俞俊 鄭石橋

【摘 要】 政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的核心問(wèn)題是哪些單位要納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的范圍，文章以經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)客體理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的理論框架。政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴(lài)的是本級(jí)政府與本級(jí)國(guó)有單位之間的委托代理關(guān)系，從本級(jí)政府作為委托人的審計(jì)需求出發(fā)，代理人是審計(jì)客體，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是部門(mén)預(yù)算單位，包括本級(jí)財(cái)政部門(mén)、本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)和本級(jí)國(guó)有資源使用單位中的部門(mén)預(yù)算單位;從本級(jí)各國(guó)有單位作為代理人的審計(jì)需求出發(fā)，代理人本身是審計(jì)客體，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是部門(mén)預(yù)算單位本身。政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的兩種觀點(diǎn)中，文章支持報(bào)表觀，但對(duì)國(guó)有企業(yè)的處理要具體分析，資金觀不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍。

【關(guān)鍵詞】 政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體; 國(guó)有資源委托代理關(guān)系; 部門(mén)預(yù)算單位; 股權(quán)投資; 會(huì)計(jì)主體

一、引言

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府治國(guó)理政的基礎(chǔ)，各國(guó)政府都重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，黨的十八屆三中全會(huì)提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出要建立具有中國(guó)特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)離不開(kāi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的重要內(nèi)容，其核心問(wèn)題是哪些單位要納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的范圍，或者說(shuō)，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)究竟“審計(jì)誰(shuí)”，不同的審計(jì)客體選擇會(huì)有不同的審計(jì)結(jié)果，進(jìn)而會(huì)影響審計(jì)價(jià)值。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，缺乏科學(xué)的理論基礎(chǔ)，制度建構(gòu)難以科學(xué)有效，因此，從理論上厘清政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是科學(xué)地建構(gòu)相關(guān)制度的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體，一些研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到這個(gè)問(wèn)題，主要觀點(diǎn)有報(bào)表觀和資金觀，資金觀有一定的道理，但也存在缺陷，報(bào)表觀有其合理性，但缺乏系統(tǒng)化的理論闡釋。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的理論框架，以深化對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)客體關(guān)注的核心問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體也不例外?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體，一些研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到這個(gè)問(wèn)題，主要觀點(diǎn)有報(bào)表觀和資金觀。

報(bào)表觀認(rèn)為，凡是編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍。例如，“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)象限制于報(bào)表編制部門(mén)”[1]，“財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體是政府各部門(mén)、各單位”[1];“政府審計(jì)的對(duì)象應(yīng)包括財(cái)政報(bào)告的編制主體即政府機(jī)關(guān)，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮，應(yīng)將審計(jì)對(duì)象擴(kuò)大到政府下屬的事業(yè)單位和政府直接投資和有財(cái)政補(bǔ)償項(xiàng)目的企業(yè)項(xiàng)目”[2];“美國(guó)聯(lián)邦部門(mén)與單位財(cái)務(wù)報(bào)告由每個(gè)聯(lián)邦部門(mén)與單位負(fù)責(zé)編制”，“澳大利亞政府單位分為營(yíng)利單位和非營(yíng)利單位兩類(lèi)”[3];澳大利亞政府部門(mén)包括“聯(lián)邦實(shí)體”與“聯(lián)邦公司”[4];“被審計(jì)人就是負(fù)有報(bào)告責(zé)任的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制者”，“作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者，各級(jí)政府、政府各部門(mén)都是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)客體”[5];“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)客體是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者，也就是負(fù)有編制與披露財(cái)務(wù)報(bào)表義務(wù)的責(zé)任主體。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)客體是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的單位，主要包括各級(jí)政府、政府部門(mén)、事業(yè)單位”[6]。

資金觀認(rèn)為，凡是使用財(cái)政資金的單位，都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍。例如，“凡是涉及一級(jí)政府財(cái)政資金活動(dòng)領(lǐng)域的都應(yīng)納入審計(jì)范圍。按照我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)政公共管理活動(dòng)開(kāi)展涉及的范圍，除一級(jí)政府本身，還涉及其下屬的各部門(mén)、各事業(yè)單位及其使用財(cái)政資金所投資開(kāi)辦的企業(yè)”[7];“政府財(cái)務(wù)報(bào)告囊括政府各部門(mén)、使用財(cái)政資金的事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告的被審計(jì)對(duì)象也包含這些行政事業(yè)機(jī)關(guān)單位”[8]。

綜合來(lái)看，報(bào)表觀和資金觀為進(jìn)一步認(rèn)知政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體奠定了一定的基礎(chǔ)，資金觀有一定的道理，但也存在缺陷，報(bào)表觀有其合理性，但缺乏系統(tǒng)化的理論闡釋?？傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體關(guān)注的核心問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”，也就是哪些單位要納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的范圍。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)客體理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的理論框架，為此，需要依次地討論以下問(wèn)題：確定審計(jì)客體的一般原理;政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴(lài)的國(guó)有資源委托代理關(guān)系;政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的界定;基于本文提出的理論框架，對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的兩種觀點(diǎn)做一簡(jiǎn)要評(píng)析。

（一）確定審計(jì)客體的一般原則

在經(jīng)典審計(jì)理論看來(lái)，“在資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理人，并要求代理人使用這些資源來(lái)履行特定的職責(zé)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，但是，在人性自利和有限理性的前提下，由于合約不完全、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定等原因，代理人有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)機(jī)制的重要成員，所以，在委托人推動(dòng)建立的審計(jì)機(jī)制中，所審計(jì)的是代理人，也就是說(shuō)，基于委托人的審計(jì)需求，資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體”[9-11]。

然而，在一些特殊情形下，代理人也會(huì)有審計(jì)需求，要么將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，要么將審計(jì)作為揭示機(jī)制，要么將審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制，在這些情形下，所審計(jì)的仍然是代理人本身，也就是說(shuō)，基于代理人的審計(jì)需求，審計(jì)客體仍然是資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人[11]。

（二）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴(lài)的國(guó)有資源委托代理關(guān)系

既然審計(jì)客體是資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人，那么，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴(lài)何種資源類(lèi)委托代理關(guān)系呢？很顯然，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴(lài)的某種國(guó)有資源委托代理關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，國(guó)有資源包括國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)和資源性國(guó)有資產(chǎn)，從終極意義來(lái)說(shuō)，全體人民是國(guó)有資源的所有者，但是，由于作為一個(gè)整體是沒(méi)有行動(dòng)能力的，所以，必須委托一定的國(guó)家機(jī)構(gòu)來(lái)代表人民履行所有權(quán)，由于國(guó)有資源規(guī)模龐大，這種代表機(jī)構(gòu)也是分類(lèi)分層的，這就形成了國(guó)有資源委托代理關(guān)系鏈。中國(guó)國(guó)有資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

不同的國(guó)家，由于其所有制結(jié)構(gòu)不同，國(guó)有資源委托代理關(guān)系鏈也不同，圖1所示的中國(guó)國(guó)有資源委托代理關(guān)系鏈?zhǔn)腔谥袊?guó)特色社會(huì)主義這個(gè)制度背景而形成的，相關(guān)的法律包括《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《中華人民共和國(guó)土地管理法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》等。圖1中的國(guó)有資源委托代理關(guān)系分為兩種類(lèi)型，一是本級(jí)政府作為代理人，本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大、上級(jí)政府分別作為委托人（標(biāo)識(shí)為①②③④）;二是本級(jí)政府作為委托人，代理人有兩種情形，情形之一是本級(jí)國(guó)有單位作為代理人（標(biāo)識(shí)為⑤），形成本級(jí)國(guó)有資源委托代理關(guān)系，情形之二是本行政區(qū)國(guó)有單位作為代理人（標(biāo)識(shí)為⑥），形成本行政區(qū)國(guó)有資源委托代理關(guān)系。

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告依賴(lài)何種委托代理關(guān)系呢？圖1中的第一類(lèi)委托代理關(guān)系中，本級(jí)政府是代理人，很顯然，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告不是依賴(lài)這種委托代理關(guān)系。第二類(lèi)關(guān)系中，本行政區(qū)國(guó)有單位包括本級(jí)國(guó)有單位和下級(jí)政府，而下級(jí)政府不屬于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)反映政府部門(mén)（單位）的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以，其所依賴(lài)的是本級(jí)政府與本級(jí)國(guó)有單位之間的委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為⑤，用實(shí)線(xiàn)表示）。

（三）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的界定

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴(lài)的是本級(jí)政府與本級(jí)國(guó)有單位之間的委托代理關(guān)系，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，其審計(jì)客體應(yīng)該是本級(jí)國(guó)有單位，圖1中，本級(jí)國(guó)有單位包括三種類(lèi)型，一是本級(jí)財(cái)政部門(mén)，二是本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)，三是本級(jí)國(guó)有資源使用單位，這些單位作為政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的具體情形不同。

本級(jí)財(cái)政部門(mén)一方面作為一個(gè)政府部門(mén)，要編制部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，此時(shí)，財(cái)政部門(mén)是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，要納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體。但是，財(cái)政部門(mén)還以本級(jí)政府作為會(huì)計(jì)主體，負(fù)責(zé)總預(yù)算會(huì)計(jì)，編制財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，在這種情形下，財(cái)政部門(mén)作為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制機(jī)構(gòu)，并不納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表納入本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)范圍。

本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)是指一些具有國(guó)有資源管理職能的政府部門(mén)，這些部門(mén)，一方面作為政府部門(mén)，是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，要編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，屬于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體。但是，由于這種部門(mén)具有國(guó)有資源管理職能，有些情形下，還會(huì)以本級(jí)政府作為會(huì)計(jì)主體，站在本級(jí)政府的角度負(fù)責(zé)一些會(huì)計(jì)核算并編制一些國(guó)有資源的會(huì)計(jì)報(bào)表。例如，農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)資金會(huì)計(jì)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)報(bào)表等，在這些情形下，會(huì)計(jì)主體是本級(jí)政府，這些國(guó)有資源部門(mén)只是會(huì)計(jì)核算及報(bào)表編制部門(mén)，不納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體，這些會(huì)計(jì)報(bào)表納入本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)范圍。

本級(jí)國(guó)有資源使用單位又分為兩類(lèi)，一類(lèi)是納入部門(mén)決算管理范圍的單位，簡(jiǎn)稱(chēng)為部門(mén)預(yù)算單位;另一類(lèi)是國(guó)有企業(yè)。從邏輯上來(lái)說(shuō)，上述兩類(lèi)單位都可以稱(chēng)為政府機(jī)構(gòu)，不少?lài)?guó)家將二者都納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體，“美國(guó)聯(lián)邦部門(mén)與單位財(cái)務(wù)報(bào)告由每個(gè)聯(lián)邦部門(mén)與單位負(fù)責(zé)編制”[3]，“澳大利亞政府單位分為營(yíng)利單位和非營(yíng)利單位兩類(lèi)”[3]，澳大利亞政府部門(mén)包括“聯(lián)邦實(shí)體”與“聯(lián)邦公司”[4]，但是，中國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)有企業(yè)數(shù)量較多且體量巨大，通常不將國(guó)有企業(yè)作為政府機(jī)構(gòu)，而是作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體，所以，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告并不包括國(guó)有企業(yè)，只包括部門(mén)預(yù)算單位。財(cái)政部《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》第五條規(guī)定，“政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告由部門(mén)及部門(mén)所屬的行政事業(yè)單位，與同級(jí)財(cái)政部門(mén)有預(yù)算撥款關(guān)系的社會(huì)團(tuán)體編制”。對(duì)于國(guó)有企業(yè)，采取以股權(quán)投資的方式出現(xiàn)在政府綜合報(bào)告中，并不納入政府合并報(bào)表的合并范圍。《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》第十一條規(guī)定，“編制政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)政府持有股權(quán)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益和應(yīng)付股利，以及利潤(rùn)表中的綜合收益總額，乘以國(guó)有權(quán)益比重分別計(jì)算長(zhǎng)期投資、應(yīng)收股利、投資收益的金額，并編制調(diào)整分錄”?？傮w來(lái)說(shuō)，本級(jí)國(guó)有資源使用單位中作為政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的是部門(mén)預(yù)算單位，也就是納入部門(mén)決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，并不包括國(guó)有企業(yè)。

以上分別分析了本級(jí)財(cái)政部門(mén)、本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)、本級(jí)國(guó)有資源使用單位作為政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的具體情形，事實(shí)上，本級(jí)財(cái)政部門(mén)、本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體時(shí)，也是部門(mén)預(yù)算單位。總體來(lái)說(shuō)，從本級(jí)政府的審計(jì)需求出發(fā)，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是部門(mén)預(yù)算單位，包括本級(jí)財(cái)政部門(mén)、本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)和本級(jí)國(guó)有資源使用單位中的部門(mén)預(yù)算單位。

以上是從本級(jí)政府的審計(jì)需求出發(fā)對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的分析，在一些特殊情形下，一些部門(mén)預(yù)算單位作為代理人，也可能出現(xiàn)審計(jì)需求，此時(shí)，也有審計(jì)客體問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，部門(mén)預(yù)算單位的審計(jì)需求可能有三種情形，一是將政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，將某些信號(hào)傳遞給某些國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者，此時(shí)，審計(jì)客體是部門(mén)預(yù)算單位本身;二是將政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制，為國(guó)家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者使用本單位的財(cái)務(wù)報(bào)告提供一定的保障，此時(shí)，審計(jì)客體仍然是部門(mén)預(yù)算單位本身;三是將政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，以促進(jìn)部門(mén)預(yù)算單位更好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，此時(shí)，審計(jì)客體還是部門(mén)預(yù)算單位本身。綜合上述三種情形，基于代理人的審計(jì)需求，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體都是部門(mén)預(yù)算單位本身。

（四）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的兩種觀點(diǎn)評(píng)析

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體有資金觀和報(bào)表觀，下面，用本文前面提出的政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的理論框架來(lái)評(píng)析這兩種觀點(diǎn)。

資金觀認(rèn)為，凡是使用財(cái)政資金的單位，都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍。報(bào)表觀認(rèn)為，凡是編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍。這兩種所確定的政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍如圖2所示。

圖2中，A區(qū)域（圖中大圈用實(shí)線(xiàn)表示）是獲得國(guó)有資源的全部單位，根據(jù)資金觀，這些單位都屬于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體。

圖2中的小圈（用虛線(xiàn)表示）是獲得國(guó)有資源且編制會(huì)計(jì)報(bào)表的全體單位，由于其性質(zhì)不同，又分為兩類(lèi)，一是部門(mén)預(yù)算單位（小圈的右半部分），這些單位每年通過(guò)財(cái)政預(yù)算獲得國(guó)有資源，主要是納入部門(mén)決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體;二是國(guó)有企業(yè)（小圈的左半部分），這些單位每年出納入國(guó)有資本經(jīng)管預(yù)算，但只通過(guò)利潤(rùn)分配或資本投資的方式與財(cái)政發(fā)生關(guān)聯(lián)。上述兩類(lèi)編制報(bào)表的單位是否都要納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍呢？報(bào)表觀出現(xiàn)了分野，一種觀點(diǎn)是將所有的這些單位（部門(mén)預(yù)算單位和國(guó)有企業(yè)）都納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，一些國(guó)有企業(yè)較少的國(guó)家采取這種方式，“美國(guó)聯(lián)邦部門(mén)與單位財(cái)務(wù)報(bào)告由每個(gè)聯(lián)邦部門(mén)與單位負(fù)責(zé)編制”[3]，“澳大利亞政府單位分為營(yíng)利單位和非營(yíng)利單位兩類(lèi)”[3]，澳大利亞政府部門(mén)包括“聯(lián)邦實(shí)體”與“聯(lián)邦公司”[4];另外一種觀點(diǎn)是，只將部門(mén)預(yù)算單位納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，將國(guó)有企業(yè)以股權(quán)投資的方式在政府合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，國(guó)有企業(yè)既不納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，也不納入政府合并會(huì)計(jì)的范圍，中國(guó)作為國(guó)有企業(yè)較多的社會(huì)主義國(guó)家，選擇了這種方式。筆者認(rèn)為，報(bào)表觀的上述兩種做法都有其道理，在國(guó)有企業(yè)很少的國(guó)家，少量的國(guó)有企業(yè)主要提供公共服務(wù)產(chǎn)品，主要目的不是參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，所以，這些國(guó)家的國(guó)有企業(yè)在性質(zhì)上類(lèi)似于政府部門(mén)，因此，納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍是合理的。中國(guó)的國(guó)有企業(yè)較多，不少的國(guó)有企業(yè)是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體，并不是以提供公共產(chǎn)品為主要目的機(jī)構(gòu)，所以，其性質(zhì)更多地屬于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)，而不是政府部門(mén)，因此，不將這些企業(yè)納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍也是有道理的。

對(duì)于上述國(guó)有企業(yè)，根據(jù)資金觀，它們也應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，本文前面已經(jīng)指出，在國(guó)有企業(yè)很少的國(guó)家，少量的國(guó)有企業(yè)主要提供公共服務(wù)產(chǎn)品，在性質(zhì)上類(lèi)似于政府部門(mén)，因此，納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍是合理的。但是，當(dāng)國(guó)有企業(yè)較多，不少的國(guó)有企業(yè)不是以提供公共產(chǎn)品為主要目的的機(jī)構(gòu)，其性質(zhì)更多地屬于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)，而不是政府部門(mén)，因此，不將這些企業(yè)納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍也是有道理的。所以，按資金觀所確定的政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍有不恰當(dāng)之處。

圖2中還有一個(gè)區(qū)域，就是大圈與小圈之間的差距，位于這個(gè)區(qū)域的單位，可能是偶然地獲得一些國(guó)有資源，但是，并不編制正式的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)報(bào)告這些國(guó)有資源的使用情況，這些單位通常是非國(guó)有單位或個(gè)人，由于這些單位既不是國(guó)有企業(yè)，也不編制正式的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)反映國(guó)有資源的使用情況，因此，在報(bào)表觀看來(lái)，這些單位不應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，但是，根據(jù)資金觀，這些單位也應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍。筆者認(rèn)為，這些單位并不具有政府部門(mén)的性質(zhì)，并且只是偶然性從政府獲得財(cái)政資源，通常也不會(huì)單獨(dú)以該項(xiàng)資源為會(huì)計(jì)主體來(lái)編制正式的會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，難以納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，如果強(qiáng)制要求各接受?chē)?guó)有資源的非國(guó)有單位都以項(xiàng)目資源為會(huì)計(jì)主體來(lái)編制正式的會(huì)計(jì)報(bào)表，則可能增加了社會(huì)成本，并不符合成本效益原則。因此，筆者認(rèn)為，資金觀不恰當(dāng)，這個(gè)區(qū)域的單位不納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍。

當(dāng)然，對(duì)于處于圖2中大圈與小圈之間區(qū)域的這些單位，不納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，并非是放棄審計(jì)監(jiān)督，可以借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府《單一審計(jì)法》的做法對(duì)這些單位實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。美國(guó)聯(lián)邦政府《單一審計(jì)法》要求所有接受一定數(shù)額聯(lián)邦財(cái)政資金的單位接受單一審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容涉及資金使用的合規(guī)性、相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，還關(guān)注對(duì)于這些資金是否建立了恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制以保障其按規(guī)定的用途使用[12]。由于聯(lián)邦單位都納入聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的范圍，所以，適用《單一審計(jì)法》的主要是非聯(lián)邦單位（包括州、地方政府、接受聯(lián)邦支助的私營(yíng)機(jī)構(gòu)）。這些單位只是偶然聯(lián)邦政府獲得財(cái)政資源，與聯(lián)邦政府部門(mén)或機(jī)構(gòu)有很大的區(qū)別，因此，沒(méi)有納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍。從理論邏輯來(lái)說(shuō)，《單一審計(jì)法》符合報(bào)表觀，而如果按資金觀的理論邏輯，這些非聯(lián)邦單位都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍，這顯然不恰當(dāng)。

綜合上述分析，關(guān)于報(bào)表觀和報(bào)表觀有如下結(jié)論：報(bào)表觀認(rèn)為，凡是編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍，具體又有兩種情形，一是會(huì)計(jì)主體是包括部門(mén)預(yù)算單位，并不包括國(guó)有企業(yè);二是會(huì)計(jì)主體既包括部門(mén)預(yù)算單位，也包括國(guó)有企業(yè)，前者適用于國(guó)有企業(yè)很少的國(guó)家，后者適用于國(guó)有企業(yè)較多的國(guó)家;資金觀認(rèn)為，凡是使用財(cái)政資金的單位，都應(yīng)該納入政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍，這種觀點(diǎn)將國(guó)有企業(yè)及偶然獲得國(guó)有資源的非國(guó)有單位都納入了政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍，不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍。

四、結(jié)論和啟示

世界各國(guó)政府都重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度離不開(kāi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的重要內(nèi)容，本文以經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)客體理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的理論框架。

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴(lài)的是本級(jí)政府與本級(jí)國(guó)有單位之間的委托代理關(guān)系，從本級(jí)政府作為委托人的審計(jì)需求出發(fā)，代理人是審計(jì)客體，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是部門(mén)預(yù)算單位，包括本級(jí)財(cái)政部門(mén)、本級(jí)國(guó)有資源管理部門(mén)和本級(jí)國(guó)有資源使用單位中的部門(mén)預(yù)算單位;從本級(jí)各國(guó)有單位作為代理人的審計(jì)需求出發(fā)，代理人本身是審計(jì)客體，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體是部門(mén)預(yù)算單位本身。政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的兩種觀點(diǎn)中，報(bào)表觀具體又有兩種情形，一是會(huì)計(jì)主體僅包括部門(mén)預(yù)算單位;二是會(huì)計(jì)主體包括部門(mén)預(yù)算單位和國(guó)有企業(yè)，前者適用于國(guó)有企業(yè)很少的國(guó)家，后者適用于國(guó)有企業(yè)較多的國(guó)家;資金觀認(rèn)為將國(guó)有企業(yè)及偶然獲得國(guó)有資源的非國(guó)有單位都納入了政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的范圍，不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體范圍。

本文的研究啟示我們，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體的選擇是有理論邏輯的，并不隨心所欲，以國(guó)有資源委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，也有多種選擇，不同的選擇會(huì)有不同的審計(jì)范圍及審計(jì)結(jié)果，因此，在政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)中，要高度重視審計(jì)客體的選擇。

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