王 軍

（金鵑傳媒科技股份有限公司，安徽 合肥 230088）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，新浪微博、微信朋友圈、抖音、快手、騰訊新聞等社交、資訊媒介迅速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)廣告份額逐漸超過傳統(tǒng)媒體，信息流廣告作為互聯(lián)網(wǎng)廣告的一種，近幾年成為社交、視頻、資訊類媒體平臺主最為主要的廣告形式。其業(yè)務(wù)模式不斷創(chuàng)新，計費(fèi)模式日益復(fù)雜，增加了廣告代理收入確認(rèn)的難度，也對廣告代理會計核算提出了更高的要求。因此，運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅嬚?，恰?dāng)選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入對客觀、公允反映廣告代理公司經(jīng)營業(yè)績，提高其會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)可比性顯得尤為重要。

二、總額法或凈額法確認(rèn)收入產(chǎn)生的主要影響

收入的確認(rèn)是不僅是會計實(shí)務(wù)的重點(diǎn)，更是難點(diǎn)，中國證監(jiān)會發(fā)布的《2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告》就曾指出上市公司在收入確認(rèn)總額法和凈額法區(qū)分方面存在問題。根據(jù)A股上市公司諾德股份（證券代碼600110）披露的2019年度年報顯示，諾德股份貿(mào)易業(yè)務(wù)前三季度按總額法確認(rèn)收入，而年審注冊會計師認(rèn)為此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用凈額法核算，諾德股份根據(jù)注冊會計師審計調(diào)整建議，將總額法確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)改按凈額法確認(rèn)；2019年度諾德股份貿(mào)易業(yè)務(wù)按總額法確認(rèn)收入203，282.8萬元，成本202，021.52萬元，而按凈額法確認(rèn)收入則為1，261.28萬元，成本0元。由上述案例可以看出，采用不同的收入確認(rèn)方法產(chǎn)生的主要影響體現(xiàn)在以下兩個方面：

一方面影響收入總額，造成收入規(guī)模不可比。諾德股份2019年度采用不同的收入確認(rèn)方法收入規(guī)模相差202，021.52萬元，差異巨大，在企業(yè)進(jìn)行不同年度、同行業(yè)分析時，難以比較；收入作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要標(biāo)準(zhǔn)，前后差異如此之大，不僅不符合會計核算的要求，也給財務(wù)報表使用者帶來困擾。具體來說，企業(yè)選擇總額法確認(rèn)收入主要動機(jī)，一是企業(yè)管理層因業(yè)績壓力，追求收入規(guī)模增長，可能會濫用會計政策進(jìn)行舞弊；二是基于納稅申報一致性需要，總額法確認(rèn)收入能夠使財務(wù)賬面收入、發(fā)票開具、增值稅、所得稅申報相一致，帶有主觀色彩。

另一方面影響關(guān)鍵財務(wù)比率，造成財務(wù)指標(biāo)不可比。諾德股份總額法核算下貿(mào)易業(yè)務(wù)毛利率僅為0.62%，而凈額法核算下毛利率為100%，結(jié)果截然不同。同時，也對與營業(yè)收入相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)如凈利率、應(yīng)收賬款、存貨周轉(zhuǎn)率等盈利能力、營運(yùn)能力財務(wù)指標(biāo)造成較大影響，造成行業(yè)相關(guān)財務(wù)指標(biāo)不可比，不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營情況，喪失其價值。

三、新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)總額法和凈額法的規(guī)定

2017年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》對總額法或凈額法確認(rèn)收入給出了明確的指引。新收入準(zhǔn)則引入了“主要責(zé)任人”與“代理人”的概念，根據(jù)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前對該商品（或服務(wù)）是否擁有控制權(quán)，來判斷從事相關(guān)交易時其身份是主要責(zé)任人還是代理人。若企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制該商品（或服務(wù)）的，其身份為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)收取或應(yīng)收取對價的總額來確認(rèn)收入；否則，企業(yè)的身份為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的對價總額扣除支付給其他方價款后的凈額來確認(rèn)收入。

四、J傳媒公司信息流廣告代理收入確認(rèn)方法選擇分析

1.J傳媒公司信息流廣告代理業(yè)務(wù)模式

J傳媒公司作為傳統(tǒng)廣告代理商，近年來為扭轉(zhuǎn)傳統(tǒng)廣告媒介份額下降帶來的經(jīng)營業(yè)績下滑，大力拓展新媒體廣告業(yè)務(wù)，開展信息流廣告代理并提供運(yùn)營服務(wù)。其主要業(yè)務(wù)模式為向客戶提供充值服務(wù)、運(yùn)營服務(wù)或二者兼有，主要利潤來源為媒體平臺給予的代理政策差、媒體平臺返點(diǎn)以及提供運(yùn)營服務(wù)收取的服務(wù)費(fèi)。

J傳媒公司根據(jù)客戶廣告投放需求，在媒體平臺進(jìn)行充值并進(jìn)行廣告投放運(yùn)營活動，按照業(yè)務(wù)類型可具體分為充值服務(wù)（單純充值）、運(yùn)營服務(wù)（單純運(yùn)營）、“充值+運(yùn)營”服務(wù)三種類型。充值服務(wù)為按照客戶需求在媒體平臺進(jìn)行充值用于后續(xù)廣告投放運(yùn)營，J傳媒公司不提供任何運(yùn)營服務(wù)，利潤來源為媒體平臺政策差；運(yùn)營服務(wù)是其運(yùn)營人員在媒體平臺進(jìn)行廣告投放運(yùn)營服務(wù)并根據(jù)廣告消耗金額收取一定比例服務(wù)費(fèi)，利潤來源為收取的服務(wù)費(fèi)；“充值+運(yùn)營”服務(wù)則為上述兩種服務(wù)相結(jié)合，即既提供充值服務(wù)又提供運(yùn)營服務(wù)。

2.以是否擁有“控制權(quán)”作為主要責(zé)任人和代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了以企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前是否擁有控制權(quán)來判斷其從事相關(guān)交易時的身份是主要責(zé)任人，還是代理人。但在實(shí)務(wù)中判斷廣告代理公司在提供相關(guān)服務(wù)前是否擁有對該服務(wù)的控制權(quán)是一個實(shí)務(wù)難點(diǎn)，J傳媒公司不應(yīng)僅僅局限于合同的法律形式，更應(yīng)綜合考慮所有的相關(guān)事實(shí)、情況，即應(yīng)根據(jù)相關(guān)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行具體的判斷，從而選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入。

3.提供相關(guān)服務(wù)前擁有控制權(quán)的情形

（1）承擔(dān)提供服務(wù)的主要履約責(zé)任

廣告代理公司在提供相關(guān)服務(wù)時是否為首要義務(wù)人，負(fù)有向廣告客戶提供服務(wù)的主要履約責(zé)任。基于相關(guān)安排，代理公司是否要在廣告投放過程中或廣告投放結(jié)束之后就廣告投放的進(jìn)度、相關(guān)監(jiān)測數(shù)據(jù)、投放效果等情況形成結(jié)案報告向廣告客戶進(jìn)行匯報，或在因廣告投放平臺、非因廣告客戶原因造成的投放停滯，投放效果不及預(yù)期等不良后果時向客戶承擔(dān)賠償責(zé)任，或須確保提供的廣告投放服務(wù)可以被廣告客戶所接受；若存在上述情況之一，則代理公司為主要責(zé)任人，應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入。

（2）提供服務(wù)之前或之后承擔(dān)主要存貨風(fēng)險

存貨風(fēng)險是指無法獲得補(bǔ)償?shù)拇尕涳L(fēng)險，依據(jù)相關(guān)合同安排，若合同約定無論最終客戶是否接受服務(wù)，代理公司都必須向媒體平臺支付報酬，則表明了代理公司承擔(dān)了與該服務(wù)相關(guān)的存貨風(fēng)險，即應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入。

（3）自主決定提供服務(wù)對價的程度

廣告代理公司是否能夠自主決定所提供服務(wù)的對價，即是否擁有自主定價權(quán)。首先，要判斷代理公司在定價時是否要嚴(yán)格依據(jù)媒體平臺的相關(guān)政策來予以確定，若媒體政策公開透明，其與客戶的定價只為固定的利潤差價，則表明其無自主定價權(quán)，則選擇凈額法確認(rèn)收入；若代理公司議價能力強(qiáng)，對提供服務(wù)的定價擁有高度的自主權(quán)，則選擇總額法確認(rèn)收入；其次，若代理公司的利潤來源主要來自媒體平臺的銷售返點(diǎn)或傭金，則選擇凈額法確認(rèn)收入。

（4）對提供服務(wù)的涉入程度

廣告代理公司在提供服務(wù)過程中，如果能夠?qū)V告的創(chuàng)意、投放平臺、投放檔期施加重大影響，則能表明代理公司對提供服務(wù)的涉入程度較深，此時，應(yīng)當(dāng)選擇總額法確認(rèn)收入；如果廣告的創(chuàng)意由客戶提供或須經(jīng)客戶允許，投放平臺須經(jīng)客戶指定，投放檔期須根據(jù)媒體平臺相關(guān)安排確定，則應(yīng)選擇凈額法確認(rèn)收入。

（5）是否承擔(dān)主要信用風(fēng)險

代理公司在從事廣告代理過程中，是否承擔(dān)來源與客戶或者媒體平臺的信用風(fēng)險也可以作為一個重要的判斷依據(jù)，尤其是代充值業(yè)務(wù)，代理公司實(shí)質(zhì)為向客戶提供了融資服務(wù)，此時所承擔(dān)的信用風(fēng)險主要來源于融資服務(wù)，因此不能作為屬于主要責(zé)任人的依據(jù)，更可能為代理人，選擇凈額法來確認(rèn)收入更為適當(dāng)。

4.J傳媒公司不同業(yè)務(wù)類型收入確認(rèn)方法選擇

總而言之，J傳媒公司在提供服務(wù)的過程中，若另一方對合同的履行承擔(dān)主要責(zé)任，在提供服務(wù)之前或者之后，均不承擔(dān)存貨風(fēng)險，不擁有對服務(wù)的自主定價權(quán)，能夠獲得的利益比較有限，提供服務(wù)的對價按固定比例計算且不承擔(dān)信用風(fēng)險，則表明J傳媒公司在提供相關(guān)服務(wù)時的身份可能為代理人，應(yīng)當(dāng)選擇凈額法確認(rèn)收入，否則，應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入。

在前述J傳媒公司三種信息流廣告代理業(yè)務(wù)類型中，提供充值服務(wù)若資金提供方為J傳媒公司，其實(shí)質(zhì)是為廣告客戶提供了資金周轉(zhuǎn)服務(wù)，具有一定融資性質(zhì)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入；若資金由廣告客戶提供，其實(shí)質(zhì)為代收代付，也應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入。提供運(yùn)營服務(wù)收取的對價為依據(jù)消耗金額按比例計算的傭金或服務(wù)費(fèi)，大多數(shù)情況下按該對價選擇總額法確認(rèn)收入。“墊資+運(yùn)營”服務(wù)具有綜合性，通常是一系列安排，代理公司的身份更可能是主要責(zé)任人，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。

五、結(jié)語

廣告代理公司在進(jìn)行信息流廣告收入確認(rèn)時，應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)合同安排以及商業(yè)實(shí)質(zhì)，判斷在提供服務(wù)時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定謹(jǐn)慎使用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸x擇總額法或凈額法來確認(rèn)收入，從而提高會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)其可比性，避免會計信息失真誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。