther[32]的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用層次的量表來(lái)度量管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度。同時(shí)，參考了《管理會(huì)計(jì)基本指引》中對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的界定以及王斌和顧惠忠[5]對(duì)管理會(huì)計(jì)工具發(fā)展的分析，根據(jù)本研究自身特點(diǎn)和需要進(jìn)行調(diào)整，最終確定了21種管理會(huì)計(jì)工具。為了研究的規(guī)范性和嚴(yán)謹(jǐn)性，本文首先使用AMOS22.0軟件對(duì)21種管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行驗(yàn)證性因子分析，刪除了第四層次3個(gè)因子載荷不足或剛接近0.60的因子，最終保留18種管理會(huì)計(jì)工具方法，并重新進(jìn)行了因子分析。

3.中介變量：資源整合能力（REI）

本文對(duì)資源整合能力的測(cè)量主要參考了Ge和 Dong[33]與董保寶等[34]的方法，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查獲取數(shù)據(jù)，最終形成包含三個(gè)方面9個(gè)題項(xiàng)的量表來(lái)反映資源識(shí)取能力、資源配置能力與資源利用能力三個(gè)維度。具體題項(xiàng)為“能夠清楚識(shí)別公司已有資源”“能夠清楚識(shí)別公司所需資源”“能夠從供應(yīng)商、客戶及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手處獲取所需資源”“能夠及時(shí)剝離對(duì)公司無(wú)用的資源”“能夠?qū)崿F(xiàn)資源的轉(zhuǎn)移和結(jié)合”“能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資源的共享性配置”“能夠充分利用已整合資源得到其他資源”“能夠充分利用已整合資源開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)”“能夠充分利用已整合資源實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造”。

4.控制變量

參考已有文獻(xiàn)并結(jié)合本文的研究對(duì)象，本文引入以下變量作為控制變量： 企業(yè)規(guī)模（Size）、企業(yè)年限（Age）和企業(yè)性質(zhì)（SOE）。其中，企業(yè)規(guī)模以公司員工人數(shù)的自然對(duì)數(shù)來(lái)表示;企業(yè)年限以公司成立至今所處時(shí)間區(qū)間的中位數(shù)表示;企業(yè)性質(zhì)的度量中，屬于國(guó)有企業(yè)取1，否則取0。

（三）信度及效度檢驗(yàn)

為了考察問(wèn)卷數(shù)據(jù)的可靠性和問(wèn)卷各題項(xiàng)的內(nèi)部一致性，首先，本文運(yùn)用SPSS21.0對(duì)各變量每個(gè)維度題項(xiàng)的Cronbachs α及總體Cronbachs α值進(jìn)行計(jì)算。其次，本文使用SPSS21.0與AMOS22.0軟件進(jìn)行探索性因子分析與驗(yàn)證性因子分析來(lái)檢驗(yàn)問(wèn)卷的信度及效度，包括單一構(gòu)面效度、聚合效度和區(qū)分效度三個(gè)方面。具體檢驗(yàn)結(jié)果如表1、表2及表3所示。

表1是管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用信度及效度檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果。由表1可知，修改后的18種管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用四個(gè)層次的Cronbachs α值均大于0.700，且總體的Cronbachs α值大于0.900，說(shuō)明問(wèn)卷變量的信度較高。同時(shí)，各題項(xiàng)修正的項(xiàng)目總相關(guān)系數(shù)（CITC）值均大于0.500，各個(gè)題項(xiàng)之間具有較高的內(nèi)部一致性。四個(gè)層次的KMO值均大于0.600，Bartlett球體檢驗(yàn)顯著性概率P達(dá)到顯著性水平，說(shuō)明問(wèn)卷具有較高的單一構(gòu)面效度。18種管理工具一階及二階驗(yàn)證性因子模型中，各項(xiàng)指標(biāo)的數(shù)據(jù)基本符合擬合標(biāo)準(zhǔn)，二階因子載荷均大于0.800，t值均大于2.000，說(shuō)明二階因子具有較為良好的聚合效度，四個(gè)層次從屬于一個(gè)更高階因子。此外，四個(gè)層次的AVE指標(biāo)分別為0.554、0.713、0.643和0.500，均大于0.5.00，可見(jiàn)，基于以往文獻(xiàn)設(shè)計(jì)的問(wèn)卷具有較好的有效性。

表2是資源整合能力與創(chuàng)新績(jī)效信度及效度檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果。

由表2可知，總體的Cronbachs α值分別為0.935和0.948，表明量表可靠性較高。各變量三個(gè)維度的Cronbachs α值均大于信度檢驗(yàn)的最低邊界值0.700，且各刪除項(xiàng)后的Cronbachs α值均小于原Cronbachs α值，各題項(xiàng)的CITC大于0.500的最低標(biāo)準(zhǔn)，且均通過(guò)信度檢驗(yàn)。各變量三個(gè)方面的KMO值均大于可接受標(biāo)準(zhǔn)0.600，Bartlett球型度檢驗(yàn)的P值也達(dá)到顯著性水平，表明測(cè)量題項(xiàng)均可準(zhǔn)確反映所要驗(yàn)證的內(nèi)容。

表3是變量驗(yàn)證性因子分析擬合指標(biāo)的結(jié)果。由表3可知，資源整合能力與創(chuàng)新績(jī)效的擬合優(yōu)度指標(biāo)中，各項(xiàng)指標(biāo)基本符合標(biāo)準(zhǔn)，表明模型與調(diào)查問(wèn)卷所得數(shù)據(jù)具有較好的擬合程度。二階驗(yàn)證性因子分析中，各變量三個(gè)測(cè)量維度的路徑系數(shù)P值在1%的水平上顯著，表明測(cè)量量表具有較高的聚合效度。此外，各變量三個(gè)測(cè)量維度的AVE值均大于0.500，表明資源整合能力與創(chuàng)新績(jī)效的三個(gè)測(cè)量維度之間具有較好的區(qū)分效度。

（四）模型構(gòu)建

基于本文假設(shè)選擇層級(jí)回歸分析與結(jié)構(gòu)方程模型作為實(shí)證研究的方法，采用SPSS21.0和AMOS22.0進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和模型檢驗(yàn)，具體模型如下：

IP=α0+α1MAP+αiControls+ε （1）

REI=γ0+γ1MAP+γiControls+ε （2）

IP=ρ0+ρ1MAP+ρ2REI+ρiControls+ε? （3）

其中，Controls代表企業(yè)規(guī)模（Size）、企業(yè)年限（Age）和企業(yè)性質(zhì)（SOE）等控制變量。

四、實(shí)證檢驗(yàn)

（一）描述性統(tǒng)計(jì)及相關(guān)性分析

主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析如表4所示。由表4可知，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用（MAP）、企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效（IP）、資源整合能力（REI）變量的均值都達(dá)到4以上，并在一定范圍內(nèi)波動(dòng)，表明各變量測(cè)量題項(xiàng)數(shù)據(jù)均服從正態(tài)分布。本文采用Pearson和Spearman雙尾檢驗(yàn)兩種方法分析了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用、資源整合能力、企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效之間的相關(guān)性，并在表4呈現(xiàn)出模型潛變量Pearson（左下半部分）和Spearman（右上半部分）雙尾檢驗(yàn)結(jié)果。由表4可知，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用均值、企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效均值、資源整合能力均值三者在1%的水平上顯著正相關(guān)，與前文假設(shè)相符，說(shuō)明管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效有顯著的正向影響，并且這種影響是通過(guò)提高資源整合能力進(jìn)而對(duì)創(chuàng)新績(jī)效所產(chǎn)生的影響。

（二）層級(jí)回歸分析

本部分通過(guò)層級(jí)回歸的方法研究管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效之間的關(guān)系及影響路徑，層級(jí)回歸結(jié)果如表5所示。由表5可知，模型（1）回歸結(jié)果顯示，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效在1%的水平上呈正相關(guān)關(guān)系。這與前面假設(shè)相一致，說(shuō)明企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效水平受到管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度的影響，H1成立。模型（3）回歸結(jié)果顯示，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)資源整合能力有顯著正向影響，系數(shù)在1%的水平上顯著，H2得到驗(yàn)證。由模型（2）和模型（3）可知，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度正向影響資源整合能力，且資源整合能力正向影響企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效，即企業(yè)通過(guò)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提高資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效。模型（4）將資源整合能力引入模型（1）中，回歸結(jié)果顯示：兩個(gè)變量與創(chuàng)新績(jī)效間的系數(shù)仍顯著為正。即資源整合能力在管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度與創(chuàng)新績(jī)效關(guān)系的影響中發(fā)揮中介作用，H3得以驗(yàn)證。

（三）結(jié)構(gòu)方程分析與假設(shè)檢驗(yàn)

本部分采用AMOS22.0軟件對(duì)模型的所有假設(shè)估計(jì)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。實(shí)證結(jié)果表明，結(jié)構(gòu)方程模型各擬合優(yōu)度指標(biāo)均在可接受的范圍內(nèi)，管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的路徑系數(shù)均顯著，表明H1與H3及三個(gè)分假設(shè)均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，即管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度通過(guò)提高資源整合能力進(jìn)而對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的整體水平和三個(gè)維度有顯著的正向影響。

為了進(jìn)一步驗(yàn)證管理會(huì)計(jì)信息的中介效應(yīng)，本文采用AMOS22.0軟件對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行Bootstrap檢驗(yàn)。由表6可知，資源整合能力作為中介變量在管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的影響路徑中，間接效應(yīng)的信賴區(qū)間均未包含0，且點(diǎn)估計(jì)的P值均在1%的水平上顯著，表明資源整合能力的中介效應(yīng)存在;直接效應(yīng)的信賴區(qū)間也均未包含0，且P值均在1%的水平上顯著，表明資源整合能力在管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用對(duì)創(chuàng)新績(jī)效影響路徑中起到部分中介作用，進(jìn)一步驗(yàn)證了H3、H3a、H3b和H3c。

五、小 結(jié)

本文依據(jù)權(quán)變理論與資源基礎(chǔ)理論，將管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效相融合，通過(guò)對(duì)問(wèn)卷調(diào)查所得數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，檢驗(yàn)了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的影響效果和作用路徑，得出如下研究結(jié)論：管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度越高，企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效水平越高;資源整合能力在管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的影響中發(fā)揮了路徑作用，這表明管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用具有提高企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的積極作用。

管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用是一個(gè)不斷深化的過(guò)程，體現(xiàn)為整體應(yīng)用水平的不斷提高和應(yīng)用層次的不斷升級(jí)，而創(chuàng)新活動(dòng)具有高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的特點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，可以通過(guò)管理會(huì)計(jì)的信息功能使企業(yè)具備資源整合能力，降低創(chuàng)新業(yè)務(wù)的不確定性，提高創(chuàng)新績(jī)效。目前大多數(shù)文獻(xiàn)從企業(yè)績(jī)效與價(jià)值創(chuàng)造等視角研究管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果，很少有學(xué)者以企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)為切入點(diǎn)進(jìn)一步研究其二者之間的關(guān)系。因此，本文將管理會(huì)計(jì)與企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)納入一個(gè)研究框架內(nèi)，分析管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用程度對(duì)創(chuàng)新績(jī)效的影響效果和作用路徑，拓展了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果研究視角。同時(shí)，也為企業(yè)管理者在復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境下根據(jù)自身需要選擇應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，提高創(chuàng)新績(jī)效提供支持和借鑒。此外，本文依據(jù)IFAC及已有文獻(xiàn)中對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用層次按歷史發(fā)展的縱向劃分標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用層次的概念進(jìn)行了拓展，并根據(jù)具體工具的應(yīng)用情況來(lái)確定企業(yè)當(dāng)前管理會(huì)計(jì)工具的整體應(yīng)用程度，使研究更加具有普適性。由于本文是基于問(wèn)卷調(diào)查進(jìn)行收集數(shù)據(jù)和樣本統(tǒng)計(jì)，各變量的題項(xiàng)是固定的，因而問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)受限無(wú)法對(duì)變量進(jìn)行其他方法的度量。雖然本文在進(jìn)行層級(jí)回歸分析之前，采用探索性因子分析和驗(yàn)證性因子分析，通過(guò)信度檢驗(yàn)和效度檢驗(yàn)驗(yàn)證了各變量的合理性，在一定程度上保證了本文實(shí)證結(jié)果的科學(xué)性，但無(wú)法避免問(wèn)卷方法本身的局限性。

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（責(zé)任編輯：于振榮）