郭宏順

(重慶理工大學(xué)，重慶 400054)

1 代理交易

1.1 含義

代理交易，是指代理商或者代理人，受到銷售商或者制造商的委托，為他代理銷售或者購(gòu)買商品，然后代理商會(huì)依據(jù)銷售額或者購(gòu)買額的大小，按照比例提取傭金。根據(jù)代理交易，一般情況下，代理商不享有商品的所有權(quán)，不會(huì)承擔(dān)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，不決定商品的價(jià)格及促銷方式。代理人僅是代為銷售或者購(gòu)買，對(duì)商品的權(quán)力仍在被代理人手中。

1.2 代理交易的財(cái)務(wù)舞弊方式

1.2.1 提前確認(rèn)收入

許多企業(yè)在某個(gè)階段出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)較差的情況時(shí)，為了粉飾現(xiàn)階段的報(bào)表，營(yíng)造企業(yè)現(xiàn)階段經(jīng)營(yíng)非常好的假象，會(huì)對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行操縱，提前確認(rèn)收入，把本來(lái)是以后年度才能確認(rèn)的收入提前到今年年度進(jìn)行確認(rèn)，以及在代理交易中，把代理商尚未銷售出去的商品，通過(guò)手段提前確認(rèn)本企業(yè)的收入。這種方式只是對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了操縱，總的來(lái)說(shuō)，收入的總額是沒(méi)有增加的，但是這種舞弊手段所提供的相關(guān)會(huì)計(jì)信息是沒(méi)有客觀公允性的，沒(méi)有真實(shí)的反映該企業(yè)現(xiàn)階段的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)情況和現(xiàn)金流量等，很容易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，特別是投資者，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行誤判。提前確認(rèn)收入的行為只是短期內(nèi)增長(zhǎng)營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)造出企業(yè)經(jīng)營(yíng)良好的假象，吸引投資者投資，為企業(yè)股價(jià)增長(zhǎng)提供依托，但是這種舞弊方法的實(shí)質(zhì)，是對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)期間的收入進(jìn)行透支，很明顯這不利于企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展[1]。

1.2.2 延遲確認(rèn)收入

與提前確認(rèn)收入相反，延遲確認(rèn)收入多發(fā)生在現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)較好，但是未來(lái)期間很可能出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)下滑，所以企業(yè)很可能進(jìn)行操縱，延遲確認(rèn)收入，把以前期間的部分收入延遲到以后的會(huì)計(jì)期間，通過(guò)以前期間遞延收入，來(lái)增加未來(lái)某個(gè)期間的收入，達(dá)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的錯(cuò)覺(jué)。

1.2.3 濫用收入確認(rèn)方式

根據(jù)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)政策，有許多收入確認(rèn)的方式，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方式，但是在實(shí)際中，許多企業(yè)為了粉飾報(bào)表、虛增收入等，選擇不正確的收入確認(rèn)方式。如在代理行業(yè)、電信運(yùn)營(yíng)商、旅行社、制造業(yè)等行業(yè)中，選擇總額法還是凈額法確認(rèn)收入時(shí)，如果企業(yè)想盡量節(jié)稅以及產(chǎn)生高毛利率，會(huì)采用凈額法，如果企業(yè)希望營(yíng)業(yè)收入規(guī)模大，會(huì)偏向選擇總額法，但是選擇總額法還是凈額法不是靠主觀臆斷的，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況、交易的背景和相關(guān)會(huì)計(jì)政策來(lái)選擇，不能隨意變更。特別是在代理交易中，因?yàn)橐鄢齻蚪鸺按碣M(fèi)等費(fèi)用，許多企業(yè)理應(yīng)選擇凈額法的，但是為了虛增收入，選擇與銷售模式不相符的總額法，以此進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊[2]。

2 代理交易舞弊的特點(diǎn)

2.1 人為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)舞弊

企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，一般是為了粉飾報(bào)表，營(yíng)造企業(yè)經(jīng)營(yíng)良好的假象，吸引更多投資，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或者是經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，吸引資金來(lái)緩解危機(jī)，所以很多企業(yè)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假，提前或者延遲確認(rèn)收入，隱瞞銷售退回、售后回購(gòu)、售后回租等，來(lái)虛增收入、減少成本費(fèi)用等，使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來(lái)“好看”，來(lái)達(dá)到目的[3]。

2.2 會(huì)計(jì)方法舞弊

針對(duì)不同行業(yè)有不同的會(huì)計(jì)政策和方法，在收入確認(rèn)上就有多種收入確認(rèn)的方法，諸如電信運(yùn)營(yíng)商、旅行社、建筑工程、互聯(lián)網(wǎng)、電子制造等企業(yè)，因?yàn)榇嬖诖斫灰?，而在代理交易時(shí)，因?yàn)榇砩虝?huì)收取手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，所以一般會(huì)采用凈額法，但是在實(shí)際中，被代理的企業(yè)為了虛增收入，會(huì)選擇總額法，即不扣除手續(xù)費(fèi)和傭金等費(fèi)用來(lái)確認(rèn)收入。

3 代理交易的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別方法

3.1 對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析

查看企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，看是否有異?；蛘卟▌?dòng)較大的項(xiàng)目，和上一年度進(jìn)行分析比較，計(jì)算變化幅度，如果變化比率波動(dòng)大，要保持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度。如果營(yíng)業(yè)收入增幅較大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入量一般情況下也會(huì)同比增長(zhǎng)，如果出現(xiàn)不符，很可能企業(yè)虛增了收入。也可以與同行業(yè)進(jìn)行比較，在成熟的行業(yè)里，企業(yè)間技術(shù)相當(dāng)，供需都比較充足的情況下，企業(yè)間的差距比較小，如果出現(xiàn)遠(yuǎn)高于同行業(yè)的情況，很可能存在舞弊。

3.2 對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行分析

企業(yè)如果出現(xiàn)產(chǎn)能與經(jīng)營(yíng)能力不符，應(yīng)持懷疑態(tài)度，很可能背后有舞弊行為?？梢詼y(cè)算生產(chǎn)能力和實(shí)際入庫(kù)的產(chǎn)品，以及實(shí)際銷售收入和應(yīng)實(shí)現(xiàn)的收入，如果異常，企業(yè)很可能有舞弊行為。企業(yè)在急速擴(kuò)張經(jīng)營(yíng)規(guī)模時(shí)，為了吸引更多投資，急功近利，也很有可能出現(xiàn)舞弊。

3.3 對(duì)收入確認(rèn)方法進(jìn)行分析

許多企業(yè)都是操縱收入來(lái)舞弊的，收入確認(rèn)的方法多樣，不同行業(yè)采用的收入確認(rèn)方法是不同的，如果企業(yè)的收入確認(rèn)方法與會(huì)計(jì)政策和實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符，特別是在代理交易中，一般情況下應(yīng)該采用凈額法，如果企業(yè)采用了總額法，很可能就存在舞弊情況。

4 案例分析

4.1 案例情況

某鋁業(yè)股份有限公司子公司的主營(yíng)業(yè)為鋁產(chǎn)品加工，2019年該子公司被收購(gòu)，同年對(duì)該子公司進(jìn)行了審計(jì)，通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，該子公司的原材料貸方發(fā)生額與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相當(dāng)，應(yīng)付賬款發(fā)生額也與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入基本持平；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本基本相當(dāng)，毛利率約為4.92%，而行業(yè)均值為7.5%，毛利率低于行業(yè)均值收入、成本及費(fèi)用均高于2018年。

某鋁業(yè)子公司2019年部分收入費(fèi)用情況(單位:元)

某鋁業(yè)子公司2019年部分資產(chǎn)情況(單位:元)

4.2 案例分析

該企業(yè)原材料、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本金額基本相同，抽查該企業(yè)的憑證，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)每年的水電費(fèi)相較前3年呈下降趨勢(shì)，但其收入與前3年相比，呈上漲的趨勢(shì)。在查看憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)與兩家企業(yè)的交易往來(lái)最為頻繁，且這兩家企業(yè)都為鋁業(yè)公司。交易方式多為:①?gòu)腁鋁業(yè)公司購(gòu)入鋁料，然后銷售給B鋁業(yè)公司鋁錠，鋁料價(jià)格與鋁錠價(jià)格相當(dāng)。②從B鋁業(yè)公司購(gòu)入鋁廢料、鋁邊角料，再銷售給A鋁業(yè)鋁料。A、B兩家鋁業(yè)公司既為客戶又為供應(yīng)商，這一特征符合代理交易舞弊的特征。

隨后對(duì)該企業(yè)的合同進(jìn)行了查看，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)分別與客戶和供應(yīng)商簽署了購(gòu)銷合同，客戶向該企業(yè)支付了貨款，且開(kāi)具了發(fā)票，不存在客戶直接就向供應(yīng)商支付貨款的情況。在供應(yīng)商方面，該企業(yè)會(huì)向供應(yīng)商掛有應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款，供應(yīng)商也會(huì)開(kāi)具發(fā)票，但不能確定供應(yīng)商是否直接向客戶運(yùn)送貨物的情況，通常相隔1個(gè)月，且公司往往需要向供應(yīng)商預(yù)付貨款。進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)時(shí)，在庫(kù)房中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)有部分制造設(shè)備丟失，鋁質(zhì)材料眾多且雜亂，難以盤(pán)點(diǎn)，運(yùn)貨單和送貨單也雜亂無(wú)章，只能確認(rèn)較小部分的銷售采購(gòu)情況。通過(guò)了解，鋁錠存在可能就是鋁原料，僅名稱發(fā)生變化，該企業(yè)可能僅進(jìn)行了粗加工或者未加工就進(jìn)行了運(yùn)送。

該企業(yè)可能進(jìn)行了加工服務(wù)后，就進(jìn)行了銷售，然而A、B鋁業(yè)既為客戶又為供應(yīng)商，該企業(yè)應(yīng)該在確認(rèn)收入的時(shí)候，采用雙方的差價(jià)作為加工收入，而不應(yīng)該總額法進(jìn)行確認(rèn)收入。該企業(yè)還可能并未進(jìn)行加工就進(jìn)行了銷售，甚至是供應(yīng)商直接運(yùn)往客戶所在地，該企業(yè)僅是形式上參與了活動(dòng)。若為這種方式，該企業(yè)就沒(méi)有在交易中承擔(dān)商品風(fēng)險(xiǎn)，商品的定價(jià)可能是客戶和供應(yīng)商早就商量好的，并非該企業(yè)自主定價(jià)，收入完全是虛構(gòu)的，這3方存在利益的輸送問(wèn)題。

通過(guò)審計(jì)，對(duì)運(yùn)貨單、收貨單、銷售收入等資料查證，最終確認(rèn)該企業(yè)在收入方面不該采用總額法確認(rèn)收入。因本次審計(jì)的重點(diǎn)在于資產(chǎn)的確認(rèn)而非收入的確認(rèn)，對(duì)該企業(yè)收入采用凈額法確認(rèn)收入，經(jīng)過(guò)協(xié)商，該企業(yè)同意了調(diào)整。

5 總結(jié)及展望

在這項(xiàng)案例中，該企業(yè)可能僅是委托加工，也可能產(chǎn)品均未經(jīng)過(guò)任何加工，利潤(rùn)來(lái)源于差價(jià)。該企業(yè)與A、B企業(yè)之間雖然有合同，銷售發(fā)票，但是并未對(duì)采購(gòu)與銷售環(huán)節(jié)的定價(jià)依據(jù)做詳細(xì)解釋，僅簡(jiǎn)單地對(duì)雙方定價(jià)的公允性進(jìn)行了說(shuō)明，該企業(yè)采用總額法確定收入是存在問(wèn)題的。

在案例中，若是確認(rèn)了該企業(yè)的商業(yè)模式，確認(rèn)為委托代理加工，那么就不應(yīng)該以總額法確認(rèn)收入，該企業(yè)就涉嫌虛構(gòu)收入，財(cái)務(wù)舞弊；若商品風(fēng)險(xiǎn)確實(shí)轉(zhuǎn)移到了該企業(yè)，再確認(rèn)為加工材料銷售，那就可以使用總額法進(jìn)行確認(rèn)，就沒(méi)有虛構(gòu)收入。但實(shí)際情況中，鋁錠是否與原材料鋁料等同的問(wèn)題，是影響識(shí)別商業(yè)模式的問(wèn)題，以至于在最后能夠界定該企業(yè)的商業(yè)模式，再加上運(yùn)貨單、送貨單不足等問(wèn)題，最終通過(guò)交流確認(rèn)按照總額法進(jìn)行確認(rèn)收入方式不妥。

在既是客戶又是供應(yīng)商的情況下，我認(rèn)為對(duì)商業(yè)模式進(jìn)行確認(rèn)的必要性尤為重要，這可能是利益輸送的方式之一，而且可操作性的空間極大。商業(yè)模式的確定，也可以在一定程度上確認(rèn)企業(yè)在交易中所處的地位，是否構(gòu)成了交易的一方，更好地確定企業(yè)是否會(huì)直接交易的后果；還是僅僅在交易的過(guò)程中只是銜接的作用，銜接代理收取傭金，而并沒(méi)有承擔(dān)交易后果。

采用代理交易手段進(jìn)行舞弊，在既是客戶又是供應(yīng)商的情況下，是一顯著特征，排查是需要高度警惕。在難以測(cè)算生產(chǎn)能力的時(shí)候，可以通過(guò)毛利率與同行業(yè)進(jìn)行比較，觀察出問(wèn)題，因?yàn)榇斫灰资侄挝璞?，?huì)導(dǎo)致毛利率低于正常值；查看運(yùn)貨單、送貨單等憑證調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。若因行業(yè)專業(yè)知識(shí)不足，可以帶上獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象的行業(yè)人員陪同進(jìn)行鑒別，可以有效地知曉企業(yè)是否在提供代理加工服務(wù)。