□文/史中悅 于善波

（佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 黑龍江·佳木斯）

［提要］近年的新三板市場(chǎng)愈發(fā)活躍，已成長(zhǎng)為目前國(guó)內(nèi)多層次資本市場(chǎng)體系中的關(guān)鍵力量。但是，新三板市場(chǎng)畢竟有其特殊屬性，多數(shù)企業(yè)規(guī)模較小，同時(shí)存在內(nèi)控建設(shè)不全、風(fēng)險(xiǎn)隱患較大等諸多問題，上升到主板的時(shí)間有待考量，這也一定程度上增加了審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)與難度。因此，全面提升對(duì)新三板企業(yè)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注度，致力于分析與控制并大力改善企業(yè)現(xiàn)有治理情況，對(duì)新三板市場(chǎng)環(huán)境的凈化和市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制完善均大有裨益。本文選取新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)為研究視角，對(duì)其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)價(jià)分析，并提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制建議。

為使從主板退市的上市公司股份繼續(xù)流通的問題得到妥善解決，我國(guó)于2001年開設(shè)了“代辦股份轉(zhuǎn)讓報(bào)價(jià)系統(tǒng)”，即我們俗稱的“三板市場(chǎng)”。2006年，中關(guān)村的科技園區(qū)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)苗頭，即非上市股份公司獲得證監(jiān)會(huì)正式批準(zhǔn)，成功進(jìn)入“新三板市場(chǎng)”，這一創(chuàng)舉打破了眾多中小企業(yè)的投資禁區(qū)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)逐步多元化，新三板擴(kuò)容不絕于耳。時(shí)至今日，新三板備受中小企業(yè)青睞，為國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)發(fā)展注入新的生機(jī)。在新三板掛牌的企業(yè)不單單局限于高新技術(shù)企業(yè)，而涵蓋眾多門類，這也給新三板中企業(yè)的審計(jì)工作帶來(lái)一定挑戰(zhàn)。而挑戰(zhàn)的同時(shí)機(jī)遇并行，如何在全新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下，做好新三板企業(yè)審計(jì)的服務(wù)工作，也是審計(jì)行業(yè)值得深度思考的問題。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概述

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于多個(gè)層次，結(jié)合理論分析，常表現(xiàn)于財(cái)報(bào)層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員因自身工作不當(dāng)發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見兩種可能。而審計(jì)結(jié)論與企業(yè)實(shí)情存在偏差，不單單會(huì)是簡(jiǎn)單的不恰當(dāng)意見維度，相關(guān)的審計(jì)機(jī)構(gòu)亦會(huì)承受信譽(yù)危機(jī)和經(jīng)濟(jì)損失風(fēng)險(xiǎn)。《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》也曾定義，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指相關(guān)審計(jì)崗位執(zhí)業(yè)人員在面對(duì)被審計(jì)單位管理層所呈報(bào)的涵蓋重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)報(bào)時(shí)，卻沒有正確識(shí)別反而認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允并出具無(wú)保留意見的發(fā)生幾率，所以國(guó)際上又將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)界定為“意見不當(dāng)論”。

在識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵后，需對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評(píng)估，由此便出現(xiàn)了現(xiàn)階段普遍適用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。其針對(duì)可能影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各類要素和多方的相互關(guān)系共同構(gòu)成了模型構(gòu)造，所以不難看出，當(dāng)下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是基于評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)為關(guān)鍵要點(diǎn)，并以此為基，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍之內(nèi)，從而有理有據(jù)地出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在全面分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面起到核心作用。而從目前現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三因素乘積的構(gòu)建模式來(lái)看，現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確實(shí)存在內(nèi)涵界定不一、邏輯出現(xiàn)差異等問題，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估常呈現(xiàn)一種松散、微觀狀態(tài)，缺乏整體和宏觀認(rèn)知。

為了從根本上提高風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)舞弊等行為的能力，國(guó)際IAASB在2003年正式引入“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”模型，這一模型的構(gòu)建更加地直接幫助審計(jì)人員梳理出一條主線，即從始至終圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)程序，以達(dá)到合理保證的終極目的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重新提出有利于后續(xù)工作人員審計(jì)工作的開展，而開展審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要目的還是在于相關(guān)工作人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的良好把控。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論被廣泛應(yīng)用后，風(fēng)險(xiǎn)防控便被提上新的日程，審計(jì)人員針對(duì)被審計(jì)單位，結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)，設(shè)計(jì)審計(jì)流程，實(shí)施審計(jì)程序，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并以出具恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告為前提，加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的規(guī)范化培訓(xùn)，從而提高審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)控制能力和提升審計(jì)報(bào)告有效性，進(jìn)而助力審計(jì)行業(yè)信息質(zhì)量的優(yōu)化升級(jí)。

二、新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素分析

從上述的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在取決于審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表自身的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員出具不當(dāng)審計(jì)意見兩個(gè)維度，具體到影響其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素分析，可表現(xiàn)為：

（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。以PESTEL視角分析，新三板在2013年實(shí)現(xiàn)擴(kuò)容后，為眾多中小企業(yè)提供發(fā)行股票機(jī)遇，因此新三板成為了繼主板市場(chǎng)后的首選經(jīng)營(yíng)發(fā)展方式之一。隨著該資本市場(chǎng)掛牌的企業(yè)呈幾何倍數(shù)增長(zhǎng)，其增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)將加大監(jiān)管部門工作力度，另外也使得新三板市場(chǎng)上的企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)難度大大加強(qiáng)。2016年，證監(jiān)會(huì)對(duì)新三板市場(chǎng)上的一家農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)布首項(xiàng)行政處罰決定，起到行業(yè)監(jiān)管的震懾作用。此后，相關(guān)機(jī)構(gòu)和市場(chǎng)本身對(duì)掛牌企業(yè)的審查力度亦特別關(guān)注，很大程度上改善了原有的局面。但是，不得不承認(rèn)，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身的特殊主營(yíng)業(yè)務(wù)決定，其業(yè)務(wù)的發(fā)生與國(guó)家宏觀調(diào)控和自然環(huán)境影響較為密切，因此這些特質(zhì)都會(huì)為道德缺失的企業(yè)高層謀劃財(cái)務(wù)舞弊造假行為提供肥沃土壤。因而，針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，其外在制約因素的不可控性加劇了該行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

與主板相比，新三板市場(chǎng)整體法律監(jiān)管環(huán)境表現(xiàn)稍遜。隨著新三板市場(chǎng)迅速發(fā)展，傳統(tǒng)層面上的部分文件時(shí)效性缺失。如：新三板上的企業(yè)可以暫時(shí)不盈利，準(zhǔn)入門檻低、監(jiān)管辦法弱，發(fā)展經(jīng)營(yíng)狀況亦參差不齊，這就給負(fù)責(zé)掛牌的券商帶來(lái)系統(tǒng)性監(jiān)管壓力，所以法律監(jiān)管環(huán)境有待優(yōu)化。加之被審計(jì)單位的性質(zhì)，如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等行業(yè)特性限定和農(nóng)業(yè)行業(yè)特有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素，會(huì)誘發(fā)虛增收入粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。另外，新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)不僅擁有國(guó)家賦予的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)其交易雙方而言，還有很多供應(yīng)商和客戶常為自然人，部分交易活動(dòng)無(wú)需開具發(fā)票，對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)造成收入確認(rèn)困難和稅收征繳風(fēng)險(xiǎn)。而生物性資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)行業(yè)特有存貨，對(duì)其實(shí)際數(shù)量的檢查和清點(diǎn)也較為繁雜，因此利用庫(kù)存進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)的調(diào)節(jié)也較為隱晦，從而增大財(cái)務(wù)造假幾率，提高審計(jì)難度，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）檢查風(fēng)險(xiǎn)。衡量一個(gè)審計(jì)單位工作人員的工作能力不僅要涵蓋專業(yè)知識(shí)維度，還包括日常與被審計(jì)單位工作人員間的溝通能力和工作開展的組織協(xié)調(diào)能力等等。其中，專業(yè)知識(shí)技能固然重要，但絕大程度上取決于審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備和經(jīng)驗(yàn)積累；而協(xié)調(diào)和溝通能力則涵蓋良多，包括但不限于與被審計(jì)單位的有效溝通和小組成員間的合作交流。專業(yè)知識(shí)是控制風(fēng)險(xiǎn)的保證，協(xié)調(diào)溝通則是用于控制審計(jì)人員發(fā)表恰當(dāng)意見的助力劑。只有在審計(jì)人員具有高度專業(yè)性的同時(shí)時(shí)刻保持獨(dú)立性，才能客觀公正地看待現(xiàn)存問題，所以獨(dú)立性也是決定審計(jì)人員呈現(xiàn)工作質(zhì)量高低的關(guān)鍵因素。端正工作態(tài)度，恪守職業(yè)準(zhǔn)則，并配合科學(xué)有效的工作方法，方能確保審計(jì)工作順利實(shí)施。

三、新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策

鑒于上述的農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素分析，其風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)常受制于審計(jì)主體。首先，事務(wù)所在承接掛牌審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于許多新三板企業(yè)收費(fèi)較低，所以事務(wù)所會(huì)委派一些欠缺經(jīng)驗(yàn)的團(tuán)隊(duì)進(jìn)行承接，進(jìn)而較易出現(xiàn)未進(jìn)行充分盡調(diào)而不能有效識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)的情形，而對(duì)于農(nóng)業(yè)行業(yè)審計(jì)單位的內(nèi)控和財(cái)務(wù)特征，加之缺乏行業(yè)知識(shí)的審計(jì)人員進(jìn)駐，將加大審計(jì)潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，在農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)開展中，不免會(huì)借助專家工作，而如何做好對(duì)專家工作的應(yīng)用與提煉，也是審計(jì)人員開展工作的主要依托。尤其是農(nóng)業(yè)企業(yè)，作為我國(guó)第一大產(chǎn)業(yè)，行業(yè)種類涉足較廣且蓬勃發(fā)展勢(shì)頭迅猛，所以在審計(jì)時(shí)，需綜合考量自然災(zāi)害、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和政策風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)維度，對(duì)其收入、存貨、成本等易發(fā)舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行著重分析，才能真正打開農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)通路，促進(jìn)審計(jì)進(jìn)程的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)與風(fēng)險(xiǎn)控制的提質(zhì)升級(jí)。

（一）相關(guān)部門完善現(xiàn)行法規(guī)。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步建立健全國(guó)家有關(guān)于新三板的法律法規(guī)制度體系，完善現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則，推出專項(xiàng)具有針對(duì)性的法律規(guī)范和審計(jì)行為準(zhǔn)則，并積極聯(lián)合當(dāng)?shù)氐挠嘘P(guān)部門，加強(qiáng)執(zhí)法力度，同時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變化，及時(shí)調(diào)整修訂現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則，借審計(jì)行為降低會(huì)計(jì)信息披露失真現(xiàn)象發(fā)生概率，為財(cái)務(wù)和審計(jì)工作贏得高效的法律屏障。

除了要充分借助政府部門之力外，還應(yīng)該做到充分發(fā)揮外部監(jiān)管控制的作用。一方面我們要進(jìn)一步充分發(fā)揮市場(chǎng)的監(jiān)督機(jī)制，構(gòu)建起農(nóng)業(yè)企業(yè)中的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、中介與社會(huì)監(jiān)督三位一體的約束機(jī)制，并進(jìn)一步切實(shí)加強(qiáng)對(duì)各個(gè)監(jiān)督環(huán)節(jié)的閉環(huán)作業(yè)，防范和懲戒企業(yè)在內(nèi)幕上進(jìn)行交易或者提供虛假資料、主觀上惡意操作等不法行為。同時(shí)，以三位一體的審計(jì)監(jiān)督氛圍反向推動(dòng)新三板間各家農(nóng)業(yè)企業(yè)退市問責(zé)機(jī)制與配套法規(guī)建成，形成嚴(yán)處中小企業(yè)違規(guī)操作、嚴(yán)管審批實(shí)施的保障機(jī)制，進(jìn)而有效保護(hù)中小投資者的合法權(quán)益并助力審計(jì)服務(wù)行業(yè)提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

（二）事務(wù)所要嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量。鑒于農(nóng)業(yè)行業(yè)特有屬性和審計(jì)監(jiān)管難點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在新三板市場(chǎng)嚴(yán)格規(guī)制下，通過(guò)事先優(yōu)化的審計(jì)戰(zhàn)略地圖指引，制定完整的審計(jì)計(jì)劃，并施行嚴(yán)格審計(jì)控制。同時(shí)，在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程開展過(guò)程中，加強(qiáng)質(zhì)量控制，提升審計(jì)效率，降低未識(shí)別出認(rèn)定層次企業(yè)財(cái)報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，并通過(guò)對(duì)審計(jì)工作底稿的監(jiān)督與復(fù)核，再加上審計(jì)抽樣方法科學(xué)合理地適度應(yīng)用，保障審計(jì)程序高效運(yùn)行。另對(duì)于農(nóng)業(yè)行業(yè)而言，無(wú)論事務(wù)所對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的了解程度如何，都應(yīng)在毫不松懈的前提下，做好新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)的背景調(diào)查，充分挖掘潛在風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)重視審計(jì)工作開展時(shí)的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)道德培養(yǎng)，為審計(jì)質(zhì)量的提升營(yíng)造良好實(shí)操氛圍。

（三）審計(jì)人員要增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。對(duì)于審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)要求應(yīng)該時(shí)刻警醒，同時(shí)遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的現(xiàn)代理念，關(guān)注自身職業(yè)的客觀性、獨(dú)立性以及謹(jǐn)慎性的貫穿和持有，方能更加便于審計(jì)人員將自身風(fēng)險(xiǎn)降至合理的范疇之內(nèi)。而作為一個(gè)審計(jì)人員要真正做到這些，首先必須在審計(jì)前，全面地了解自己未來(lái)所需審計(jì)的單位經(jīng)營(yíng)狀況，在相關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議書中，明確各自的權(quán)責(zé)；在審計(jì)工作開始時(shí)，時(shí)刻保持一種謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，及時(shí)地識(shí)別違法舞弊行為，收集充分可靠的審計(jì)證據(jù)，有效地保證審計(jì)工作流程的完整嚴(yán)謹(jǐn)。此外，在本次審計(jì)報(bào)告初稿工作完成后，認(rèn)真做好復(fù)核工作，確保報(bào)告公正客觀，信息披露完整有效，從而切實(shí)降低新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)掛牌審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（四）審計(jì)制度需完善內(nèi)控管理。新三板中的農(nóng)業(yè)企業(yè)，其審計(jì)工作的開展可以助力企業(yè)財(cái)務(wù)職能綜合提升。但對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)自身而言，也應(yīng)做好內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，做好內(nèi)源動(dòng)力的監(jiān)督與完善。建立健全內(nèi)控機(jī)制，成立專門內(nèi)審部門，定期風(fēng)評(píng)風(fēng)測(cè)，并向監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)匯報(bào)。當(dāng)內(nèi)控出現(xiàn)缺陷時(shí)，及時(shí)提出改進(jìn)意見并提交應(yīng)對(duì)方案，借此不斷提升內(nèi)審效率。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，有效控制并降低新三板農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高報(bào)告質(zhì)量和權(quán)威性，是審計(jì)行業(yè)優(yōu)化升級(jí)和新三板市場(chǎng)漸變規(guī)范的核心舉措，也是社會(huì)公眾與新三板市場(chǎng)的紐帶橋梁。所以，無(wú)論對(duì)于被審計(jì)單位自身，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，亦或是新三板市場(chǎng)而言，皆具發(fā)展的現(xiàn)實(shí)涵義。（通訊作者：于善波）