□黃 海

一、引言

在會(huì)計(jì)信息化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的背景下，我國正面臨著新一輪技術(shù)革命加速演進(jìn)的局面，以“大智移云物”為代表的數(shù)字化革命逐漸滲透進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，影響了企業(yè)和行業(yè)的運(yùn)作規(guī)律。我國當(dāng)前正處于由經(jīng)濟(jì)高速增長階段轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展階段的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)地位也在日益提升。會(huì)計(jì)作為最古老、最廣泛的行業(yè)之一，一直隨著時(shí)代和社會(huì)的需求不斷演進(jìn)，對數(shù)據(jù)價(jià)值的廣泛重視也必然催生與促進(jìn)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的新發(fā)展，給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的處理帶來新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。在現(xiàn)行的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理流程中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化已然成為最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，據(jù)中國信息通信研究院最新發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書（2020 年）》顯示，2019 年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模達(dá)到了35.8 萬億元，占GDP 比重為36.2%，同比提升了1.4 個(gè)百分點(diǎn)。由此可見，數(shù)據(jù)逐漸成為驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新要素、新引擎，傳統(tǒng)企業(yè)也紛紛踏上了自動(dòng)化、智能化、數(shù)字化的轉(zhuǎn)型之路，尋求新的價(jià)值增長點(diǎn)。

企業(yè)的數(shù)字化發(fā)展對相關(guān)領(lǐng)域制度建設(shè)提出了更高的要求，完善的制度是數(shù)據(jù)資產(chǎn)更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。黨的十九屆五中全會(huì)也提出了“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，建立數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權(quán)、交易流通、跨境傳輸和安全保護(hù)等基礎(chǔ)制度和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，推動(dòng)數(shù)據(jù)資源開發(fā)利用”的指導(dǎo)性建議。促進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入市、流通和運(yùn)行，也是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措之一。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的發(fā)展

首先，當(dāng)前國際上并未對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念總結(jié)出統(tǒng)一的觀點(diǎn)。早在1974 年，Peterson 首次提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括持有的政府債券、公司債券和實(shí)物債券等資產(chǎn)[1]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)由信息資產(chǎn)引申而來，Glazer（1993）認(rèn)為信息本身就具有價(jià)值，可以參照會(huì)計(jì)上對資產(chǎn)的定義來判定信息是否可以作為企業(yè)資產(chǎn)，同時(shí)，研究還進(jìn)一步分析了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的全部信息價(jià)值構(gòu)成，提出全部信息價(jià)值可以分為公司-供應(yīng)商信息價(jià)值、公司內(nèi)部信息價(jià)值和公司-消費(fèi)者信息價(jià)值[2]。Moody 和Walsh（1999）則創(chuàng)新性地提出了將信息資產(chǎn)的價(jià)值評估仿照有形資產(chǎn)價(jià)值來進(jìn)行評估的設(shè)想，并且深入研究了如何評估信息資產(chǎn)的價(jià)值，并將其全部價(jià)值劃分為公司經(jīng)營中搜集信息的成本、公司運(yùn)營中管理信息的成本和提高信息質(zhì)量的成本[3]。由數(shù)據(jù)概念的發(fā)展不難看出，不論數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何發(fā)展，中外學(xué)者大都認(rèn)同其包含著重要的經(jīng)濟(jì)信息，即能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)回報(bào)。

（二）我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)化發(fā)展

自1979 年在長春第一汽車制造廠開始試點(diǎn)以來，我國會(huì)計(jì)電算化歷經(jīng)了40 多年的發(fā)展[4]，會(huì)計(jì)的管理也逐漸邁向了信息化、智能化的階段。但是，在我國積極擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的過程中，會(huì)計(jì)信息化雖然扮演著重要角色，卻也逐漸暴露出許多問題，例如管理效率低下、數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量困難等。為解決這些問題，2005 年開始，中興通訊等一批大型集團(tuán)企業(yè)開始構(gòu)建財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心[5-6]，財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心使得經(jīng)濟(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，會(huì)計(jì)信息化的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)逐漸成為解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)難題的可行手段。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及計(jì)算機(jī)性能提升和獲取難度的下降，互聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)取得突破性發(fā)展。這些技術(shù)所帶來的新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)逐步成為了當(dāng)前新興產(chǎn)業(yè)的主要資產(chǎn)[7]。區(qū)別于傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠以較小的空間、海量的信息、便捷的傳輸?shù)葍?yōu)點(diǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和管理決策等方面發(fā)揮重要的作用，也成為了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)最為重要的資產(chǎn)。但由于缺乏完善的監(jiān)管機(jī)制和準(zhǔn)則條款，新興業(yè)務(wù)也在不斷挑戰(zhàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合理應(yīng)用，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理也存在著明顯瑕疵。總體而言，一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代所帶來的海量數(shù)據(jù)具備極大的分析研究和商業(yè)價(jià)值，是未來時(shí)代關(guān)鍵的資源；另一方面，缺少主管部門的監(jiān)管和約束，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可信性也值得商榷，錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)也可能導(dǎo)致企業(yè)的沒落[8]。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算方法

現(xiàn)有關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算計(jì)量的諸多研究大多是從企業(yè)的視角展開。例如，從企業(yè)層面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性和數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估以及定價(jià)機(jī)制、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算確認(rèn)等進(jìn)行研究[9-11]。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前仍然屬于無形資產(chǎn)的界定范圍之內(nèi)，由于復(fù)制成本低廉、規(guī)模較大、信息含量大，其制造成本往往遠(yuǎn)低于其真實(shí)價(jià)值。然而，無形資產(chǎn)適用的會(huì)計(jì)核算方法并不符合其價(jià)值的計(jì)量，因此，有學(xué)者認(rèn)為對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)取決于企業(yè)的商業(yè)模式[12]，也有學(xué)者提出，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)在符合資產(chǎn)的定義后方可進(jìn)入賬戶體系，同時(shí)，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)將初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量同時(shí)加以考慮，而對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報(bào)告，則可以專設(shè)報(bào)表科目，歸類后進(jìn)行[13]。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)化現(xiàn)存難題

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬難以界定

數(shù)據(jù)資源要成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的前提條件是數(shù)據(jù)的所有權(quán)必須明確，數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬無法明確將會(huì)導(dǎo)致極大的不確定性，同時(shí)也會(huì)降低數(shù)據(jù)資產(chǎn)的利用效果，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益降低。學(xué)術(shù)界對于數(shù)據(jù)確權(quán)的討論形成了多種理論，其中具有代表性的有“新型人格權(quán)說”“知識(shí)產(chǎn)權(quán)說”“商業(yè)秘密說”“數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)說”等，但尚未達(dá)成共識(shí)。國家層面曾多次提出對數(shù)據(jù)確權(quán)的要求，但是相關(guān)立法進(jìn)程卻較為緩慢[14]。針對數(shù)據(jù)權(quán)屬難以界定、數(shù)據(jù)隱私容易泄露和數(shù)據(jù)交易困難的問題，郭兵（2017）提出了“個(gè)人數(shù)據(jù)銀行”的概念，通過專門機(jī)構(gòu)對用戶的數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、清洗和整理，在保護(hù)個(gè)人數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)和隱私權(quán)的前提下實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和使用權(quán)的分離，實(shí)現(xiàn)個(gè)人數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)化和集中化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化和商品化[15]。然而，韓海庭（2019）卻認(rèn)為該方法并沒有在真正意義上解決“個(gè)人隱私保護(hù)”的問題，而且依靠市場積累平臺(tái)信用的成本相對較高，用戶個(gè)人的“收益權(quán)”難以得到絕對保障[16]。穆勇等（2017）則認(rèn)為，如何界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬，關(guān)鍵在于確定數(shù)據(jù)提供者、數(shù)據(jù)收集者、三方平臺(tái)以及數(shù)據(jù)需求者之間的關(guān)系，可以通過相關(guān)利益的歸屬來界定[17]。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以準(zhǔn)確評估價(jià)值

在價(jià)值計(jì)量方面，國內(nèi)外學(xué)者研究的主要是資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的價(jià)值評估，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)尚未被明確地劃入資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的范圍，這就導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值評估方法難以得出統(tǒng)一定論。除了傳統(tǒng)的市場法、成本法與收益法被用來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值外，還有學(xué)者將三種傳統(tǒng)方法結(jié)合進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的評估，如黃樂等（2018）提出平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值評估模型[18]，左文進(jìn)和劉麗君（2019）則通過引入大數(shù)據(jù)資產(chǎn)估價(jià)分解方法，評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，該方法有效克服了無法反映大數(shù)據(jù)資產(chǎn)組合增值效應(yīng)的問題[19]。

回顧已有研究不難看出，國內(nèi)外學(xué)者針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及核算展開了系統(tǒng)的研究，但針對這些問題的解決方法卻并沒有提出行之有效的對策?，F(xiàn)有關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的研究大部分聚焦于宏觀調(diào)控對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的監(jiān)管，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)技術(shù)層面保護(hù)的關(guān)注依然不足。對此，本文以我國會(huì)計(jì)信息化下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)化現(xiàn)狀為研究對象，考察數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性，擬提出宏觀視角下的解決方案，并依據(jù)相關(guān)特性提出相應(yīng)技術(shù)層面的保護(hù)措施，豐富了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)完善路徑和數(shù)據(jù)資產(chǎn)保護(hù)的相關(guān)研究文獻(xiàn)，對探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定和計(jì)量等具有一定的研究意義。

三、我國會(huì)計(jì)信息化下數(shù)據(jù)資產(chǎn)化現(xiàn)狀

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)要素的形成

黨的十九屆四中全會(huì)提出“健全勞動(dòng)、資本、土地、知識(shí)、技術(shù)、管理、數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素由市場評價(jià)貢獻(xiàn)、按貢獻(xiàn)決定報(bào)酬的機(jī)制。”這是政府層面第一次將“數(shù)據(jù)”作為生產(chǎn)要素提出，體現(xiàn)了隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，數(shù)據(jù)對于生產(chǎn)經(jīng)營的作用更加突顯。然而，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中，數(shù)據(jù)卻并未被納入會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，其所帶來的價(jià)值也隨之被其他生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的價(jià)值所掩蓋，這就導(dǎo)致數(shù)據(jù)價(jià)值被忽視。數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的提出使得人們開始意識(shí)到數(shù)據(jù)作為新的生產(chǎn)要素，承載了產(chǎn)業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的規(guī)律，具有非常重要的潛在價(jià)值。

數(shù)據(jù)以及數(shù)據(jù)資源能夠通過經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)等多種方式形成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)則是指符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)定義的數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)資源。因此，并非所有的數(shù)據(jù)都能夠在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得到資產(chǎn)化。從最開始的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)到數(shù)據(jù)資源，再到最后的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在產(chǎn)生數(shù)據(jù)資產(chǎn)的過程中，企業(yè)首先需要在大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的基礎(chǔ)上拓寬數(shù)據(jù)的采集渠道，以此獲得大量的企業(yè)內(nèi)部和外部、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與非經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化信息，從而構(gòu)建體量巨大的數(shù)據(jù)庫；其次，根據(jù)企業(yè)管理決策的需求通過高級分析等技術(shù)對采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行清洗處理；最后，以可視化的方式形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。由此可知，通過企業(yè)的反復(fù)分析與清洗，僅有小部分的數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)能夠形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)科目中的歸屬如何，觀點(diǎn)主要分為三類：第一類，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入資產(chǎn)要素中進(jìn)行核算；第二類，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)要素進(jìn)行核算；第三類，單列“數(shù)據(jù)資產(chǎn)要素”作為會(huì)計(jì)的第七大要素進(jìn)行核算。就數(shù)據(jù)與資產(chǎn)的概念與特征而言，數(shù)據(jù)與資產(chǎn)都是由企業(yè)過去發(fā)生的事項(xiàng)所形成的，但數(shù)據(jù)一直處于動(dòng)態(tài)的變化之中，持續(xù)更新的數(shù)據(jù)較之靜止的數(shù)據(jù)更有價(jià)值。同時(shí)，在數(shù)據(jù)的權(quán)屬方面我國尚未出臺(tái)明確的規(guī)定，數(shù)據(jù)獲取的成本也難以計(jì)量。就數(shù)據(jù)與無形資產(chǎn)的概念與特征而言，數(shù)據(jù)雖不具有實(shí)物形態(tài)，卻也能夠作為企業(yè)的非貨幣性長期資產(chǎn)，但數(shù)據(jù)權(quán)屬難以確定，也難以與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)區(qū)分開。數(shù)據(jù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)的存在狀態(tài)與處理模式都具有自身的特點(diǎn)，并不適于將其作為資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此筆者更認(rèn)同第三個(gè)觀點(diǎn)，即將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新的會(huì)計(jì)要素納入會(huì)計(jì)計(jì)量與核算的范圍。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利的歸屬是數(shù)據(jù)資產(chǎn)化應(yīng)當(dāng)解決的首要問題，同時(shí)也是數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量的前提條件?；趯?shí)務(wù)中的需求，政府部門也數(shù)次明確了對數(shù)據(jù)確權(quán)的要求，如《“十三五”國家信息化規(guī)劃》提出要加快推動(dòng)“數(shù)據(jù)權(quán)屬、數(shù)據(jù)管理”的立法；黨的十九大期間，習(xí)近平總書記明確提出“制定數(shù)據(jù)資源確權(quán)、開放、流通、交易相關(guān)制度，完善數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度”的要求。為響應(yīng)這一號召，我國第一家數(shù)據(jù)確權(quán)服務(wù)平臺(tái)于2019 年9 月開始運(yùn)營。該平臺(tái)由我國工業(yè)和信息化部授權(quán)批準(zhǔn)，其職責(zé)是對數(shù)據(jù)的合法合規(guī)性進(jìn)行保障，同時(shí)，對相應(yīng)的數(shù)據(jù)資源提供服務(wù)的機(jī)構(gòu)、數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)流程和應(yīng)用規(guī)則進(jìn)行審查記錄。數(shù)據(jù)確權(quán)平臺(tái)的開設(shè)，一方面解決了政府部門和事業(yè)單位已有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理問題，另一方面也解決了企業(yè)之間的數(shù)據(jù)融合問題，使得規(guī)范使用數(shù)據(jù)成為可能。雖然國內(nèi)已經(jīng)建立了數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)服務(wù)平臺(tái)，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)法律的缺位對個(gè)人數(shù)據(jù)的保護(hù)依舊具有重大影響。因此，政府還需出臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)相關(guān)法律法規(guī)，明確企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)環(huán)節(jié)中應(yīng)該擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧c責(zé)任，以便數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)實(shí)施更加順利。此外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的實(shí)施也不能完全依賴于權(quán)力化的法律規(guī)范，數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)便是“算法定義經(jīng)濟(jì)”，區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)等領(lǐng)域的數(shù)字技術(shù)應(yīng)當(dāng)與法律法規(guī)相結(jié)合，以達(dá)到相輔相成的目的。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估

1.市場法評估

市場法主要是參考公開市場中與被評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)相同或類似資產(chǎn)的公允價(jià)值的可比交易價(jià)值，結(jié)合能夠影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的因素，對目標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行修正從而對資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評估，被評估的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值較為客觀。市場法能夠正確評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的前提是數(shù)據(jù)資產(chǎn)必須處于活躍的公開交易市場，并且能夠在此市場中找到相同或者類似的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易案例。但是，我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)的發(fā)展尚處于初級階段，國內(nèi)市場上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易案例較少，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值受交易事項(xiàng)的影響也較大，導(dǎo)致同樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同的交易事項(xiàng)中體現(xiàn)的價(jià)值可能差異明顯，這就使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值缺乏可比性，市場法的應(yīng)用受到限制。

2.成本法評估

成本法是對企業(yè)產(chǎn)生和處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)所發(fā)生的所有成本性支出進(jìn)行加總后，得出該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重置成本，扣除各項(xiàng)貶值因素所引起的數(shù)據(jù)資產(chǎn)貶值數(shù)額，形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。雖然成本法是評估無形資產(chǎn)價(jià)值的各種方法中最基本的方法，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)存在區(qū)別，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重置成本與貶值數(shù)額都不容易精確估算，這就導(dǎo)致傳統(tǒng)的成本法無法完全適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的評估。

3.收益法評估

收益法是指將目標(biāo)數(shù)據(jù)資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來利潤收入進(jìn)行折現(xiàn)以得到數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)值的方法。相較于市場法與成本法而言，收益法更能體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，因此，由收益法評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值也更加真實(shí)可信[20]。但是，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值所受的影響因素較多，運(yùn)用收益法評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的模型尚未提出。同時(shí)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同交易事項(xiàng)中所起的作用不同，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來利潤收入也不同，這些都使得收益法的使用具有一定的局限性。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)要成為財(cái)務(wù)報(bào)表要素之一首先要進(jìn)行確認(rèn)，以判定哪些數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行記錄與披露?？啥x性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性作為所有會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)當(dāng)適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)。在可定義性方面，中國信息通信研究院云計(jì)算與大數(shù)據(jù)研究所已經(jīng)在2019 年給出了相關(guān)定義，但在會(huì)計(jì)領(lǐng)域尚未提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公認(rèn)定義。可計(jì)量性是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有可靠的計(jì)量屬性并能夠客觀地加以計(jì)量，這就要求前文提到的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估方法應(yīng)當(dāng)?shù)玫浇y(tǒng)一，以便能夠采用適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行客觀計(jì)量。相關(guān)性和可靠性則要求對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行篩選，使得被確認(rèn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠?qū)е孪嚓P(guān)經(jīng)濟(jì)決策的差別，并且不偏不倚地如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要來源于企業(yè)外部的數(shù)據(jù)和企業(yè)自我開發(fā)的數(shù)據(jù)，對于第一類數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)從外部購入無形資產(chǎn)的確認(rèn)要求進(jìn)行確認(rèn)，而對于第二類數(shù)據(jù)資產(chǎn)則在滿足會(huì)計(jì)要素確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)的前提下，還應(yīng)當(dāng)滿足該數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠使用或具備可出售性的要求。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的第二步是計(jì)量，而計(jì)量的明確要求是數(shù)據(jù)資產(chǎn)對應(yīng)的具體金額在資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表內(nèi)列示時(shí)，必須運(yùn)用會(huì)計(jì)特定的計(jì)量屬性對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值變化進(jìn)行計(jì)算與衡量。企業(yè)面臨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易形式不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)所需要使用的計(jì)量屬性往往也會(huì)相應(yīng)不同。進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，對于企業(yè)自身使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，相關(guān)利益者主要關(guān)注的是獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)所付出的成本能否取得更多的收益，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獲取是否符合成本效益原則。而對用于出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，相關(guān)利益者則更加關(guān)注市場對于相關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的需求與其所能夠帶來的未來收益。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值至少應(yīng)當(dāng)包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)采集與整理階段所耗費(fèi)的人力資源、技術(shù)資源等。根據(jù)已有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估方法，出售性數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性可使用公允價(jià)值計(jì)量。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)無法確定使用壽命，且作為非實(shí)物資產(chǎn)不存在報(bào)廢的情況，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量程序主要有減值準(zhǔn)備與期末數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠被不斷延用，但舊的數(shù)據(jù)資產(chǎn)總會(huì)受到新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的影響，受市場技術(shù)手段更新迭代的影響發(fā)生減值與價(jià)值變化。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的記錄與報(bào)告

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的記錄是指將與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)記錄在會(huì)計(jì)賬戶中的過程。數(shù)據(jù)資產(chǎn)報(bào)告則是數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的最后環(huán)節(jié)，也是最為重要的環(huán)節(jié)。財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅要滿足能夠確認(rèn)、計(jì)量和記錄這三個(gè)前提條件，還必須具有決策有用性。因此，原始的數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要進(jìn)行分析、整理與加工，最終以會(huì)計(jì)信息的方式披露給信息使用者。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)還未進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告體系，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的作用與日俱增，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告無法滿足報(bào)告使用者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的需要，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)信息也應(yīng)當(dāng)列示在財(cái)務(wù)報(bào)告之中。

四、我國會(huì)計(jì)信息化下數(shù)據(jù)資產(chǎn)化面臨的問題

（一）大數(shù)據(jù)定義標(biāo)準(zhǔn)的差異

大數(shù)據(jù)的應(yīng)用對國內(nèi)外各個(gè)領(lǐng)域都產(chǎn)生了極大的影響，盡管“大數(shù)據(jù)是資產(chǎn)”這一觀點(diǎn)已得到學(xué)者的普遍認(rèn)可，但學(xué)者們對于大數(shù)據(jù)的定義還存在爭議。有研究認(rèn)為大數(shù)據(jù)是指在一定時(shí)間和空間范圍內(nèi)，無法使用常規(guī)軟件工具進(jìn)行搜集、管理、分析和處理的數(shù)據(jù)合集，通常需要采用新的處理方式才能產(chǎn)生更多效果的信息資產(chǎn)[21]，也有研究認(rèn)為大數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)體量超過常規(guī)的數(shù)據(jù)工具存儲(chǔ)、管理和分析能力的數(shù)據(jù)集[22]。對大數(shù)據(jù)的定義不同導(dǎo)致了大數(shù)據(jù)特征的差異。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定困難及數(shù)據(jù)保護(hù)力度不足

考慮到與傳統(tǒng)資產(chǎn)的差異性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)展面臨著自身極易復(fù)制性、傳播高效性、篡改便利性的不利影響，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身權(quán)屬界定困難為阻礙了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中運(yùn)行的重要因素。筆者在回顧實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流通過程中，往往會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)主權(quán)定義不明、多單位交互影響的現(xiàn)象。就當(dāng)前情形下，無論是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獲得還是其后續(xù)的流通、保存環(huán)節(jié)，確定這些數(shù)量龐大的數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬都給會(huì)計(jì)信息化帶來了不小的阻礙。此外，我國尚未對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保護(hù)設(shè)立足夠完善的制度法規(guī)。一方面，現(xiàn)行法規(guī)在私人數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保護(hù)方面立法嚴(yán)重缺失，另一方面，較為薄弱的法制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府在數(shù)據(jù)資產(chǎn)保護(hù)方面的引導(dǎo)作用發(fā)揮不夠，這也削弱了政府對經(jīng)濟(jì)市場中各主體的行為約束效力。以2016 年出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)安全法》為例，雖然該法律囊括了網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行安全和信息安全的內(nèi)容，但依舊缺乏具體操作的信息保護(hù)規(guī)則，缺少必需的執(zhí)法依據(jù)使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)在遭遇違法行為時(shí)維權(quán)存在較大困難。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)機(jī)密與會(huì)計(jì)信息披露存在沖突

由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值日益凸顯，企業(yè)往往會(huì)對重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行加密處理，尤其是涉及商業(yè)機(jī)密的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，但隨之而來的另一個(gè)問題是，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)是否需要對這些重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行公開。一方面，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為企業(yè)所持有的資產(chǎn)之一，相比常規(guī)資產(chǎn)具備更多的商業(yè)機(jī)密或公司戰(zhàn)略信息。如若企業(yè)盡數(shù)披露其持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)具體情況，則可能導(dǎo)致企業(yè)的部分經(jīng)營決策被競爭對手獲悉，處于信息劣勢的企業(yè)在市場競爭中就會(huì)落得下風(fēng)，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。另一方面，企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中，出于自身利益考慮會(huì)出現(xiàn)不良會(huì)計(jì)行為，如果對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露要求過少，企業(yè)出于自身利益最大化的動(dòng)機(jī)可能會(huì)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，對我國的資本市場造成不良影響。

（四）缺少獨(dú)立有效的數(shù)據(jù)資產(chǎn)流通監(jiān)督體系

財(cái)政部作為我國會(huì)計(jì)工作的總攬部門，圍繞會(huì)計(jì)工作的各個(gè)方面建立起了行之有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，減少了會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，有效保障了我國會(huì)計(jì)工作的有效推進(jìn)。與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)流通缺少相應(yīng)獨(dú)立的監(jiān)管體系，難以在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流通過程中提供足夠的援助，也無法在事前減少數(shù)據(jù)資產(chǎn)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于缺少專門的數(shù)據(jù)資產(chǎn)監(jiān)督管理部門，僅依靠各行政部門行使相應(yīng)的監(jiān)管職能，難以保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有效使用，對企業(yè)的數(shù)據(jù)安全也存在威脅。

五、我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)化發(fā)展的路徑

（一）推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革創(chuàng)新，設(shè)立“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”要素

新建“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”這一要素并將其納入會(huì)計(jì)核算體系之中，進(jìn)一步明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)要素披露的信息規(guī)定。首先，可以圍繞“大數(shù)據(jù)”及“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的具體會(huì)計(jì)概念、特征、確認(rèn)條件、計(jì)量屬性、記錄方式以及如何在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露出來等主題，分別設(shè)立課題方向，鼓勵(lì)各部門、高校及學(xué)者進(jìn)行研討，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革提供理論基礎(chǔ)。其次，在企事業(yè)單位試行修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并幫助會(huì)計(jì)人員熟悉準(zhǔn)則。最后，持續(xù)跟進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革后的實(shí)際運(yùn)用情況，根據(jù)企業(yè)運(yùn)用“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”要素核算出現(xiàn)的問題進(jìn)行修改完善，聯(lián)合多方力量共同推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的進(jìn)程。

（二）加快出臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬規(guī)定，厘清數(shù)據(jù)所有權(quán)歸屬

數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定困難的主要原因在于我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)相關(guān)法律治理缺失，使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)自產(chǎn)生至銷毀的生命周期內(nèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)都存在風(fēng)險(xiǎn)，而厘清數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供者與服務(wù)者之間的關(guān)系能夠有效幫助界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬。政府應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)的要求，完善數(shù)據(jù)確權(quán)平臺(tái)用以跟蹤數(shù)據(jù)資產(chǎn)自產(chǎn)生至銷毀的路徑，利用數(shù)字技術(shù)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬進(jìn)行界定。

（三）規(guī)范高效利用區(qū)塊鏈技術(shù)，保護(hù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)隱私

解決數(shù)據(jù)安全保護(hù)不足的思路是通過區(qū)塊鏈等非對稱加密技術(shù)運(yùn)用確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全。數(shù)據(jù)隱私安全保護(hù)主要體現(xiàn)在對鏈上用戶數(shù)據(jù)的獲取、告知和使用上。非對稱加密技術(shù)的核心要義是將非對稱加密算法運(yùn)用于數(shù)據(jù)交互過程，即數(shù)據(jù)上鏈時(shí)使用公鑰進(jìn)行加密，充分保證鏈上數(shù)據(jù)所有者的隱私安全。數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用方必須獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有者提供的授權(quán)私鑰，才能解密獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，以此確保數(shù)據(jù)所有者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)絕對控制權(quán)，解決加密信息公開傳送與定點(diǎn)授權(quán)解密的管理問題，進(jìn)而讓企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)迫切需要通過順暢、加速流轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)價(jià)值變現(xiàn)和增值與必須落實(shí)最嚴(yán)格的數(shù)據(jù)隱私安全保護(hù)之間找到平衡。

（四）發(fā)揮數(shù)據(jù)保護(hù)監(jiān)督管理職能，營造數(shù)據(jù)流通法治安全環(huán)境

目前我國數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的繁榮對數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場準(zhǔn)入、數(shù)據(jù)資源競爭、數(shù)據(jù)質(zhì)量、用戶權(quán)益以及安全隱私等環(huán)節(jié)的法治保障提出了更高的要求，迫切需要盡快完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)流通監(jiān)督體系。為營造數(shù)據(jù)流通的法治安全環(huán)境，需要建立和完善與我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的數(shù)據(jù)流通監(jiān)督管理體系，一方面，要設(shè)立專門的數(shù)據(jù)資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，在相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)下切實(shí)履行對數(shù)據(jù)使用者的數(shù)據(jù)流通活動(dòng)的監(jiān)督管理職能，更好地落實(shí)對數(shù)據(jù)主體合法權(quán)益的保護(hù)；另一方面，要完善配套的數(shù)據(jù)保護(hù)監(jiān)督管理方面的行政法規(guī)與規(guī)章制度，填補(bǔ)數(shù)據(jù)流通共享的監(jiān)督管理規(guī)則空白，為防范和解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)保護(hù)與共享中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)提供充分的法治支撐。