李曉珊

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院，安徽 合肥 230000)

近年來(lái)，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)迅速發(fā)展。根據(jù)《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》，截至2019年12月，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)用戶(hù)達(dá)6.18億，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)45.8%，用戶(hù)規(guī)模居全球第一。在“互聯(lián)網(wǎng)+”的大背景下，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)獲得了廣闊的生存空間，人們的消費(fèi)和娛樂(lè)方式發(fā)生巨變，移動(dòng)游戲行業(yè)成為越來(lái)越多網(wǎng)民休閑娛樂(lè)首選。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2020年3月，全球APP Store和Google Play收入排名榜當(dāng)中，30位中國(guó)手游發(fā)行商當(dāng)月收入占全球總收入的27.6%，超16.3億美元(僅統(tǒng)計(jì)發(fā)行商收入，且不包括中國(guó)地區(qū)第三方安卓渠道收入)。當(dāng)全球經(jīng)濟(jì)飽受新冠疫情沖擊，人們的消費(fèi)和娛樂(lè)方式發(fā)生巨變之時(shí)，手游行業(yè)成為資本為數(shù)不多的避風(fēng)港，甚至迎來(lái)新的發(fā)展機(jī)會(huì)。

網(wǎng)游行業(yè)有別于傳統(tǒng)行業(yè)，屬于新興經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，移動(dòng)游戲更是其中發(fā)展最快的領(lǐng)域，是中國(guó)游戲市場(chǎng)增長(zhǎng)的核心。2019年中國(guó)游戲市場(chǎng)銷(xiāo)售額同比增長(zhǎng)7.7%，總計(jì)2 308.8億元。其中，居主導(dǎo)地位的是占營(yíng)銷(xiāo)近七成的移動(dòng)游戲。中國(guó)移動(dòng)游戲預(yù)計(jì)占全球市場(chǎng)約30%，領(lǐng)跑全球市場(chǎng)。移動(dòng)游戲公司的交易數(shù)據(jù)和統(tǒng)計(jì)依托于網(wǎng)絡(luò)，相較于傳統(tǒng)模式，其業(yè)務(wù)模式新穎，合同條款也較為復(fù)雜，特別是游戲中非常重要的虛擬商品收入的確定對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量帶來(lái)一定的困難。收入作為會(huì)計(jì)六要素之一，其確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)確性直接反映著企業(yè)盈利狀況的真實(shí)性，進(jìn)而影響企業(yè)資產(chǎn)狀況的反映。研究收入的確認(rèn)問(wèn)題關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，十分重要。

一、移動(dòng)游戲企業(yè)代表S公司運(yùn)營(yíng)與收費(fèi)模式分析

S公司是一家以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的游戲上市公司，主營(yíng)范圍是網(wǎng)頁(yè)游戲及移動(dòng)端游戲的設(shè)計(jì)及開(kāi)發(fā)管理工作，同時(shí)也涉及VR/AR、動(dòng)漫、影視、文化健康、社交等文化創(chuàng)意領(lǐng)域，移動(dòng)游戲的開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng)是該公司的核心業(yè)務(wù)。根據(jù)有關(guān)報(bào)告，2019年S公司在國(guó)內(nèi)移動(dòng)游戲發(fā)行市場(chǎng)的市場(chǎng)占有率為10.4%。

(一)S公司運(yùn)營(yíng)模式

移動(dòng)游戲行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈參與者眾多。目前市場(chǎng)中常見(jiàn)的運(yùn)營(yíng)模式有四種：授權(quán)運(yùn)營(yíng)、自主運(yùn)營(yíng)、聯(lián)合運(yùn)營(yíng)和代理運(yùn)營(yíng)，S公司主要使用自主運(yùn)營(yíng)和第三方聯(lián)合運(yùn)營(yíng)模式。游戲產(chǎn)品代理權(quán)的獲取方式有代理、第三方開(kāi)發(fā)或與開(kāi)發(fā)商聯(lián)運(yùn)等。對(duì)于自主運(yùn)營(yíng)的游戲，S公司通過(guò)自有或第三方渠道全面負(fù)責(zé)游戲產(chǎn)品的運(yùn)營(yíng)、推廣與維護(hù)、上線的廣告投放和在線客服。第三方聯(lián)合運(yùn)營(yíng)模式中，S公司將取得代理權(quán)的游戲投放到第三方游戲運(yùn)營(yíng)平臺(tái)，游戲產(chǎn)品的運(yùn)營(yíng)、推廣、充值服務(wù)以及計(jì)費(fèi)系統(tǒng)的管理均由第三方游戲公司負(fù)責(zé)，玩家也是在第三方平臺(tái)體驗(yàn)游戲。S公司主要負(fù)責(zé)與開(kāi)發(fā)商聯(lián)合提供技術(shù)支持服務(wù)。

(二)S公司收入確認(rèn)模式

根據(jù)S公司公布的年度報(bào)告，2019年S公司營(yíng)業(yè)收入132億元，其中移動(dòng)游戲收入近120億元，占90.91%，同比增加114.72%。移動(dòng)游戲收入成為S公司的主要收入來(lái)源。

根據(jù)S公司公布的相關(guān)信息，在自主運(yùn)營(yíng)模式下，玩家可以選擇任一游戲運(yùn)營(yíng)的平臺(tái)，第三方渠道或S公司。玩家注冊(cè)后可免費(fèi)游戲，如想獲得更好的游戲體驗(yàn)可以通過(guò)充值購(gòu)買(mǎi)游戲貨幣，消耗游戲貨幣獲得游戲道具。與此同時(shí)，S公司會(huì)將玩家實(shí)際充值并且已經(jīng)消費(fèi)的金額確認(rèn)為當(dāng)期收入。

在第三方聯(lián)合運(yùn)營(yíng)下，由于游戲只在第三方平臺(tái)投放，玩家的注冊(cè)、現(xiàn)金充值獲得游戲貨幣等活動(dòng)都在第三方平臺(tái)進(jìn)行，玩家的充值資金也全部由第三方公司直接收取。S公司與第三方游戲運(yùn)營(yíng)公司按照合作協(xié)議分成，在雙方結(jié)算完畢后確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。若有S公司同時(shí)收入一次性版權(quán)金的情況，公司對(duì)此部分的現(xiàn)金流入將計(jì)入遞延收益，在協(xié)議約定的收益期內(nèi)按直線法攤銷(xiāo)，分期計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。

二、移動(dòng)游戲企業(yè)收入確認(rèn)存在的問(wèn)題及原因

我國(guó)移動(dòng)游戲市場(chǎng)主要存在四種收費(fèi)模式：付費(fèi)下載買(mǎi)斷付費(fèi)制；免費(fèi)下載，部分游戲功能或時(shí)間受到限制需購(gòu)買(mǎi)的游戲功能或時(shí)長(zhǎng)付費(fèi)制；免費(fèi)游戲的道具付費(fèi)制；游戲廣告收費(fèi)。收費(fèi)模式主要受到游戲服務(wù)的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)、時(shí)間跨度、可變對(duì)價(jià)的處理、虛擬貨幣的收入等因素的影響。其中，道具付費(fèi)在移動(dòng)游戲中是使用最多的方式，玩家在游戲中購(gòu)買(mǎi)虛擬道具，以獲得更好的游戲體驗(yàn)。

虛擬道具可以分為三類(lèi)：一次性道具、有限使用道具和永久型道具。一次性道具玩家使用后會(huì)被立刻消耗掉；有限使用道具分為有使用期限道具和有使用次數(shù)道具；永久性道具則是可以被一直使用不會(huì)消失。

由于游戲產(chǎn)業(yè)中的虛擬道具沒(méi)有實(shí)體，其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移難以判定。舊收入準(zhǔn)則中也缺少是某個(gè)時(shí)點(diǎn)還是一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的規(guī)定。通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)主要移動(dòng)游戲企業(yè)收入確認(rèn)原則統(tǒng)計(jì)可以看出，排名靠前的企業(yè)對(duì)于有限使用道具和永久型道具多會(huì)采用攤銷(xiāo)的方法計(jì)入收入，但也有部分企業(yè)是收到貨款時(shí)全部計(jì)入收入。

表1 部分在中國(guó)上市的移動(dòng)游戲企業(yè)運(yùn)營(yíng)及收入確認(rèn)原則一覽表

針對(duì)這點(diǎn)，S公司月末根據(jù)充值金額及分成比例或?qū)嶋H消耗暫估收入，待實(shí)際結(jié)算時(shí)調(diào)整暫估收入。從表2可以看出，S公司預(yù)收游戲充值款一直占預(yù)收賬款的90%以上，且呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)的趨勢(shì)；同時(shí)從數(shù)據(jù)可以看出游戲版權(quán)費(fèi)收入占S公司的收入比例較小。玩家充值是S公司收入的重要來(lái)源。

表2 S公司2016—2019年預(yù)收賬款情況表(單位：元)

通過(guò)相關(guān)公開(kāi)披露的信息，以及2017年國(guó)家新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”)規(guī)定，S公司收入的確認(rèn)與計(jì)量雖采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但仍存在一定問(wèn)題：

第一，收入確認(rèn)與計(jì)量方法標(biāo)準(zhǔn)不一，相關(guān)信息披露模糊。收入計(jì)量信息不規(guī)范的問(wèn)題是很多游戲企業(yè)的通病，2016年9月證監(jiān)會(huì)發(fā)布的有關(guān)公告就指出過(guò)該問(wèn)題。從相關(guān)公開(kāi)信息發(fā)現(xiàn)，S公司在披露其收入計(jì)量時(shí)只是簡(jiǎn)單將收入準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容寫(xiě)上去。在游戲收入方面，對(duì)游戲充值確認(rèn)收入與計(jì)量的方法標(biāo)準(zhǔn)不一致，如自主運(yùn)行模式下，S公司負(fù)責(zé)玩家的充值及收款；第三方聯(lián)合運(yùn)營(yíng)模式下，由第三方游戲運(yùn)營(yíng)公司負(fù)責(zé)各自計(jì)費(fèi)系統(tǒng)的管理。兩種模式，計(jì)費(fèi)系統(tǒng)不同可能會(huì)導(dǎo)致同一游戲收入確認(rèn)不一致的問(wèn)題產(chǎn)生。

第二，收入確認(rèn)不清晰，容易引起財(cái)務(wù)舞弊。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)履約義務(wù)和控制權(quán)。S公司的游戲雖需要玩家通過(guò)消費(fèi)充值獲得的虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)虛擬道具，但玩家實(shí)質(zhì)上消耗的是游戲中的虛擬道具，運(yùn)營(yíng)方同時(shí)對(duì)虛擬道具的正常使用和虛擬貨幣提供服務(wù)。在虛擬道具收入的確認(rèn)上，一次性使用道具和有限使用道具的收入確認(rèn)，可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，容易確認(rèn)。但對(duì)永久型使用道具，是根據(jù)玩家的使用壽命確定還是游戲的壽命確定，沒(méi)有明確。游戲的大量涌現(xiàn)使得玩家的平均使用壽命短于游戲壽命，即使是有限使用道具也可能出現(xiàn)未被全部使用的情況，更別說(shuō)永久性使用道具，這就導(dǎo)致不同的收入確認(rèn)方式造成不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，“S公司月末根據(jù)充值金額及分成比例或?qū)嶋H消耗暫估收入，待實(shí)際結(jié)算時(shí)調(diào)整暫估收入”的收入確認(rèn)方式，會(huì)加大企業(yè)財(cái)務(wù)人員舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，長(zhǎng)期未使用的虛擬貨幣收入處理不明，恐使財(cái)務(wù)報(bào)告失準(zhǔn)確性。玩家充值購(gòu)買(mǎi)虛擬貨幣后一般不會(huì)立刻全部消費(fèi)，其中一部分虛擬貨幣會(huì)在玩家賬戶(hù)，有些直至玩家離開(kāi)游戲都沒(méi)有被消費(fèi)。根據(jù)“公司在游戲玩家消耗完畢虛擬貨幣時(shí)，將游戲玩家實(shí)際充值并已消費(fèi)的金額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入”的原則，對(duì)這部分長(zhǎng)期未使用的虛擬貨幣收入并未說(shuō)明確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。依據(jù)《網(wǎng)絡(luò)游戲暫行辦法》的規(guī)定，游戲終止運(yùn)營(yíng)時(shí)，玩家有權(quán)要求退還未使用的虛擬貨幣或尚未失效的游戲服務(wù)。但這項(xiàng)權(quán)利實(shí)際被運(yùn)用的情況非常少，因此這部分的虛擬貨幣收入應(yīng)該被確認(rèn)。在新收入準(zhǔn)則規(guī)定下，游戲運(yùn)營(yíng)終止時(shí)，公司完成了相關(guān)的履約義務(wù)且無(wú)需對(duì)價(jià)退回，即可以將長(zhǎng)期未使用的虛擬貨幣確認(rèn)為收入。常規(guī)情況下，游戲進(jìn)入衰退期后收入會(huì)逐月遞減，也能反映實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況。但在游戲運(yùn)營(yíng)終止時(shí)突然確認(rèn)這部分虛擬貨幣的收入可能給企業(yè)帶來(lái)大筆收入，甚至超過(guò)游戲進(jìn)入衰退期后幾個(gè)月的收入，這樣會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告反映的情況與公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符，使財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性受到質(zhì)疑。

由此分析，移動(dòng)游戲企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量出現(xiàn)問(wèn)題的原因：

其一，缺少具體收入確認(rèn)應(yīng)用指南的指引。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，各行各業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)處理模型，雖對(duì)部分特定交易的處理給出了具體要求，但總體來(lái)說(shuō)是一種綱領(lǐng)性的指引。這種做法使得企業(yè)能夠在不違反準(zhǔn)則的前提下根據(jù)自身情況選擇收入的確認(rèn)方法，增加了會(huì)計(jì)處理的靈活性。但由于缺少具體收入確認(rèn)應(yīng)用指南，游戲企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、長(zhǎng)期未使用虛擬貨幣收入確認(rèn)等問(wèn)題就需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。不同從業(yè)人員對(duì)收入的確認(rèn)會(huì)有不同的選擇，這導(dǎo)致不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息差別的產(chǎn)生，不利于行業(yè)的橫向比較，同時(shí)這種需要職業(yè)判斷的靈活操作也會(huì)加大財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

其二，游戲企業(yè)是基于互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展起來(lái)的新興行業(yè)，業(yè)務(wù)新穎、交易復(fù)雜，與傳統(tǒng)企業(yè)相比，他們最大的一個(gè)特點(diǎn)是使用虛擬商品/貨幣。從新收入準(zhǔn)則中可以發(fā)現(xiàn)，游戲企業(yè)只有在虛擬道具/貨幣消耗完后才算是履行了義務(wù)，才能確認(rèn)相關(guān)收入。一方面，虛擬道具在很大程度上受到付費(fèi)玩家活躍度、壽命周期等因素的影響，特別是永久性使用道具；另一方面，虛擬道具消耗方式的多樣性使得游戲企業(yè)對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)難以把握。如果按照游戲道具已經(jīng)消耗的部分確認(rèn)收入，不僅效率更高，而且對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度也有一定的保障，企業(yè)凈資產(chǎn)的計(jì)算也更加符合實(shí)際情況。但如何確定已經(jīng)消耗的部分，則缺乏具體應(yīng)用指南的指導(dǎo)。

三、新準(zhǔn)則下完善移動(dòng)游戲企業(yè)收入確認(rèn)的建議

第一，規(guī)范游戲企業(yè)信息披露要求。游戲公司應(yīng)根據(jù)不同性質(zhì)的商品或服務(wù)制定不同的收入確認(rèn)方法，明確不同運(yùn)營(yíng)模式下收入的確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則給予企業(yè)選擇收入確認(rèn)方法的選擇權(quán)，大量會(huì)計(jì)估計(jì)需要依靠會(huì)計(jì)從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德，S公司月底暫估收入的做法容易造成誤差。因此，筆者建議應(yīng)完善游戲企業(yè)信息披露要求，強(qiáng)調(diào)信息披露的重要性。針對(duì)企業(yè)采用的收入確認(rèn)與計(jì)量方法，應(yīng)結(jié)合游戲企業(yè)特點(diǎn)有要點(diǎn)的披露，特別是對(duì)于可能存在操作空間的地方，要明確規(guī)定披露的重點(diǎn)，這樣既可以加強(qiáng)外部監(jiān)管，也能夠減少財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，利用大數(shù)據(jù)評(píng)估玩家游戲壽命，注重財(cái)務(wù)信息的可靠性。針對(duì)移動(dòng)游戲收入確認(rèn)方式可以選擇三種模式：以虛擬商品使用期限的收入確認(rèn)模式、玩家游戲壽命的收入確認(rèn)模式、游戲壽命的收入確認(rèn)模式。對(duì)于長(zhǎng)期未用的虛擬貨幣產(chǎn)生的沉淀收入以及永久型道具，公司應(yīng)利用自身優(yōu)勢(shì)，收集大數(shù)據(jù)信息，評(píng)估玩家游戲壽命，在評(píng)估的玩家游戲壽命期內(nèi)分?jǐn)偝恋硎杖?，從而確保財(cái)務(wù)報(bào)告信息能更加可靠的反映實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況。

綜上所述，移動(dòng)游戲企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式多樣化，需要根據(jù)不同的運(yùn)營(yíng)模式確定不同的收入方式。針對(duì)沉淀收入和永久型道具，企業(yè)利用大數(shù)據(jù)評(píng)估的玩家游戲壽命確認(rèn)收入，增強(qiáng)信息的可靠性。在新收入準(zhǔn)則的指引下，政府應(yīng)完善游戲企業(yè)信息披露要求，明確虛擬商品收入的確認(rèn)與計(jì)量方法。