摘要：加強(qiáng)農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督，是鄉(xiāng)村振興背景下“有效治理”的重要手段和有力保障。農(nóng)村審計(jì)的實(shí)施主體不同，決定了農(nóng)村審計(jì)的不同模式。目前，我國(guó)農(nóng)村審計(jì)模式主要包括內(nèi)部審計(jì)模式、派駐審計(jì)模式、外包審計(jì)模式和雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式。不同的審計(jì)模式各有利弊，在農(nóng)村審計(jì)領(lǐng)域，也各有其適用范圍。如何保證審計(jì)主體的獨(dú)立性、專業(yè)性和權(quán)威性，是有效開展農(nóng)村審計(jì)的前提，當(dāng)然也是農(nóng)村審計(jì)改革的方向。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村審計(jì) 審計(jì)模式 評(píng)價(jià)分析

農(nóng)村審計(jì)是指由農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)依照法律、法規(guī)的規(guī)定，運(yùn)用專業(yè)的方法，按照規(guī)定的程序，對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其所屬企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)及鑒證的一項(xiàng)獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。加強(qiáng)農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督，是鄉(xiāng)村有效治理的重要手段。本文對(duì)農(nóng)村審計(jì)的現(xiàn)行四種模式進(jìn)行粗淺地評(píng)析，旨在能夠?yàn)檗r(nóng)村審計(jì)實(shí)踐提供有益參考。

一、內(nèi)部審計(jì)模式

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)主要包括部門內(nèi)部審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)兩個(gè)方面。部門內(nèi)部審計(jì)，是指由國(guó)務(wù)院和地方人民政府各部門或業(yè)務(wù)主管部門內(nèi)部設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)所開展的審計(jì)；單位內(nèi)部審計(jì)，是指由國(guó)家財(cái)政金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)組織及法律、法規(guī)規(guī)定的其他單位內(nèi)部設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)所開展的審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)模式是我國(guó)目前農(nóng)村審計(jì)最主要的審計(jì)模式，這種模式又包括以下兩種：

（一）農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門的內(nèi)部審計(jì)模式

根據(jù)原農(nóng)業(yè)部2008年發(fā)布的《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》（農(nóng)業(yè)部【2007】第6號(hào)令）第三條之規(guī)定：“縣級(jí)以上地方人民政府農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門負(fù)責(zé)指導(dǎo)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作，鄉(xiāng)級(jí)農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作”。這是我國(guó)農(nóng)村審計(jì)現(xiàn)行的最具體的部門規(guī)章，它明確規(guī)定了農(nóng)村審計(jì)的主體是各級(jí)人民政府農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門。

農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門的內(nèi)部審計(jì)模式，本質(zhì)上屬于農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的部門內(nèi)部審計(jì)，農(nóng)村審計(jì)工作主要依托鄉(xiāng)鎮(zhèn)（或街道辦事處，下同）經(jīng)管站開展，業(yè)務(wù)上受上級(jí)農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)。農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門的內(nèi)部審計(jì)模式是部門規(guī)章有明確規(guī)定的農(nóng)村審計(jì)模式，也是我國(guó)目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)最主要的模式。在審計(jì)實(shí)踐中，這種模式對(duì)規(guī)范農(nóng)村集體“三資”管理、提高集體財(cái)產(chǎn)使用效益、維護(hù)廣大農(nóng)民群眾合法權(quán)益等方面，均發(fā)揮了重要作用。

目前，我國(guó)農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)與農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)大部分實(shí)行兩塊牌子、一套人馬的管理體制，這對(duì)農(nóng)村審計(jì)而言有利有弊。有利之處在于：兩方面工作結(jié)合進(jìn)行，可以互相促進(jìn)，共同發(fā)展。通過(guò)開展農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理工作，能夠熟悉農(nóng)村環(huán)境，便于深入了解農(nóng)村情況，滿足審計(jì)的及時(shí)性、靈活性特點(diǎn)；而通過(guò)開展農(nóng)村審計(jì)，又可以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，找到癥結(jié)所在，促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理工作。當(dāng)然，這種管理體制的弊端也不容回避：一是審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，管理與審計(jì)兩項(xiàng)不相容的職責(zé)集于一身，極大損害了審計(jì)的獨(dú)立性原則。二是審計(jì)力量不足，審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)范圍的廣泛性，往往使審計(jì)人員力不從心。三是審計(jì)專業(yè)能力不高，農(nóng)村審計(jì)人員多為兼職，專業(yè)知識(shí)和專業(yè)素養(yǎng)都有待進(jìn)一步提高。

我國(guó)目前在全國(guó)范圍內(nèi)普遍推行了村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制，即在堅(jiān)持村級(jí)集體資金所有權(quán)、使用權(quán)、監(jiān)督權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)“五權(quán)”不變的前提下，經(jīng)村民大會(huì)或村民代表大會(huì)討論通過(guò)，將村集體會(huì)計(jì)賬目、村集體資金和會(huì)計(jì)檔案，委托給鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代為進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督。在這種農(nóng)村財(cái)務(wù)管理模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔(dān)著農(nóng)村會(huì)計(jì)代理服務(wù)工作，負(fù)責(zé)審核會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、監(jiān)管貨幣資金、保管會(huì)計(jì)檔案等一系列會(huì)計(jì)工作。會(huì)計(jì)本身是一種管理活動(dòng)，但會(huì)計(jì)與審計(jì)則是不相容的兩項(xiàng)工作，兩者不能集于一身，否則審計(jì)職責(zé)就可能形同虛設(shè)?？梢哉f(shuō)，農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門的內(nèi)部審計(jì)模式是獨(dú)立性最差的一種農(nóng)村審計(jì)模式。不僅如此，農(nóng)村審計(jì)力量嚴(yán)重不足，審計(jì)人員專業(yè)能力有待提升，也是不容忽視的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

（二）鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計(jì)模式

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計(jì)模式，是在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)單獨(dú)設(shè)置一個(gè)農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種模式本質(zhì)上屬于政府對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)監(jiān)督。通常是在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府辦公室下設(shè)置審計(jì)辦公室或?qū)徲?jì)站，審計(jì)站與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)其負(fù)責(zé)，審計(jì)經(jīng)費(fèi)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政撥付，工作任務(wù)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府布置。

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計(jì)模式獨(dú)立于農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)，審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性均比農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門的內(nèi)部審計(jì)模式進(jìn)一步增強(qiáng)，審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)進(jìn)一步提高，而且較好地解決了會(huì)計(jì)代理和農(nóng)村審計(jì)集于一身的尷尬角色問(wèn)題。這種審計(jì)模式的缺點(diǎn)在于：一是缺乏法規(guī)依據(jù)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計(jì)模式性質(zhì)不明確，在開展工作時(shí)缺乏明確的法律、法規(guī)依據(jù)。二是增加了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的人員編制和財(cái)政負(fù)擔(dān)，與精簡(jiǎn)政府機(jī)構(gòu)和人員的改革大背景相悖。三是獨(dú)立性不強(qiáng)，審計(jì)站隸屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，難以避免鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的行政干預(yù)，獨(dú)立性也會(huì)受到影響。

上述兩類內(nèi)部審計(jì)模式都有其自身優(yōu)勢(shì)，即能夠熟悉農(nóng)村環(huán)境，便于深入了解農(nóng)村情況，開展的農(nóng)村審計(jì)具有及時(shí)性、靈活性的特點(diǎn)。但其獨(dú)立性不強(qiáng)的自身缺陷又往往導(dǎo)致審計(jì)的局限性，使審計(jì)的監(jiān)督作用難以有效發(fā)揮。所以，內(nèi)部審計(jì)模式更適用于一些常規(guī)性審計(jì)內(nèi)容，包括農(nóng)村集體資金、財(cái)產(chǎn)的驗(yàn)證和使用管理情況，農(nóng)村財(cái)務(wù)管理制度的制定和執(zhí)行情況，農(nóng)村承包合同的簽訂和履行情況，農(nóng)村承包費(fèi)等集體專項(xiàng)資金的收取和使用情況，農(nóng)村集體公益事業(yè)建設(shè)籌資籌勞情況，村干部任期目標(biāo)和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任，侵占集體財(cái)產(chǎn)等損害農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織利益的行為等事項(xiàng)。但是，對(duì)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代管的農(nóng)村會(huì)計(jì)賬目及會(huì)計(jì)報(bào)表、農(nóng)村集體資金管理情況，出于審計(jì)回避制度的要求，一般不宜采用內(nèi)部審計(jì)模式，特別是不宜由農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)，以避免集裁判員與運(yùn)動(dòng)員于一身的審計(jì)主體地位遭受質(zhì)疑的問(wèn)題。

二、派駐審計(jì)模式

根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的規(guī)定，我國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)只設(shè)置到縣一級(jí)，但可以在其審計(jì)管轄范圍內(nèi)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)。派駐審計(jì)模式是在縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)下設(shè)立農(nóng)村審計(jì)科或鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)辦事處，相當(dāng)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)，其工作直接對(duì)縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

我國(guó)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)包括國(guó)家審計(jì)署和縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府的審計(jì)機(jī)關(guān)?？h級(jí)以上地方各級(jí)人民政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)，在本級(jí)人民政府主要負(fù)責(zé)人和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。派駐審計(jì)模式是屬于國(guó)家審計(jì)的范疇，在審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行方式上是一種強(qiáng)制性的外部審計(jì)。這種審計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)是：借助國(guó)家審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，可以強(qiáng)化農(nóng)村審計(jì)的監(jiān)督職能；在人、財(cái)、物方面均獨(dú)立于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，可以避免鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府過(guò)多的行政干預(yù)，具有較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)，有利于促進(jìn)農(nóng)村審計(jì)的規(guī)范化建設(shè)，有助于提高審計(jì)質(zhì)量。這種審計(jì)模式的缺點(diǎn)在于：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)往往與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府脫離，審計(jì)的及時(shí)性、連續(xù)性較差。

派駐審計(jì)模式適用于涉農(nóng)財(cái)政資金的審計(jì)。黨和國(guó)家歷來(lái)非常重視“三農(nóng)”問(wèn)題，近年來(lái)對(duì)“三農(nóng)”領(lǐng)域的財(cái)政資金支持力度愈來(lái)愈大，針對(duì)農(nóng)村的惠農(nóng)資金也越來(lái)越多，如糧食補(bǔ)貼、農(nóng)機(jī)購(gòu)置補(bǔ)貼、土地補(bǔ)償金、精準(zhǔn)扶貧資金等，這部分專項(xiàng)資金的審計(jì)也是農(nóng)村審計(jì)的重要內(nèi)容。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的主要范圍就是公共財(cái)政資金，公共財(cái)政資金花到哪兒，國(guó)家審計(jì)就應(yīng)監(jiān)督到哪兒。所以，這部分涉農(nóng)財(cái)政資金的審計(jì)，就應(yīng)當(dāng)屬于政府審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)范圍。

三、外包審計(jì)模式

外包審計(jì)模式，是將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的部分審計(jì)業(yè)務(wù)委托給具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)做，即實(shí)行服務(wù)外包。這種審計(jì)模式屬于社會(huì)審計(jì)的范疇。

我國(guó)的社會(huì)審計(jì)（又稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的重要組成部分。據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)，截至2020年3月31日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人會(huì)員已達(dá)272601人，其中執(zhí)業(yè)會(huì)員108449人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員164152人；全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所9478家。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一支經(jīng)過(guò)嚴(yán)格考試選拔出來(lái)的專業(yè)隊(duì)伍，是經(jīng)過(guò)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期實(shí)踐中歷練出來(lái)的一支審計(jì)力量，將農(nóng)村審計(jì)中的部分業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，具有以下優(yōu)點(diǎn)：一是審計(jì)的獨(dú)立性最強(qiáng)，外包審計(jì)模式符合審計(jì)的委托代理理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠站在獨(dú)立的第三者立場(chǎng)客觀、公正地提供鑒證服務(wù)；二是審計(jì)的專業(yè)水平較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是訓(xùn)練有素的專業(yè)審計(jì)人員，能夠在農(nóng)村審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮一技之長(zhǎng)。這種審計(jì)模式的缺點(diǎn)在于：一是存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于自身經(jīng)濟(jì)利益考慮而屈從委托方意愿，從而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)；二是外包服務(wù)收費(fèi)可能增加鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政支出或農(nóng)民負(fù)擔(dān)。

外包審計(jì)模式適用于下列事項(xiàng)的審計(jì)：一是專業(yè)性較強(qiáng)的項(xiàng)目審計(jì)，如農(nóng)村基建工程審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、專項(xiàng)扶貧資金審計(jì)等；二是部分定期審計(jì)業(yè)務(wù)，如前述的在村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制下由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代管的農(nóng)村集體資金與農(nóng)村會(huì)計(jì)賬目及會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)、村辦企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織（農(nóng)民專業(yè)合作社、幼兒園、敬老院）的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)等。

四、雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式

雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式，是在鄉(xiāng)鎮(zhèn)（或街道辦事處）設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)所，審計(jì)所同時(shí)對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和縣級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。審計(jì)所的人員編制由縣級(jí)政府負(fù)責(zé)解決（公務(wù)員或事業(yè)編），可以部分由縣級(jí)審計(jì)局派出，部分由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府任命，或者由雙方聯(lián)合對(duì)外公開招聘。審計(jì)所的經(jīng)費(fèi)主要由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政解決。審計(jì)所的工作主要是根據(jù)縣級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的委托來(lái)統(tǒng)一安排，業(yè)務(wù)上接受縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督。雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式本質(zhì)上是政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的有機(jī)融合，但更側(cè)重于政府審計(jì)。

我國(guó)《審計(jì)法》明確規(guī)定了政府審計(jì)有對(duì)各部門和企事業(yè)組織的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的職責(zé)和權(quán)限，這也為農(nóng)村審計(jì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式提供了法律依據(jù)。這種審計(jì)模式的主要優(yōu)點(diǎn)是：農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和縣級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)，層次較高，審計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，而且較好地克服了內(nèi)部審計(jì)模式和派駐審計(jì)模式的不足，融合了上述兩種模式的優(yōu)點(diǎn)。這種審計(jì)模式的不足之處在于：一是雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式下審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、審計(jì)人員的編制、審計(jì)經(jīng)費(fèi)的保障等，目前尚無(wú)明確的法規(guī)依據(jù)，需要進(jìn)一步的探索和實(shí)踐；二是雙重領(lǐng)導(dǎo)的存在，給雙方的工作協(xié)調(diào)提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，有待于建設(shè)更為完善的規(guī)章制度予以保證?；谏鲜鲈u(píng)價(jià)，本文認(rèn)為，雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前農(nóng)村審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇和改進(jìn)方向。

綜上所述，上述四種審計(jì)模式各有利弊，在農(nóng)村審計(jì)領(lǐng)域也各有其適用范圍，有待于廣大的農(nóng)村審計(jì)人員進(jìn)一步探索和實(shí)踐。但無(wú)論選擇何種審計(jì)模式，有一點(diǎn)是肯定的：審計(jì)的獨(dú)立性越高、專業(yè)性越強(qiáng)、權(quán)威性越大，其監(jiān)督的效果就會(huì)越好。所以，如何保證審計(jì)主體的獨(dú)立性、專業(yè)性和權(quán)威性，是有效開展農(nóng)村審計(jì)的前提，當(dāng)然也是農(nóng)村審計(jì)改革的方向。

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（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）

責(zé)任編輯：欣文