王紅軍

摘 要：目前，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制各有不同，大多規(guī)范性較差，內(nèi)耗現(xiàn)象非常嚴(yán)重，對員工的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制不足，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較低。面對這樣的情況，從會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的重點(diǎn)、現(xiàn)狀、問題的分析入手，探討完善其內(nèi)部治理機(jī)制的對策。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所;內(nèi)部治理;激勵(lì);風(fēng)險(xiǎn)管理;執(zhí)業(yè)質(zhì)量;職業(yè)道德重點(diǎn);現(xiàn)狀;對策

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）03-00013-03

會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制類似于內(nèi)部控制制度，為了達(dá)到生存發(fā)展的目的，規(guī)定了利益相關(guān)者的責(zé)任和權(quán)利，協(xié)調(diào)、調(diào)動各方面的積極性，讓會計(jì)師事務(wù)所健康長久高效地運(yùn)轉(zhuǎn)。

一、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的重點(diǎn)

注冊會計(jì)師行業(yè)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)不同，無法進(jìn)行批量生產(chǎn)和批發(fā)銷售，也不同于普通服務(wù)性企業(yè)，一旦出現(xiàn)失誤，帶來的損失遠(yuǎn)大于該項(xiàng)服務(wù)所收取的費(fèi)用。以上特性決定了會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量是生命線，而保障業(yè)務(wù)質(zhì)量主要依靠優(yōu)秀人才，由此決定了會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理重點(diǎn)有以下幾點(diǎn)。

1.業(yè)務(wù)質(zhì)量的保證。業(yè)務(wù)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所的生命線，無論是注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，還是咨詢服務(wù)等增值業(yè)務(wù)，都決定著會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的成敗。注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù)如果出現(xiàn)審計(jì)失敗，就會面臨著行政處罰、民事賠償甚至刑事責(zé)任。咨詢服務(wù)等增值業(yè)務(wù)如果出現(xiàn)問題，就會影響客戶對會計(jì)師事務(wù)所的信任，不再委托會計(jì)師事務(wù)所對其提供服務(wù)。法定業(yè)務(wù)的成敗直接決定了會計(jì)師事務(wù)所的未來發(fā)展，增值業(yè)務(wù)影響著會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展和成長，現(xiàn)在越來越多的會計(jì)師事務(wù)所著眼于增值業(yè)務(wù)，增值業(yè)務(wù)收入占會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)總收入的比重越來越高。由此看來，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的首要任務(wù)就是保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。

2.人才的吸引和培養(yǎng)。會計(jì)師事務(wù)所是智力密集型企業(yè)，無論是提高業(yè)務(wù)質(zhì)量增加業(yè)務(wù)收入，實(shí)現(xiàn)短期目標(biāo)，還是提升會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和品牌，實(shí)現(xiàn)長期目標(biāo)都離不開人才。人才的來源主要靠吸引外來人才和培養(yǎng)留住本所人才，而兩個(gè)渠道都離不開人才的待遇、企業(yè)文化、人才培養(yǎng)計(jì)劃。人才的待遇有兩個(gè)方面：一是個(gè)人收入總量不低于同等水平在其他單位的待遇，二是跟個(gè)人在本所的貢獻(xiàn)掛鉤，最大程度地發(fā)揮人才的積極性。企業(yè)文化要體現(xiàn)成員之間的通力合作，體現(xiàn)人文關(guān)懷，尊重人才，互相幫助，共同提高。創(chuàng)造人才培養(yǎng)計(jì)劃，營造學(xué)習(xí)氛圍，提升全所成員的整體實(shí)力。所以，發(fā)現(xiàn)人才、培養(yǎng)人才、吸引人才，是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的又一重要任務(wù)。

3.職業(yè)道德尤其重要。會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量同個(gè)人的自覺性及主觀能動性有很大的關(guān)聯(lián)，決定了內(nèi)部控制制度對于防弊糾錯(cuò)能起到的作用，比一般企業(yè)要弱，像一般企業(yè)那樣管理員工在會計(jì)師事務(wù)所中不太可能取得理想的效果。所以，會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量，離不開執(zhí)業(yè)人員遵守行業(yè)規(guī)則的自覺性，形成正確的榮辱觀，自覺遵守職業(yè)道德教育，就顯得尤其重要。

二、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制現(xiàn)狀

1.內(nèi)耗比較嚴(yán)重。我國會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的初期，由于出現(xiàn)了管理真空，一時(shí)未能適應(yīng)這樣的變化，從有主管部門的行政管理落到了沒人管境地，一度出現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部權(quán)謀斗爭，通過聯(lián)合局部多數(shù)奪權(quán)、舉報(bào)陷害等事件時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重削弱了會計(jì)師事務(wù)所的整體實(shí)力，打擊了很多注冊會計(jì)師對行業(yè)的信心。

2.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。由于改制前的官僚作風(fēng)以及改制后的權(quán)謀斗爭，我國會計(jì)師事務(wù)所紛紛形成股權(quán)集中度很高的局面，第一大股東對重大事項(xiàng)的決定擁有絕對的控制權(quán)，實(shí)際控制會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營。“一股獨(dú)大”股權(quán)結(jié)構(gòu)或“一人獨(dú)霸”的管理方式，讓股東或其他合伙人制衡機(jī)制流于形式，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的靈活性和競爭力以及對股東責(zé)任感等，都不能與國際大所相比拼，不能調(diào)動執(zhí)業(yè)人員的積極性。

3.激勵(lì)和約束機(jī)制不足。改制后社會大環(huán)境的變化，使會計(jì)師事務(wù)所的處境越來越艱難，人均收入越來越低，這更加容易激化股東或合伙人與其他員工在利益上的矛盾，其他員工的道德偏離以及對本所的離心力就不可避免，對于“一股獨(dú)大”或“一人獨(dú)霸”的會計(jì)師事務(wù)所就容易形成對員工的激勵(lì)不足，人才流失嚴(yán)重。對此，國內(nèi)很多會計(jì)師事務(wù)所采用個(gè)人收入根據(jù)其完成的業(yè)務(wù)量計(jì)算，多勞多得，這樣能很大程度地調(diào)動員工的工作積極性。社會主流觀點(diǎn)不支持這種做法，一般認(rèn)為這樣的做法不利于業(yè)務(wù)質(zhì)量把控、不利于承接大型業(yè)務(wù)、沒有集體歸屬感，其實(shí)這種做法正是把責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，將“權(quán)責(zé)利”緊密結(jié)合在一起，往往大家都有責(zé)任最終就變成了大家都沒責(zé)任，將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人是最好的質(zhì)量把控，只是現(xiàn)行的法律法規(guī)還沒跟上，一旦出現(xiàn)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，對會計(jì)師事務(wù)所處罰較重，而對相關(guān)執(zhí)業(yè)人員的處罰較輕，與各自的收益程度不成正比。會計(jì)師事務(wù)所為了生存發(fā)展只好做出妥協(xié)，導(dǎo)致對員工的約束不足，激勵(lì)和約束是相關(guān)的，沒有足夠的激勵(lì)，難以做到足夠的約束。

4.抗風(fēng)險(xiǎn)能力較低。目前我國會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行模式不利于防范風(fēng)險(xiǎn)，很多會計(jì)師事務(wù)所采取有限公司的組織形式。有些有限公司組織形式的會計(jì)師事務(wù)所注冊資本只有30萬元，不足以支撐其承攬的業(yè)務(wù)，對潛在的風(fēng)險(xiǎn)一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，經(jīng)濟(jì)損失就會落到審計(jì)結(jié)果使用人的頭上，對這樣的會計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員不能形成有效的約束，不能保證經(jīng)濟(jì)秩序健康的有序運(yùn)行。會計(jì)師事務(wù)所改制以后，隨著社會環(huán)境的變化，注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的合同越簽越短，流動性越來越強(qiáng)，導(dǎo)致目前會計(jì)師事務(wù)所逐漸走向“各自為政、互不干涉”的模式，現(xiàn)行的法律法規(guī)上對會計(jì)師事務(wù)所的約束較多，而對執(zhí)業(yè)人員個(gè)人的約束較少，導(dǎo)致個(gè)人的自覺性較低，責(zé)任難以落實(shí)到個(gè)人。無論是股份均衡導(dǎo)致權(quán)謀斗爭的會計(jì)師事務(wù)所，還是“一股獨(dú)大”或“一人獨(dú)霸”的會計(jì)師事務(wù)所，還是后來“各自為政、互不干涉”的會計(jì)師事務(wù)所，抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力都很低。

三、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的主要問題

1.內(nèi)部治理的依據(jù)問題。企業(yè)最高文件就是章程或合伙協(xié)議，相當(dāng)于國家的憲法，而我國的會計(jì)師事務(wù)所在制定章程或合伙協(xié)議的時(shí)候僅僅是用于設(shè)立登記使用，也沒打算用來約束自己，因而留有很多漏洞和空缺，使章程或合伙協(xié)議無法實(shí)際執(zhí)行。有章程或合伙協(xié)議卻不依，也是會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理主要問題之一。

2.人員管理的問題。由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展得不夠充分，會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境不甚理想，社會對會計(jì)師事務(wù)所的需求往往來自于政府的行政命令，并不是出于企業(yè)自身的實(shí)際需要，他們只需要會計(jì)師事務(wù)所的一紙報(bào)告，對于執(zhí)業(yè)人員的實(shí)際水平并不在意，甚至還抵觸比較認(rèn)真的會計(jì)師事務(wù)所。因而低價(jià)低質(zhì)競爭比較嚴(yán)重，會計(jì)師事務(wù)所人均收入比較微薄，工作又比較辛苦，與其他行業(yè)同等水平的財(cái)會人員相比，會計(jì)師事務(wù)所的待遇要低很多，很難留得住優(yōu)秀的人才，能留下來的幾乎都是無法在其他行業(yè)立足的平庸人員，這類人群反而成為會計(jì)師事務(wù)所最穩(wěn)定的主力。造成我國會計(jì)師事務(wù)所水平和聲譽(yù)越來越低，越來越不受客戶信任，形成了惡性循環(huán)。

3.內(nèi)部核算的問題。我國大多會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部核算對員工不公開。一般出于兩方面的考慮：一是會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際控制人想獲得超額利潤，又不想讓其他人知道，一旦內(nèi)部核算公開，員工心理不平衡，便不會盡心盡責(zé)地為他工作，影響到他的利益，還影響到他的地位和聲望。二是會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際控制人擔(dān)心支付出的好處費(fèi)、傭金等一旦拿到桌面上，會帶來很多麻煩甚至刑事責(zé)任。

4.業(yè)務(wù)質(zhì)量的問題。在前面“人員管理的問題”中已經(jīng)提到過，由于社會經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的影響，會計(jì)師事務(wù)所人均收入微薄，工作又特別辛苦，很難留得住優(yōu)秀的人才。無奈之下，很多會計(jì)師事務(wù)所只好將個(gè)人收入與個(gè)人業(yè)績掛鉤，而且還要最大限度地向個(gè)人讓利，為了會計(jì)師事務(wù)所的生存，最后扣除各項(xiàng)稅費(fèi)后會計(jì)師事務(wù)所的利潤也所剩無幾，這就導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所無法對個(gè)人進(jìn)行約束，不約束的情況下優(yōu)秀人才都紛紛改行，約束力越強(qiáng)人才流失的速度越快，由此業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證。按照目前有關(guān)規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所要實(shí)行三級復(fù)核制度，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人一般是第一級復(fù)核，部門負(fù)責(zé)人是第二級復(fù)核，主任會計(jì)師是第三級復(fù)核，要在審計(jì)報(bào)告上簽字蓋章的是第一級復(fù)核人和第三級復(fù)核人，按照制度設(shè)計(jì)，是為了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但由于業(yè)務(wù)的主要工作靠項(xiàng)目負(fù)責(zé)人也就是第一級復(fù)核人來完成，而會計(jì)師事務(wù)所又出于留住人才考慮，往往就是第一級復(fù)核人對審計(jì)報(bào)告的出具有很大的主動權(quán)，他和他的團(tuán)隊(duì)有可能更看重當(dāng)前收入，顧及不上會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，導(dǎo)致質(zhì)量意識與風(fēng)險(xiǎn)意識不足。

5.內(nèi)部治理機(jī)制問題。我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制很不完善，一直沒能實(shí)現(xiàn)民主監(jiān)督等制衡機(jī)制，在改制初期一般權(quán)謀斗爭不斷，然后形成強(qiáng)勢領(lǐng)導(dǎo)者“一股獨(dú)大”或“一人獨(dú)霸”，后來由于執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化，原來的強(qiáng)勢領(lǐng)導(dǎo)者也無法獨(dú)自支撐一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所，就形成了“各自為政、互不干涉”的治理模式?！耙还瑟?dú)大”或者“一人獨(dú)霸”的模式讓會計(jì)師事務(wù)所的生死存亡只依靠一個(gè)人的能力，嚴(yán)重制約了其他成員的工作積極性和發(fā)展空間，一個(gè)人的大腦不可能勝過千軍萬馬，這樣的會計(jì)師事務(wù)所不可能得到發(fā)展?；ゲ桓缮?、各自為政的會計(jì)師事務(wù)所，很難通力合作完成比較大型的業(yè)務(wù)，這樣的會計(jì)師事務(wù)所也不容易得到發(fā)展。

四、完善內(nèi)部治理機(jī)制的對策

首先要擺脫原有治理模式和觀念的影響，進(jìn)行體制和制度創(chuàng)新，建立符合會計(jì)師事務(wù)所戰(zhàn)略目標(biāo)的管理模式和運(yùn)行機(jī)制，最大程度地發(fā)現(xiàn)人才、吸引人才、培養(yǎng)人才、留住人才，充分發(fā)揮每個(gè)成員在會計(jì)師事務(wù)所的工作積極性，增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的競爭實(shí)力，可以通過以下幾方面工作來實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。

1.培養(yǎng)職業(yè)精神，防范殺雞取卵的短期行為。會計(jì)師事務(wù)所要想長久立足于社會，應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)以“工匠精神”為標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)精神，克服浮躁，潛心研究專業(yè)知識，調(diào)查了解社會需求，更好地服務(wù)社會，建立正確的價(jià)值觀和職業(yè)理念。

2.制定有效的章程或合伙協(xié)議。會計(jì)師事務(wù)所本質(zhì)上是“人合”的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以章程或合伙協(xié)議為基礎(chǔ)，建立以執(zhí)業(yè)人員為本，以業(yè)務(wù)質(zhì)量為重點(diǎn)的內(nèi)部管理制度，內(nèi)容細(xì)化，方便操作和執(zhí)行。

3.建立以“權(quán)責(zé)利”相結(jié)合為基礎(chǔ)的內(nèi)部管理制度。在很多人看來，目前越來越多的會計(jì)師事務(wù)所走向了“各自為政、互不干涉”是一種退化，其實(shí)這正是“以人為本”觀念的回歸，每個(gè)人應(yīng)當(dāng)為自己的行為負(fù)責(zé)，也同樣享受自己的勞動成果。實(shí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)制，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對本項(xiàng)目有著全面的了解和掌控，有條件也應(yīng)當(dāng)對本項(xiàng)目負(fù)全責(zé)，享有對本項(xiàng)目的利益分配權(quán)，對因本項(xiàng)目出現(xiàn)的各類風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人一人承擔(dān)。這樣既避免了會計(jì)師事務(wù)所改制初期的權(quán)謀斗爭內(nèi)耗，又避免了會計(jì)師事務(wù)所一人獨(dú)霸、浪費(fèi)人才，還避免了集中管理、集中分配的各種不公平和主觀性，也不存在利潤分配制度和內(nèi)部核算的不透明不公開，自己對自己負(fù)責(zé)，人人爭當(dāng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，人人負(fù)責(zé)，人人受益，增加員工的主人公意識，提升執(zhí)業(yè)人員的獨(dú)立意識和風(fēng)險(xiǎn)管理水平，淘汰平庸和懶漢。

4.運(yùn)用市場機(jī)制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部合作。為了避免單兵作戰(zhàn)、孤軍無援的情形，建立個(gè)人發(fā)揮所長、通力合作機(jī)制，運(yùn)用市場機(jī)制，采用項(xiàng)目負(fù)責(zé)人購買服務(wù)的方式，有人擅長業(yè)務(wù)開拓，可以由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人向其購買業(yè)務(wù)，按雙方談定價(jià)款和支付方式支付費(fèi)用，在承接大型業(yè)務(wù)時(shí)，總項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以采用分包方式分配各子項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的工作，勞動報(bào)酬可以參照招投標(biāo)的方式支付。業(yè)務(wù)助理可以由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人自行招聘組建團(tuán)隊(duì)，也可以向其他項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的團(tuán)隊(duì)借用，支付雙方談定的勞動報(bào)酬。

5.規(guī)范議事規(guī)則，加強(qiáng)內(nèi)部交流。為了增加會計(jì)師事務(wù)所的凝聚力，建立企業(yè)文化，培養(yǎng)人才，風(fēng)險(xiǎn)管理，也方便交流業(yè)務(wù)，還應(yīng)建立健全議事規(guī)則，提供一個(gè)平臺一個(gè)場所，線上線下、定期不定期地一起討論各種事項(xiàng)，確定議事規(guī)則，展開辯論，重大事項(xiàng)經(jīng)全所討論由股東會或合伙人會議決定，業(yè)務(wù)方面的爭議可以在全所討論，由業(yè)務(wù)質(zhì)量委員會給出意見供兩名簽字注冊會計(jì)師和合伙人會議參考，兩名簽字注冊會計(jì)師及相關(guān)合伙人的意見不統(tǒng)一，不能出具審計(jì)報(bào)告。經(jīng)會議討論以少數(shù)服從多數(shù)決定事項(xiàng)，只是簡單的贊成或反對，而并未給出理由的按棄權(quán)處理，如會議決定的事項(xiàng)執(zhí)行中發(fā)生了風(fēng)險(xiǎn)，反對方可以免責(zé)。同理，會議決定的事項(xiàng)產(chǎn)生了利益也不能享受。

總之，為了會計(jì)師事務(wù)所長期發(fā)展，完善會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制，要打破思想禁錮，從會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，要有創(chuàng)新、敢嘗試，更要有觀念上的提升。應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)其他會計(jì)師事務(wù)所的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，消除消極因素的影響，進(jìn)行體制和制度創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，更好地為社會服務(wù)。

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[責(zé)任編輯 文 嬌]