張巧玲 山西鑫馬房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

在近年的房地產(chǎn)市場中，各個房地產(chǎn)企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀察中的迅速崛起也引起了許多人的關(guān)注。而在城市化的發(fā)展過程中，大量的房地產(chǎn)企業(yè)為國家經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展提供了很大的推力，而這也是當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)中的主要組成部分。但是隨著社會上的自然資源逐漸減少，各種資源的緊張程度在逐漸加劇，伴隨著城市化進(jìn)程的不斷加快，各個城市的開發(fā)建設(shè)用地面積在不斷額減少，而土地的成本以及價格卻在不斷的上漲。因此，在這種情況下，各個房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)營成本分析，也逐漸成為房地產(chǎn)企業(yè)在長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)下需要關(guān)注的問題，因?yàn)殡S著政策的改變，各種土地增值稅在企業(yè)的經(jīng)營成本預(yù)算以及日常管理中的投入比重在逐年的增加。而隨著有關(guān)土地增值稅額的成本清算的相關(guān)政策逐漸出臺，各項(xiàng)成本分擔(dān)的問題也在社會上也引起了廣泛的討論。而在實(shí)際的核算中，關(guān)于土地成本的計(jì)算方法又比較靈活，因而不同因素下的計(jì)算方法就會導(dǎo)致土地增值稅價格的不同，這樣就會對企業(yè)的成本控制管理產(chǎn)生很大的不利影響。

一、對于土地的增值稅概念

所謂的土地增值稅，一般就是指個人或者有關(guān)單位，通過有償?shù)霓D(zhuǎn)讓國有土地的使用權(quán)，以及地上各類建筑物的使用權(quán)，從而在建設(shè)以及出售的過程中產(chǎn)生的一種稅收。而我國的房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅的時候一般采用的是預(yù)交稅款的方式，當(dāng)土地增值稅的計(jì)算符合條件后就可以進(jìn)行決算。而對于土地增值稅進(jìn)行清算，則是指由于納稅人的個人行為，在符合清算的條件下，為得出房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅金額，要嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的法律標(biāo)準(zhǔn)以及步驟，逐項(xiàng)填寫相關(guān)的清算形式，它為完成稅務(wù)工作提供了有關(guān)執(zhí)行程序，能夠有效的處理清算問題。而房地產(chǎn)利用比較合理的成本分?jǐn)偡绞?，就可以讓企業(yè)在合法合理的范圍內(nèi)開展土地增值稅的清算工作[1]。

二、在計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅之后，對于具體成本分?jǐn)倖栴}的分析

（一）關(guān)于地下車庫的問題

一般的在建設(shè)項(xiàng)目中，對于地下車庫部分的土地建設(shè)成本進(jìn)行均勻分?jǐn)?，也是?dāng)前各個建設(shè)項(xiàng)目在進(jìn)行土地增值稅的清算工作中的重點(diǎn)以及難點(diǎn)問題之一。而在目前，關(guān)于各地地下車庫的土地增值稅的成本分?jǐn)倖栴}還存在一些爭議。而根據(jù)各個房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際工作，可以確定以下的問題：一是統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的問題。因?yàn)樵趯Ψ康禺a(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目的地下車庫進(jìn)行有關(guān)土地增值稅的清算工作的相關(guān)管理制度中，政府以及有關(guān)部門并沒有明確的規(guī)定，關(guān)于地下車庫的土地成本分?jǐn)傆?jì)算問題該如何計(jì)算。而在一些地區(qū)，為了更加方便管理，還要求各個房地產(chǎn)企業(yè)要按照地上建筑的標(biāo)準(zhǔn)對于地下車庫的土地增值稅成本激進(jìn)型分?jǐn)?。但在?shí)際的工作中，由于地下車庫一般屬于房地產(chǎn)開發(fā)工作的附帶產(chǎn)物。而地上建筑與地下的車庫在功能以及用途上也存在較大的差異，因此要想按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行土地增值稅的成本分擔(dān)是不科學(xué)、不合理的。二是根據(jù)人民防空的性質(zhì)，科學(xué)合理的分配商品房面積。因?yàn)樵谀承┑貐^(qū)，有些地下車庫被歸類為人防設(shè)施。而根據(jù)有關(guān)項(xiàng)目的規(guī)定，當(dāng)具有人防性質(zhì)的地下建筑就可直接認(rèn)定為公共的配套設(shè)施。而這部分費(fèi)用在分?jǐn)倳r，就可以計(jì)入可銷售的建筑面積，因而可以直接進(jìn)行土地增值稅清算工作[2]。

（二）關(guān)于公共設(shè)施的問題

在近年來，由于人們住房需求的不斷增加，各類住房建筑其所在區(qū)域的公共配套設(shè)施安裝，也逐漸成為影響大部分的購房者購買行為的主要原因。而從各個房地產(chǎn)企業(yè)的眾多開發(fā)項(xiàng)目中對于公共設(shè)施的成本分擔(dān)計(jì)劃來看，對于大多數(shù)的建設(shè)項(xiàng)目，特別是較大型的建筑項(xiàng)目，由于通常需要分多個建筑階段完成。因而在項(xiàng)目的具體建設(shè)過程中，對于場地的綠化、道路以及幼兒園等公共及建筑項(xiàng)目與設(shè)施的建設(shè)大多采用公共建設(shè)的模式。而這部分建設(shè)分?jǐn)偝Ｒ姷某杀痉謸?dān)的問題主要有：一是對于同期的公共設(shè)施進(jìn)行集中建設(shè)，導(dǎo)致這部分功能無法及時使用。就是在建設(shè)項(xiàng)目的過程中，部分的房地產(chǎn)企業(yè)會選擇在一個時間段內(nèi)建設(shè)各種幼兒園、物業(yè)管理部門（場地）以及道路等公共的設(shè)施與項(xiàng)目，對于項(xiàng)目的其他階段則分開使用上述公共設(shè)施。因此，在上述的條件影響下，采用全數(shù)清算、定期分配以及單獨(dú)扣除的方法，在各個施工期產(chǎn)生的施工成本是不同的，但由于上述情況在開展土地增值稅的清算制度中有關(guān)部門并沒有進(jìn)行明確規(guī)定。第二，部分項(xiàng)目在前期建設(shè)完成。在實(shí)踐中，由于一些建設(shè)項(xiàng)目是在前期完成的，而一些綠化以及道路等的一系列公共設(shè)施好還處于建設(shè)階段。因此造成了相關(guān)的房地產(chǎn)企業(yè)公共基礎(chǔ)設(shè)施面積在進(jìn)行土地增值稅金額的清算工作時，由于當(dāng)前處于建設(shè)狀態(tài)下的公共項(xiàng)目無法計(jì)入到相應(yīng)的建設(shè)成本中，只能與以前的項(xiàng)目共同分擔(dān)土地增值稅的價格成本。因此在這種情況下，部分房地產(chǎn)企業(yè)可能無法享受國家的免稅政策（一般增值率為20%），讓房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生不應(yīng)有的損失，并造成企業(yè)的經(jīng)營壓力增大。

（三）關(guān)于建筑安裝的問題

當(dāng)我們從房地產(chǎn)企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)構(gòu)成來看，對于大部分建筑的安裝成本就是其中的重要組成部分。而在土地增值稅的清算工作實(shí)踐中，大部分的房地產(chǎn)企業(yè)就經(jīng)常面臨以下的問題：由于開發(fā)項(xiàng)目的構(gòu)成復(fù)雜，還包括普通住宅、商業(yè)建筑等。雖然該項(xiàng)目中的一些建筑已經(jīng)可以進(jìn)行出售，但還有一些仍在建設(shè)當(dāng)中。而在這種模式下，對于土地增值稅的清算成本進(jìn)行分析就很容易受到已完成使用的普通住宅與商業(yè)建筑的安裝成本（單位面積）發(fā)生差異的干擾，因此房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)某杀痉謹(jǐn)偸鞘趾侠淼?。而為了改善上述不利于企業(yè)發(fā)展的情況，就有必要結(jié)合各個商業(yè)建筑的成本差異特點(diǎn)以及普通住宅的面積劃分，科學(xué)合理的選擇土地增值稅的清算成本分?jǐn)偡椒?，進(jìn)而幫助各個房地產(chǎn)企業(yè)達(dá)到減少商業(yè)建筑的土地增值稅成本問題。

三、解決房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅在清算成本分?jǐn)偵系拇胧?/h2>

（一）對于地下車庫的細(xì)化清算措施

在部分房地產(chǎn)的建設(shè)項(xiàng)目中，由于地下車庫存在能否出售及其性質(zhì)上的特殊性，而這就給土地成本的分?jǐn)傄约坝?jì)算帶各種來了很大的困難。而為了提高這部分面積進(jìn)行土地增值稅成本分?jǐn)傆?jì)算的正確性，房地產(chǎn)企業(yè)就可以根據(jù)地下車庫的屬性特點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的清算。比較可行的計(jì)算方法如下：一是要及時清算不能出售的地下車庫面積。而不能出售的地下車庫通常是人防設(shè)施面積。因此為了保證進(jìn)行成本分?jǐn)傆?jì)算過程中的合理性，就可以結(jié)合其建筑物的產(chǎn)權(quán)以及使用方法進(jìn)行合理的分?jǐn)傆?jì)算。例如，某開發(fā)商針對某區(qū)域的房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目，對于建設(shè)完成的地下車庫面積進(jìn)行土地增值稅的成本計(jì)算以及分?jǐn)倖栴}的過程中，就引入了相應(yīng)的計(jì)算制度，主要有幾點(diǎn)要求：當(dāng)?shù)叵萝噹爝M(jìn)行建成后，本房地產(chǎn)企業(yè)將以有償?shù)男问竭M(jìn)行轉(zhuǎn)讓。而在合理的計(jì)算地下車庫各項(xiàng)收入?yún)?shù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況可以扣除地下車庫的相關(guān)費(fèi)用；當(dāng)認(rèn)定地下車庫為人防設(shè)施的時候，在建成后就無償轉(zhuǎn)讓給相關(guān)公用設(shè)施管理單位或政府部門（目的：非營利性）的，就可以允許房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算中扣除地下車庫中相應(yīng)的土地增值成本；而對于所有權(quán)歸屬于所有人的，應(yīng)當(dāng)允許扣除這部分的成本。第二，就是地下車庫可以進(jìn)行出售清算。而對于項(xiàng)目中的可銷售車庫位置，就可以根據(jù)其具體的施工特點(diǎn)進(jìn)行成本的分擔(dān)與核算。而如果地下車庫與上部的建筑屬于共同建造，則本房地產(chǎn)企業(yè)還可按以下方法進(jìn)行計(jì)算成本的扣除部分：包括各個地下車庫×地下車庫的面積占整棟建筑單位面積的成本。對于單獨(dú)建設(shè)的地下車庫面積，還可將地下車庫的增值成本以全部的實(shí)際成本計(jì)入本房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅抵扣額。

（二）對于建筑區(qū)域的公共設(shè)施成本進(jìn)行合理的分配措施

由以往的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)可得，各個公共設(shè)施的建設(shè)成本分?jǐn)倖栴}是導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)個體稅負(fù)增加的主要因素。而對于開展多項(xiàng)目同時開發(fā)或項(xiàng)目與公共設(shè)施建設(shè)分期開發(fā)的復(fù)雜建設(shè)情況，還可以根據(jù)各地土地增值稅的清算工作具體的要求，科學(xué)合理的選擇成本分?jǐn)偟姆峙浞绞?，從而對公共設(shè)施與建筑項(xiàng)目的建設(shè)成本進(jìn)行合理的分配。其具體方法如下：一是可以基于受益對象的成本進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算。大概公共設(shè)施建設(shè)完成后，可以基于其收入對象的主體，對多個受益主體進(jìn)行合理的成本分配。例如各個項(xiàng)目中的派出所住房醒目，當(dāng)開發(fā)商在直接無償移交給政府的時候，就將與政府一同承擔(dān)這部分的土地建設(shè)成本。第二，則是基于商品房各個面積的合理配置。當(dāng)前，為解決一次性的分配公共設(shè)施對于同期的土地成本分?jǐn)倢?dǎo)致各方利益不均的不利影響，就可以將項(xiàng)目的處置期作為確定具體分配權(quán)重的重要參考。而在土地增值稅的清算工作實(shí)踐中，就可以要求房地產(chǎn)企業(yè)以當(dāng)期建設(shè)的可銷售的房地產(chǎn)面積為主要依據(jù)，科學(xué)合理的分?jǐn)偢鱾€階段的綠地、公共道路等建設(shè)公共設(shè)施的成本，從而促進(jìn)各項(xiàng)公共設(shè)施項(xiàng)目成本分?jǐn)偟膯栴}更加科學(xué)合理，還可以幫助房地產(chǎn)企業(yè)，避免對公共設(shè)施的成本配置不合理而造成自身的高額稅負(fù)。

（三）對于建筑的安裝成本進(jìn)行混合核算的措施

由于針對同一項(xiàng)目的建設(shè)中包含這許多不同類型的建筑，而不同類型的房地產(chǎn)建筑的其銷售狀況也有所不同（有的在銷售，有的不在銷售）的問題，因此為了保證各個房地產(chǎn)企業(yè)在成本分?jǐn)倖栴}計(jì)算中的合理性，對于土地增值稅的清算工作中就可以引入對于安裝成本的混合會計(jì)策略。其具體核算流程如下：第一，要確定開展成本核算的范圍。要將房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，所有相同類型的房地產(chǎn)（包括已售出和未售出的房地產(chǎn)）項(xiàng)目均納入成本核算的范圍。而針對上述核算的成本，可以采用混合會計(jì)的模式進(jìn)行計(jì)算。第二，對于成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇?？梢圆捎闷骄ㄖN售價格的系數(shù)分配法來計(jì)算具體的成本分?jǐn)?。即分別計(jì)算各房地產(chǎn)建筑的平均成交價格參數(shù)，基于此建立相應(yīng)的成本面積分擔(dān)系數(shù)。就可以以各房地產(chǎn)建筑的分?jǐn)傁禂?shù)進(jìn)行參考，在建筑項(xiàng)目的總成本范圍內(nèi)進(jìn)行土地增值成本的分?jǐn)傆?jì)算[3]。

而如果按照房地產(chǎn)的建筑類型進(jìn)行土地成本的核算，就很容易導(dǎo)致各個房地產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)扣除成本（土地增值稅）與實(shí)際的銷售收入存在較大的差異，就會影響到房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營利潤。而在引入混合成本核算額方法后，在基于各類房地產(chǎn)出售均價的成本系數(shù)上，對于實(shí)際的成本分配模式就可以有效的改善，由于不同類型的房地產(chǎn)項(xiàng)目價格有差異，經(jīng)營所得的收入不一樣，但是繳納稅款的額度一樣，對企業(yè)的發(fā)展造成損失。二是可以提高增值率各項(xiàng)參數(shù)的合理性。由于實(shí)際上同類型的建筑之間的增值率也存在著一定的差異。當(dāng)實(shí)施混合成本的核算方法之后，就可有效避免不同項(xiàng)目增值率一致的問題。

四、結(jié)語

結(jié)合以上分析可以看出，提升房地產(chǎn)企業(yè)的成本分?jǐn)傆?jì)算工作，對于社會以及企業(yè)來說都具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。而為了提高各項(xiàng)成本分?jǐn)偟暮侠硭?，我們還可以根據(jù)在目前的土地增值稅清算工作中存在的主要問題進(jìn)一步建立相應(yīng)的優(yōu)化措施，這樣可以為房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營確定一個更加科學(xué)可行的土地增值稅清算工作流程。進(jìn)而幫助企業(yè)減輕各項(xiàng)稅負(fù)的目的。