馬 雪

（中鐵十六局集團第二工程有限公司，天津 300171）

隨著現(xiàn)代管理學(xué)的不斷前進發(fā)展，生出了PPP模式，在一定程度上有效地迎合了當(dāng)前的社會需求。PPP項目模式，在一定程度上解決了企業(yè)融資困難的問題，在一定程度上有效地優(yōu)化了社會資源的合理配置，提高了政府的功能發(fā)揮。然而，在中國的PPP模式尚處于萌芽階段，它面臨著很多的困難，也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。為了保證使用的基礎(chǔ)設(shè)施在中國的發(fā)展，我們必須不斷在PPP融資模式下加強會計管理，從而提高管理效率模型。

PPP模式，是一種公私合營模式，互為合作戰(zhàn)略伙伴，為社會經(jīng)濟發(fā)展提供公共服務(wù)或者公共產(chǎn)業(yè)的一種經(jīng)營方式。因為PPP模式具有獨特的經(jīng)營方式，所以受到全球人士的關(guān)注，隨著PPP模式健全法律法規(guī)的頒布，政策的完善，在地方政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中PPP模式是未來發(fā)展中一種必然趨勢。

一、PPP模式概述

PPP（Public-Private-Partnership）模式是2015年我國《政府工作報告》中“政府和社會資本合作模式”的縮略詞，指政府通過特許經(jīng)營權(quán)、合理定價、財政補貼等事先公開的收益約定規(guī)則，引入社會資本參與城市基礎(chǔ)設(shè)施等公益性事業(yè)投資和運營，以利益共享和風(fēng)險共擔(dān)為特征，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。PPP模式主要適用于投資規(guī)模較大、需求長期穩(wěn)定、價格調(diào)整機制靈活、市場化程度較高的基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)類項目。

在實際運用中，政府機構(gòu)或者政府授權(quán)的實施機構(gòu)采取公平競標(biāo)的方式選取具有投資能力和建設(shè)運營能力的社會資本方，與其協(xié)商簽訂合同，社會資本方可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)構(gòu)成的社會共同體。雙方依照合同成立專門負(fù)責(zé)建設(shè)運營的公司，這種在PPP模式下成立的具有特殊目的的實體公司就是SPV（Special Purpose Vehicle）公司。

二、PPP模式下SPV公司會計核算內(nèi)容

會計核算是指以貨幣為主要計量單位，通過確認(rèn)、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)，對特定主體的經(jīng)濟活動進行填制會計憑證、登記會計賬簿、編制財務(wù)會計報告，為相關(guān)會計信息使用者提供決策所需的會計信息。會計核算貫穿于經(jīng)濟活動的整個流程。由于SPV公司是PPP模式下成立的具有特殊目的的實體公司，這就決定了其會計核算要將整個項目涉及的會計問題進行確認(rèn)計量，從項目開始建設(shè)，一直到項目運營結(jié)束。

根據(jù)PPP項目的運作方式、政府與社會資本方合作期間公共資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的歸屬以及項目后期回報機制的不同，可以將PPP分為管理外包、特許經(jīng)營、私有化三種類型，管理外包主要包括委托經(jīng)營（O&M）和管理合同（MC），特許經(jīng)營主要包括建設(shè)-運營-移交（BOT），轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT）和改建-運營-移交（ROT），私有化主要包括建設(shè)-擁有-運營（BOO）。在我國最為常見的模式為BOT模式。

目前，SPV公司進行會計核算依據(jù)的準(zhǔn)則只有2008年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，其主要針對BOT模式的會計核算做出了簡單的規(guī)定，暫未與“收入準(zhǔn)則”、“金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則”及“建造合同準(zhǔn)則”貫穿起來給出具體的操作指南和賬務(wù)處理方式，本文就以《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》為依托，結(jié)合三個準(zhǔn)則，闡述BOT模式下SPV公司主要涉及的會計賬務(wù)處理。

三、SPV公司在不同階段下涉及的會計賬務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第五項相關(guān)規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為SPV公司的固定資產(chǎn)，如果項目實施過程中未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，我國大多數(shù)PPP項目中SPV公司未實際提供建造服務(wù)，因此下文主要闡述未提供建造服務(wù)的SPV公司涉及的會計賬務(wù)處理。確認(rèn)金融資產(chǎn)條件：若合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，SPV公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或在SPV公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給SPV公司的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行處理。確認(rèn)無形資產(chǎn)條件：若合同規(guī)定SPV公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，SPV公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)無形資產(chǎn)。若二者兼有，則為混合模式，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

1.在前期準(zhǔn)備階段的會計核算

（1）收到的資本金

SPV公司一般由政府或者政府指定的投資機構(gòu)與社會資本方共同出資設(shè)立，在收到股東投資的資本金時，一般做如下會計處理：

借：銀行存款；

貸：實收資本；資本公積（資本溢價部分）。

（2）發(fā)生的前期費用

SPV公司成立初期發(fā)生的相關(guān)費用，首先應(yīng)當(dāng)判斷其是否滿足資本化條件，分別計入項目建設(shè)成本或者當(dāng)期費用。借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)（符合資本化）；管理費用（不符合資本化）；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）。貸：銀行存款。

（3）收到的融資款項

SPV公司在進行債務(wù)融資時，一般會選取向金融機構(gòu)借款的方式獲取資金。

①取得借款資金時。借：銀行存款。貸：短期借款或長期借款。②支付借款費用時。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則17號——借款費用》相關(guān)規(guī)定，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)（符合資本化）；財務(wù)費用-利息支出（不符合資本化）。貸：銀行存款或應(yīng)付利息。

2.在建設(shè)階段的會計核算

（1）發(fā)生的建造成本

項目建設(shè)期間發(fā)生的工程款、設(shè)計費、監(jiān)理費、征地拆遷費，要按照實際發(fā)生金額計入項目建設(shè)成本。借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：銀行存款/應(yīng)付賬款。

（2）管理人員發(fā)生的費用

借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）。貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬。

（3）收到政府撥付的其他資產(chǎn)

如果SPV公司收到的政府支付的其他資產(chǎn)，構(gòu)成政府應(yīng)付合同價款的組成部分，在取得該資產(chǎn)時，應(yīng)按公允價值確認(rèn)，不作為政府補助處理。借：長期應(yīng)收款。貸：遞延收益。

（4）建造完成形成資產(chǎn)

①形成金融資產(chǎn)。借：長期應(yīng)收款-XX政府/實施機構(gòu)。貸：長期應(yīng)收款；未實現(xiàn)融資收益；投資收益（實際投資與審計值差額）。②形成無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)。貸：無形資產(chǎn)；投資收益（實際投資與審計值差額）。③形成混合資產(chǎn)。在形成混合資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將建造服務(wù)對價拆分成兩部分，先把政府授予SPV公司的與建造服務(wù)相關(guān)的無條件收取可確定現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利的價值（未來可確定收取現(xiàn)金的按實際利率折現(xiàn)后的價值）確認(rèn)為金融資產(chǎn)，再以對價總額減去金融資產(chǎn)價值部分得到無形資產(chǎn)價值。借：長期應(yīng)收款-XX政府/實施機構(gòu)；無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)。貸：長期應(yīng)收款；無形資產(chǎn)；未實現(xiàn)融資收益；投資收益（實際投資與審計值差額）。

3.在運營階段的會計核算

（1）確認(rèn)收入

收到使用者付費或者政府付費時，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》要求確認(rèn)收入。借：銀行存款/應(yīng)收賬款。貸：主營業(yè)務(wù)收入；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

（2）確認(rèn)成本

①金融資產(chǎn)模式。金融資產(chǎn)模式下，SPV公司在進入運營期后，只需將建設(shè)期結(jié)束后確認(rèn)的金融資產(chǎn)在運營階段按照實際收取的價款做相應(yīng)沖減，未實現(xiàn)融資收益按照實際利率法在整個運營期內(nèi)攤銷確認(rèn)利息收入。借：銀行存款。貸：長期應(yīng)收款。借：未實現(xiàn)融資收益。貸：財務(wù)費用——利息收入。②無形資產(chǎn)模式。無形資產(chǎn)模式下，SPV公司進入運營期后，將建設(shè)期結(jié)束后確認(rèn)的無形資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》進行后續(xù)計量，采用年限平均法、車流量法等與無形資產(chǎn)有關(guān)的預(yù)計經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式進行攤銷。借：主營業(yè)務(wù)成本。貸：累計攤銷。③混合模式?；旌夏Ｊ较拢琒PV公司進入運營期后，將建設(shè)期分別確認(rèn)的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別按照上述方法進行攤銷。

（3）確認(rèn)運營維護相關(guān)的費用

①日常運營維護費用。SPV公司在日常運營過程中發(fā)生的運營養(yǎng)護費用、設(shè)備部件更換、管理人員工資、獎金等支出，發(fā)生次數(shù)頻繁、成本低、范圍小，在發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期損益。借：主營業(yè)務(wù)成本/管理費用。貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬。②大修理支出。項目運營一段時間后，資產(chǎn)的狀況足以滿足正常運行狀態(tài)發(fā)生的大修理支出，具有影響大、花費高、有計劃的特點，按照據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，SPV公司應(yīng)當(dāng)在每年報表日預(yù)提此類大修理支出。借：主營業(yè)務(wù)成本。貸：預(yù)計負(fù)債/實際發(fā)生時。

借：預(yù)計負(fù)債；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）。貸：銀行存款。

4.在移交階段的會計核算

資產(chǎn)移交是政府和社會資本方合作期滿或出現(xiàn)提前終止協(xié)議的情況，SPV公司根據(jù)合同約定，將資產(chǎn)有償或無償?shù)姆绞揭平唤o當(dāng)?shù)卣?，SPV公司進入資產(chǎn)清算，社會資本方退出PPP項目。

（1）期滿無償移交

期滿無償移交的，無論采用的是金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式還是混合模式，SPV公司無須進行單獨的會計處理。

（2）提前終止移交

①有償移交。提前終止，部分金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)尚未收回，若為有償移交，則賬面價值與支付對價的差額計入當(dāng)期損益。借：銀行存款；累計攤銷（無形資產(chǎn)模式下）。貸：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)；營業(yè)外收入。②無償移交。若為無償移交，將尚未收回的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期損益。借：營業(yè)外支出；累計攤銷（無形資產(chǎn)模式下）。貸：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)。

四、SPV公司在會計核算中存在的問題及建議

1.SPV公司在會計核算中存在的問題

（1）相關(guān)會計核算準(zhǔn)則不完善

目前，對于SPV公司進行賬務(wù)處理的參照只有《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，但是其僅僅對PPP項目中的BOT模式的會計核算作出了解釋，對于TOT、ROT、BOO等類型的項目沒有作出詳細(xì)規(guī)定，PPP項目的模式有很多種，每種類型都有其特殊性，同時，PPP項目需要經(jīng)歷前期準(zhǔn)備階段、建設(shè)階段、運營階段、移交階段，在各個階段中又存在其專屬的特點，因此，僅《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》不具有廣泛的業(yè)務(wù)指導(dǎo)性， SPV公司在進行實務(wù)處理時，不能很好地找到準(zhǔn)則依據(jù)，也加大了財務(wù)風(fēng)險。

（2）缺乏專業(yè)型人才

PPP模式的運作是政府將運營權(quán)暫時交由社會資本方，以此來進行項目融資建設(shè)，手續(xù)流程復(fù)雜多變，涉及的知識也比較廣泛。我國的PPP模式應(yīng)用比較晚，很多條件都不是很成熟，特別是在一些亟須公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，但資金匱乏的小城市，當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)對于PPP模式的認(rèn)識不足，沒有讓專業(yè)的機構(gòu)和專業(yè)的人才來加入到PPP項目中來，在整個項目的會計核算處理當(dāng)中，對于一些特有事項，需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅媽I(yè)判斷時，財務(wù)人員還是運用原有的建筑企業(yè)的一些老思路老辦法來進行會計處理判斷，就比較容易出現(xiàn)失誤，不僅會加大財務(wù)風(fēng)險，還會加大審計風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險，嚴(yán)重時可能會造成項目停滯不前，增加項目建設(shè)運營成本。

2.SPV公司會計核算的完善建議

（1）建立健全針對PPP模式的會計核算準(zhǔn)則

PPP在我國可以說是一種比較新型的政府和社會資本方合作的模式，但是它作為一種公共服務(wù)供給市場化的項目管理模式，在契約文化很普及、法制健全的國家已經(jīng)發(fā)展運用得很好，也相當(dāng)成熟，相應(yīng)的這些國家的相關(guān)準(zhǔn)則已經(jīng)健全，所以相關(guān)部門可以借鑒國際上運用比較成熟的與PPP模式相關(guān)的會計準(zhǔn)則，并結(jié)合我國的國情，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的基礎(chǔ)上，建立一種適合我國國情的PPP模式會計準(zhǔn)則。此外，還要加快PPP項目相關(guān)的立法工作，明確政府主管責(zé)任部門，明晰各部門的責(zé)任義務(wù)，切實解決多部門審批但效率低下的問題，可以建立追責(zé)制度，具體責(zé)任到人，以提高監(jiān)管效力，雙管齊下。以此來保證PPP項目平穩(wěn)有效運行。

（2）加快培養(yǎng)PPP項目專業(yè)人才

PPP項目的整個運作流程比較復(fù)雜，涉及到的財務(wù)、金融、法律和管理等多方面的知識，需要大力培養(yǎng)PPP項目專業(yè)人才。首先政府方要在主要涉及部門中，如財政部門和交通運輸部門，選出專門負(fù)責(zé)PPP項目的人員，對他們進行PPP模式相關(guān)的專業(yè)知識培訓(xùn)，結(jié)合對實際優(yōu)秀案例的考察，培養(yǎng)出一批政府部門的PPP專業(yè)人才，讓這批人才來增強社會資本方對項目投資的信心，吸引他們主動投資，加大投資力度，確保項目高效率的完成；其次，建立專業(yè)化的中介機構(gòu)，專門對PPP項目進行策劃和預(yù)算，保證對PPP項目事前、事中、事后都有一個高精準(zhǔn)的測算；再次，社會資本方也要順應(yīng)時代，加強對PPP項目相關(guān)知識的學(xué)習(xí)，選拔相關(guān)專業(yè)型人才，組建專家團隊，確保在SPV公司任職的管理人員是各方面素質(zhì)過硬的復(fù)合型人才；最后，可以在學(xué)校、論壇等設(shè)置一些與PPP模式相關(guān)的課程，大范圍的培養(yǎng)人才，來提高PPP項目人才的質(zhì)量和數(shù)量。

五、結(jié)語

截止到2021年1月，全國PPP項目累計入庫項目10034個、投資額15.5萬億元；累計簽約落地項目7159個、投資額11.6萬億元，落地率71.3%；累計開工建設(shè)項目4308個、投資額6.7萬億元，開工率60.2%。PPP項目已然成為我國穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生的重要抓手，但是PPP模式尚處于發(fā)展階段，面臨的問題日益增多。會計核算制度的不健全，相關(guān)專業(yè)人才的匱乏勢必會影響PPP項目的后續(xù)管理和運作，希望有關(guān)部門能盡快制定具體規(guī)范，并加強專業(yè)人才的培養(yǎng)，推動PPP項目平穩(wěn)良好有序發(fā)展。