◆李思思

內(nèi)容提要：《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》的頒布完全打破了學(xué)界將批復(fù)作為規(guī)范性文件一并進(jìn)行規(guī)制的傳統(tǒng)路徑，造成了稅收行政批復(fù)在理論層面上徘徊于稅法邊緣，但在實(shí)踐中卻又頻繁適用的局面。通過對現(xiàn)有的稅收行政批復(fù)進(jìn)行梳理，將其分為抽象批復(fù)和個(gè)案批復(fù)有助于厘清批復(fù)制度的邏輯體系。從行政法視角看，將抽象批復(fù)歸屬于抽象行政行為，個(gè)案批復(fù)歸屬于準(zhǔn)行政行為，可以為有效保護(hù)納稅人權(quán)利救濟(jì)路徑的選擇。從稅法角度看，稅收行政批復(fù)本質(zhì)上具有法律解釋的功能，對于填補(bǔ)稅法漏洞具有重要的作用。在厘清稅收行政批復(fù)法律性質(zhì)的基礎(chǔ)上，從批復(fù)文本的混淆、稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋權(quán)力的擴(kuò)張以及司法審查的缺失三個(gè)角度分析批復(fù)制度所面臨的困境，以促成稅收行政批復(fù)制度的規(guī)范化重塑，將有助于為稅收批復(fù)的構(gòu)建提供理論和實(shí)踐支撐。

一、引言

批復(fù)制度作為行政系統(tǒng)和司法系統(tǒng)中較為常用的一種公文類型，既是連接上下級機(jī)關(guān)的重要紐帶，也是指導(dǎo)各機(jī)關(guān)管理社會(huì)的重要手段。2007年頒布的《最高人民法院關(guān)于司法解釋工作的規(guī)定》，進(jìn)一步厘清了司法批復(fù)的制定主體、司法解釋屬性和效力范圍，使司法批復(fù)以正規(guī)軍的身份進(jìn)入到司法領(lǐng)域之中。而在行政領(lǐng)域中，有關(guān)批復(fù)制度的文件少之又少。通過對我國稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的批復(fù)文件進(jìn)行歸納和梳理，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)的批復(fù)體系較為混亂。內(nèi)容上的參差不齊，適用上的雜亂無章，更是嚴(yán)重影響了稅收征管活動(dòng)的進(jìn)程和稅收征管體系的建設(shè)。

2012年國家稅務(wù)總局頒布的《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》為稅收行政批復(fù)的研究提供了理論和文本上的支撐。但是由于稅收行政批復(fù)的數(shù)量繁多，如何從形式上辨別個(gè)案批復(fù)與其他批復(fù)的差異，如何從實(shí)質(zhì)上厘清二者的法律性質(zhì)和效力范圍，是批復(fù)制度在稅法適用上的當(dāng)務(wù)之急。實(shí)踐中的批復(fù)主要分為審批類批復(fù)和指示類批復(fù)，前者以行政事項(xiàng)的審批為主要內(nèi)容，而后者是對法律法規(guī)中未細(xì)化或待明確條文的說明，由于審批類批復(fù)具有較強(qiáng)的行政內(nèi)部事務(wù)的屬性，且一般屬于行政事實(shí)行為①張夏藝,馮 光，孫利平等：《行政批復(fù)法律屬性和效力問題研究》，《中國衛(wèi)生法制》，2018年第6期。。所以，本文所探討的稅收行政批復(fù)僅限定在指示類批復(fù)這一范圍內(nèi)，即主要以涉及法律法規(guī)的解釋性批復(fù)作為研究對象，試圖消除批復(fù)制度在稅收征管和司法實(shí)踐中的定位差異，在促進(jìn)批復(fù)制度健康發(fā)展的同時(shí)，促進(jìn)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。

二、稅收行政批復(fù)的制度解析與樣態(tài)考察

（一）稅收行政批復(fù)的制度解析

1.稅收行政批復(fù)的內(nèi)涵厘定

批復(fù)作為機(jī)關(guān)公文的表現(xiàn)形式之一，無論在行政機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)中，都對其進(jìn)行了相關(guān)界定?！度珖悇?wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》在保證批復(fù)的下傳上答的表征基礎(chǔ)上，對批復(fù)進(jìn)行了更為詳細(xì)的界定和分類，甚至明確了批復(fù)的相關(guān)程序①《全國稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》第二十一條：批復(fù)，適用于答復(fù)下級機(jī)關(guān)請示事項(xiàng)。批復(fù)一般分為政策性批復(fù)、問題性批復(fù)和事務(wù)性批復(fù)。批復(fù)屬下行文。上級機(jī)關(guān)批復(fù)下級機(jī)關(guān)的請示時(shí)，必須明確表態(tài)，若予否定，應(yīng)寫明理由。批復(fù)一般只送請示單位，若批復(fù)的事項(xiàng)需有關(guān)單位執(zhí)行或者周知，可抄送有關(guān)單位。若請示的問題具有普遍性，可使用“通知”或其他文種行文，不再單獨(dú)批復(fù)請示單位。。從概念上看，批復(fù)適用于上級答復(fù)下級的請示事項(xiàng)，這是批復(fù)最基本的運(yùn)行邏輯，任何機(jī)關(guān)的批復(fù)行為都無法脫離此脈絡(luò)。從內(nèi)容上看，批復(fù)主要分為政策性、問題性和事務(wù)性三大類，政策性和事務(wù)性批復(fù)主要針對審批類的事宜，屬于行政事實(shí)行為，而問題性批復(fù)偏向于對法律法規(guī)等文件中未細(xì)化問題的說明，所以，本文僅將問題性批復(fù)作為研究重點(diǎn)。從效力上看，批復(fù)不具有普遍性，否則便無權(quán)使用批復(fù)類公文的形式予以發(fā)布。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，此處的“非普遍性”主要從請示單位這一單一主體的角度上講，并不能輻射至請示單位范圍內(nèi)所有符合條件的納稅主體，否則會(huì)使批復(fù)失去其原本的價(jià)值。

2.稅收行政批復(fù)的非法源屬性

稅收行政批復(fù)屬于稅務(wù)規(guī)章的范疇嗎？根據(jù)《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》的規(guī)定，稅務(wù)規(guī)章是在全國范圍內(nèi)對稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人等具有普遍約束力的規(guī)范性文件。僅從效力范圍來看，批復(fù)非普遍性的適用效果與稅務(wù)規(guī)章“全國范圍內(nèi)”的約束條件相矛盾，其不屬于稅務(wù)規(guī)章的范疇，這一點(diǎn)毋庸置疑②段文濤：《準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)個(gè)案批復(fù)的適用范圍》，《中國稅務(wù)報(bào)》，2016年7月20日。。

稅收行政批復(fù)是稅務(wù)規(guī)范性文件的一種表現(xiàn)形式嗎？《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》將規(guī)范性文件界定為，縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和程序制定的，涉及稅務(wù)行政相對人權(quán)利、義務(wù)并在本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力的文件。僅從形式上看，大部分稅收行政批復(fù)的效力范圍確實(shí)輻射至請示單位所在的轄區(qū)內(nèi)，并具有反復(fù)適用的屬性，這也是為什么各學(xué)者在研究稅務(wù)規(guī)范性文件時(shí)，普遍將批復(fù)納入其中的原因。但是，在第七條③《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條：稅務(wù)規(guī)范性文件可以使用“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等名稱，但是不得稱“條例”“實(shí)施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”等。中卻規(guī)定了規(guī)范性文件不得使用“批復(fù)”類型的名稱，盡管從《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法（試行）》到《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法（2019修訂）》經(jīng)歷了三次修改，但在2010年的修訂版中已經(jīng)做出了此項(xiàng)規(guī)定，這意味著至少從2010年7月1日起，凡是冠以“批復(fù)”字樣的文件，都不應(yīng)以稅務(wù)規(guī)范性文件予以對待。

稅收行政批復(fù)既不屬于稅務(wù)規(guī)章也無法納入稅務(wù)規(guī)范性文件，顯然由于其所蘊(yùn)含的特殊性已經(jīng)不能簡單地并列到現(xiàn)行相對完善的規(guī)范體系之中。從實(shí)踐中看，稅收行政批復(fù)不僅發(fā)揮著內(nèi)部公文的傳遞作用，同時(shí)也外化于稅法體系內(nèi)對納稅人權(quán)益產(chǎn)生了直接或間接的影響。所以，我們有必要單獨(dú)將稅收行政批復(fù)作為稅法領(lǐng)域的研究對象加以考量，至此為徘徊于稅法之外具有法律性質(zhì)的文本的規(guī)制提供借鑒。

（二）稅收行政批復(fù)的樣態(tài)考察：二分法

通過對稅收行政批復(fù)文件進(jìn)行梳理，并結(jié)合《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》的規(guī)定，發(fā)現(xiàn)只有以效力作為劃分依據(jù)，將稅收行政批復(fù)分為抽象批復(fù)和個(gè)案批復(fù)兩類，才有助于厘清批復(fù)制度的邏輯框架，揭示和找準(zhǔn)該制度的本質(zhì)屬性和價(jià)值目標(biāo)，從而為解決納稅人適用和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)的展開提供路徑依賴。

1.抽象批復(fù)

抽象批復(fù)在我國稅收行政批復(fù)中的占比較大，眾所周知，批復(fù)與請示機(jī)關(guān)、請示內(nèi)容應(yīng)一一對應(yīng)，這就決定了批復(fù)的效力只能在請示機(jī)關(guān)所輻射的范圍內(nèi)發(fā)生作用，即凡是符合條件的稅務(wù)行政相對人都應(yīng)受該批復(fù)內(nèi)容的約束。此處的稅務(wù)行政相對人是請示機(jī)關(guān)管轄區(qū)內(nèi)不特定的多數(shù)人，所以此類批復(fù)在特定轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束并反復(fù)適用的效力，符合抽象的基本含義。

2.個(gè)案批復(fù)

《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》的頒布決定了個(gè)案批復(fù)可以作為稅收行政批復(fù)的獨(dú)立分支加以考量，該規(guī)程界定了個(gè)案批復(fù)的內(nèi)涵①《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》第二條：本規(guī)程所稱稅收個(gè)案批復(fù)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)針對特定稅務(wù)行政相對人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件所做的批復(fù)。，其關(guān)鍵性指向?yàn)椤疤囟ǘ悇?wù)行政相對人”和“特定事項(xiàng)”，這是識(shí)別個(gè)案批復(fù)的重要標(biāo)志。從某種程度上講，“特定事項(xiàng)”是批復(fù)之“一事一議”的具體表述，而真正決定個(gè)案種屬的應(yīng)該是“特定稅務(wù)行政相對人”，只要該批復(fù)針對的稅務(wù)行政相對人有且只有一人，個(gè)案批復(fù)便得以確認(rèn)。

綜上，將稅收行政批復(fù)分為抽象批復(fù)和個(gè)案批復(fù)，前者針對與特定稅務(wù)事項(xiàng)相關(guān)的某一類稅務(wù)行政相對人，后者指向與特定稅務(wù)事項(xiàng)對應(yīng)的唯一的稅務(wù)行政相對人，二者都會(huì)受到轄區(qū)的限制，但在限定范圍內(nèi)又發(fā)揮著不同的作用。當(dāng)請示問題需要普遍適用時(shí)，抽象批復(fù)采用抄送或者直接以其他文種予以發(fā)布，而個(gè)案批復(fù)需要以稅務(wù)規(guī)范性文件的形式施行（如圖1所示），這也是為什么不能將稅收行政批復(fù)進(jìn)行雜糅式討論的原因。

圖1 稅收行政批復(fù)的運(yùn)行邏輯

三、稅收行政批復(fù)的定性：二維視角

當(dāng)前，學(xué)界對稅收行政批復(fù)法律性質(zhì)的研究少之又少，大多將其歸入到稅務(wù)規(guī)范性文件中進(jìn)行宏觀分析。這樣的定位缺乏理論和實(shí)踐的支撐，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對該制度的認(rèn)識(shí)存在一定程度上的偏差，嚴(yán)重紊亂了實(shí)踐中行為路徑的選擇?；诖耍覀冇斜匾Y(jié)合我國的本土稅制語境,對稅收行政批復(fù)的法律性質(zhì)進(jìn)行類型化分析。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，明確不同類型的稅收批復(fù)的性質(zhì)歸屬，可以有效提高執(zhí)法準(zhǔn)確性和執(zhí)法效率；對納稅人而言，可以利用稅收行政批復(fù)的規(guī)定為自我權(quán)益的實(shí)現(xiàn)提供有力的依據(jù)，從而促進(jìn)批復(fù)制度朝著規(guī)范化的方向發(fā)展。

（一）行政法視角：行政行為的歸屬

稅收行政批復(fù)并不是稅法領(lǐng)域的獨(dú)有制度，其是將行政批復(fù)中涉及稅法內(nèi)容的批復(fù)逐漸分離出來，并作為稅法體系的組成部分加以研究。所以，以行政法學(xué)為主要代表的公法學(xué)始終是稅法發(fā)展的主要?jiǎng)恿?，我們更需要利用行政法的共性理論適時(shí)的填補(bǔ)稅法制度的空缺，運(yùn)用行政法視角，保證批復(fù)定位的準(zhǔn)確性。通過對行政批復(fù)的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，我們發(fā)現(xiàn)在行政法領(lǐng)域，涉及行政批復(fù)性質(zhì)的研究主要是從權(quán)利救濟(jì)的角度，探討行政批復(fù)作為內(nèi)部行政行為的可訴性問題，學(xué)界對批復(fù)制度的研究之所以會(huì)集中在這單一層面上，主要是缺乏對批復(fù)的整體認(rèn)識(shí)，而這恰恰為稅收行政批復(fù)的定性提供了方向。

1.抽象批復(fù)：如上所述，稅收行政批復(fù)分為抽象批復(fù)和個(gè)案批復(fù)，而抽象批復(fù)是在特定地域內(nèi)對符合納稅條件的稅務(wù)行政相對人反復(fù)適用的行為規(guī)則，這與抽象行政行為“國家行政機(jī)關(guān)針對不特定的人或事制定具有普遍約束力的行為規(guī)則的行為”①董學(xué)智：《稅收事先裁定是一種行政行為類型嗎——兼論稅法與行政法的關(guān)系》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2018年第1期。基本吻合。基于此，將抽象批復(fù)的性質(zhì)界定為抽象行政行為并無不妥。

2.個(gè)案批復(fù)：個(gè)案批復(fù)主要是針對特定稅務(wù)行政相對人而做出的行政行為，顯然，其不符合抽象行政行為的構(gòu)成要件。那么，個(gè)案批復(fù)屬于何種類型的行政行為呢？對比行政領(lǐng)域，此類批復(fù)被認(rèn)為是內(nèi)部行政行為，主要原因在于其并沒有直接對行政相對人的權(quán)益產(chǎn)生任何影響。筆者認(rèn)為，在個(gè)案批復(fù)中，下級機(jī)關(guān)接收批復(fù)之后直接將上級機(jī)關(guān)做出的結(jié)論作用于稅務(wù)行政相對人，此時(shí)，下級機(jī)關(guān)只是扮演一位執(zhí)行者的角色，即上級機(jī)關(guān)借下級機(jī)關(guān)之手將權(quán)力直接作用在納稅人身上，完美詮釋了對象的具體化、內(nèi)容的具體化和效力的具體化。從這一層面上講，將個(gè)案批復(fù)認(rèn)定為準(zhǔn)行政行為更為準(zhǔn)確，即行政機(jī)關(guān)通過行政職權(quán)的觀念表示以產(chǎn)生間接決定或影響相對人權(quán)利義務(wù)的效果②許成華：《準(zhǔn)行政行為具有可訴性》，《人民法院報(bào)》，2017年4月12日。，這樣的推論方式不但不違反法理上的基礎(chǔ)邏輯，而且更符合個(gè)案批復(fù)的價(jià)值定位。

綜上，稅收行政批復(fù)二分法的分類方式，決定了其在行政法上分屬于抽象行政行為和準(zhǔn)行政行為的二重地位，以行政法視角作為研究起點(diǎn)，可以在發(fā)揮批復(fù)制度實(shí)踐優(yōu)勢的同時(shí)，有效解決稅務(wù)行政行為的權(quán)利救濟(jì)問題，從而使批復(fù)制度的運(yùn)行、適用更加明確。

（二）稅法視角：法律解釋功能

《最高人民法院關(guān)于司法解釋工作的規(guī)定》中第六條指出，批復(fù)是司法解釋的形式之一，其主要針對審判工作中具體應(yīng)用法律問題的請示制定的司法解釋③1996年頒布的《人民法院公文處理辦法》雖已失效，但其中對司法批復(fù)的法律解釋屬性進(jìn)行了明確界定，即“司法解釋批復(fù)適用于最高人民法院答復(fù)高級人民法院就審判工作中具體應(yīng)用法律問題的請示”。，意味著在司法領(lǐng)域，已經(jīng)明確將批復(fù)定性為司法解釋。而在稅法中，盡管沒有過多的規(guī)定，但通過對文本進(jìn)行解讀，同樣可以得出稅收行政批復(fù)符合稅法解釋特質(zhì)的結(jié)論。

稅法解釋是指“擁有稅法解釋權(quán)的主體依法對稅收法律條文的理解與適用問題進(jìn)行釋明的行為及過程”④劉 珊：《稅收法定視域下的稅法解釋規(guī)范化綜述》，《地方財(cái)政研究》，2018年第10期。，稅收行政批復(fù)不同于其他解釋的關(guān)鍵點(diǎn)在于，其是通過及時(shí)性特征倒逼法律快速回應(yīng)客觀環(huán)境的發(fā)展變化，具有較強(qiáng)的針對性。

1.抽象批復(fù)：抽象性的稅法解釋是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過發(fā)布普遍性規(guī)則對法律法規(guī)、規(guī)章等進(jìn)行的解釋和說明，而抽象批復(fù)正是上級稅務(wù)機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)提出的對條文本身的釋義或補(bǔ)充說明，并在一定期限內(nèi)具有普遍適用的效力，其符合抽象性的稅法解釋的基本要素。

2.個(gè)案批復(fù)：具體性的稅法解釋是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了促進(jìn)具體事實(shí)與法律規(guī)范的銜接而對法律所進(jìn)行的闡釋，往往作為具體行政行為的依據(jù)和理由。參照《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》，個(gè)案批復(fù)同樣是針對具體案件如何適用稅收法律等做出的答復(fù)或解釋。所以，個(gè)案批復(fù)屬于具體性的稅法解釋。

綜上，稅收行政批復(fù)正是通過對“如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件”進(jìn)行闡述而完成稅法解釋的要求，在本質(zhì)上屬于稅法解釋的范疇。

四、稅收行政批復(fù)制定和適用的實(shí)踐反思

稅收行政批復(fù)不屬于稅務(wù)規(guī)范性文件的類型，導(dǎo)致其無法以“正規(guī)軍”的身份進(jìn)入稅法體系之中，結(jié)合實(shí)踐中批復(fù)制度所呈現(xiàn)的形式與實(shí)質(zhì)上的具體內(nèi)容，找出阻礙批復(fù)制度有效實(shí)施的現(xiàn)存障礙，有助于在法律性質(zhì)明晰的前提下，優(yōu)化稅收行政批復(fù)的制度構(gòu)建。

（一）文本的混淆：抽象與個(gè)案難識(shí)別

稅收行政批復(fù)作為行政公文的一種類型，文本的呈現(xiàn)方式成為各機(jī)關(guān)和納稅人能否正確適用的標(biāo)志之一。抽象批復(fù)與個(gè)案批復(fù)的分類模式有助于厘清適用主體和法律效力的問題，盡管從概念上可以基本把握不同批復(fù)類型的適用條件，但結(jié)合具體文本，我們?nèi)匀粺o法準(zhǔn)確地識(shí)別抽象與個(gè)案的文本類型，從而違背了規(guī)則的基本制定要求。

1.從文本標(biāo)題著手：法條標(biāo)題是法條內(nèi)容的高度概括，發(fā)揮著引領(lǐng)人們準(zhǔn)確把握關(guān)鍵信息的作用和功能①劉風(fēng)景：《法條標(biāo)題設(shè)置的理據(jù)與技術(shù)》，《政治與法律》，2014年第1期。，而抽象批復(fù)與個(gè)案批復(fù)的標(biāo)題相混用對適用主體的選擇造成了極大地阻礙。以《關(guān)于民政福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策適用問題的批復(fù)》（稅總函〔2016〕609號）為例，僅從標(biāo)題來看，該批復(fù)針對的主體應(yīng)當(dāng)是某一轄區(qū)內(nèi)符合條件的民政福利企業(yè)，其中“民政福利企業(yè)”是對某一類企業(yè)的統(tǒng)稱，并不能認(rèn)定為特定稅務(wù)行政相對人，所以理應(yīng)將其歸入抽象批復(fù)的范疇中。但是通過對該批復(fù)的內(nèi)容進(jìn)行審視，發(fā)現(xiàn)其指向的對象為“重慶馳成金屬冶煉有限公司”，從這一角度講，該批復(fù)又屬于個(gè)案批復(fù)。前后矛盾的文本呈現(xiàn)形式并沒有真正發(fā)揮批復(fù)所具備的指引功能，反而降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的稅法遵從度。

2.從請示內(nèi)容入手：“一事一文”和“一事一議”是請示、批復(fù)的基本框架，請示內(nèi)容主要包含請示主體、請示對象和請示客體三大要素，而請示對象和請示客體決定了批復(fù)的基本內(nèi)容，即上級機(jī)關(guān)只能圍繞下級機(jī)關(guān)上傳的請示內(nèi)容進(jìn)行答復(fù)，不應(yīng)超越已明確的界限。通過對《關(guān)于撤縣建市城市維護(hù)建設(shè)稅具體適用稅率的批復(fù)》（稅總函〔2016〕280號）進(jìn)行解讀，發(fā)現(xiàn)無論從文本標(biāo)題還是內(nèi)容方面都完全符合抽象批復(fù)的基本內(nèi)涵，但在正文部分提及的請示僅針對“中國貴州茅臺(tái)酒廠（集團(tuán)）有限責(zé)任公司及所屬企業(yè)”，從理論上講，應(yīng)將此批復(fù)歸入個(gè)案批復(fù)的范圍。實(shí)際上，該情況主要是由上級機(jī)關(guān)的越權(quán)行為所造成的，盡管并沒有對納稅人的權(quán)利產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，但卻違背了批復(fù)制度的邏輯框架②該情況同樣出現(xiàn)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行人民法院裁定有關(guān)問題的批復(fù)（稅總函〔2013〕466號）》。。

（二）解釋的失調(diào)：越權(quán)或缺位

法律解釋的張力會(huì)對解釋的正當(dāng)性、合法性產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響③李廣德：《抑制與張揚(yáng)：法律解釋活動(dòng)中的張力現(xiàn)象》，《法學(xué)雜志》，2016年第12期。，在實(shí)踐中，行政主體濫用解釋權(quán)違反上位法的情形不占少數(shù)，所以，行政解釋的研究主要集中在解釋邊界的尋找上。稅收行政批復(fù)作為行政解釋的一種類型，不僅需要控制上級機(jī)關(guān)的解釋范圍，同時(shí)更需要上級機(jī)關(guān)合理辨別請示的必要性以及保證答復(fù)的說理過程，否則會(huì)降低批復(fù)的權(quán)威性。

1.批復(fù)之過度詮釋：稅收行政批復(fù)雖僅存在“一事一議”的權(quán)限范圍，但關(guān)于其如何適用法律法規(guī)等問題的邊界是否無需框定呢？稅法解釋本質(zhì)上是財(cái)稅行政主管部門依法對稅收法律法規(guī)中的不確定概念所作出的指導(dǎo)意見，不確定性是稅法解釋的第一要素，同時(shí)也是稅收行政批復(fù)必要性的證明，而目前呈現(xiàn)的趨勢是越來越多的稅收行政批復(fù)與這一要旨相背離，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的批復(fù)內(nèi)容實(shí)質(zhì)是對文本條文的重新確認(rèn)，并沒有體現(xiàn)出對法律解釋的要義。以《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行人民法院裁定有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕466號）為例，該批復(fù)主旨內(nèi)容為“人民法院的生效判決、裁定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行”，而《行政訴訟法》第九十六條實(shí)質(zhì)上已經(jīng)明確了行政機(jī)關(guān)應(yīng)履行人民法院生效文書的義務(wù)，按照法律解釋的基本原則，此類問題無需稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)且重新確認(rèn)，否則，會(huì)濫用執(zhí)法解釋權(quán)，違背效率原則。

2.批復(fù)之詮釋不足：對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，更關(guān)注批復(fù)的結(jié)果，但是隨著批復(fù)公開體系的逐步完善，說明理由的過程實(shí)質(zhì)上也是批復(fù)的重要組成部分，在稅收行政批復(fù)的法律性質(zhì)、邏輯體系和效力涵攝等方面沒有完全清楚之前，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要利用批復(fù)文本建立與納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的溝通渠道。尤其對個(gè)案批復(fù)而言，需要衡量的要素眾多，通常需要下級機(jī)關(guān)將有關(guān)請示案件的證據(jù)、事實(shí)隨請示函一起附送，試圖使批復(fù)機(jī)關(guān)在全面了解情況之后作出正確的判斷。但是通過對已公開批復(fù)的查詢，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)容非常精煉，只給出一個(gè)強(qiáng)制性的結(jié)論，并沒有完成稅法不確定性到確定性的轉(zhuǎn)變，從而導(dǎo)致爭議不斷。正如《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號），其似乎證成了稅務(wù)機(jī)關(guān)對主觀故意的舉證責(zé)任是認(rèn)定偷稅的必要條件之一，從而導(dǎo)致該批復(fù)成為納稅人提起行政訴訟的重要依據(jù)，爭論的焦點(diǎn)主要集中在偷稅主觀故意的認(rèn)定上。筆者認(rèn)為，之所以會(huì)造成該批復(fù)的過度消費(fèi)，原因在于其并沒有全面解析為何從相關(guān)證據(jù)中不能推導(dǎo)出“北京聚菱燕塑料有限公司”具有偷稅的主觀故意，而只是將材料進(jìn)行簡單羅列，缺乏說服納稅人對該內(nèi)容邏輯認(rèn)知的基本路徑。雖在《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程(試行)》中已經(jīng)明確了個(gè)案批復(fù)不能作為普遍適用的依據(jù)，但仍有部分利害關(guān)系人總是試圖從中提取對應(yīng)的法理關(guān)系從而提高自身行為的可預(yù)測性，這主要是由稅務(wù)機(jī)關(guān)忽視批復(fù)的說理程序所造成的，此種行為只會(huì)加劇納稅人對批復(fù)內(nèi)容誤解的程度，徒增稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）司法的掩蓋：司法監(jiān)督缺失

1.批復(fù)在證成過程中的消失：《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要》明確規(guī)定，人民法院可以在裁判理由中對具體應(yīng)用解釋是否合法、有效、合理或適當(dāng)進(jìn)行評述①《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要》：行政審判實(shí)踐中，經(jīng)常涉及有關(guān)部門為指導(dǎo)法律執(zhí)行或者實(shí)施行政措施而作出的具體應(yīng)用解釋和制定的其他規(guī)范性文件。行政機(jī)關(guān)往往將這些具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件作為具體行政行為的直接依據(jù)。這些具體應(yīng)用解釋和規(guī)范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規(guī)范意義上的約束力。但是，人民法院經(jīng)審查認(rèn)為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)?shù)模谡J(rèn)定被訴具體行政行為合法性時(shí)應(yīng)承認(rèn)其效力；人民法院可以在裁判理由中對具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件是否合法、有效、合理或適當(dāng)進(jìn)行評述。，此項(xiàng)規(guī)定賦予了司法機(jī)關(guān)對稅收行政批復(fù)的“評述權(quán)”。但在實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)對批復(fù)往往呈現(xiàn)消極應(yīng)對的態(tài)度，我們發(fā)現(xiàn)在很多案例中，無論是原告對某批復(fù)的疑問，還是被告作出的答辯意見，在法院查明和判決中，并沒有就原告或被告提出的有關(guān)批復(fù)的問題進(jìn)行判斷和評述，只是將法律、法規(guī)等進(jìn)行簡單羅列便得出了最終的裁判結(jié)論。從某種程度上看，這并不利于裁判的權(quán)威性和認(rèn)可度②葉金育：《稅收規(guī)范性文件的司法審查——立法檢思與技術(shù)度衡》，《經(jīng)濟(jì)法論壇》，2017年第1期。。

2.批復(fù)合法性審查權(quán)限的缺失：由于抽象批復(fù)和個(gè)案批復(fù)法律性質(zhì)的不同，其在司法審查中的定位也存在差異。關(guān)于抽象批復(fù)，在未明確將批復(fù)文種從稅務(wù)規(guī)范性文件去除之前，抽象批復(fù)一直被認(rèn)為是規(guī)范性文件，而《行政訴訟法》第五十三條③《行政訴訟法》第五十三條：公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請求對該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。為司法機(jī)關(guān)附帶性審查提供了合法依據(jù)，正如在“周誠超一案”中，司法機(jī)關(guān)正是以該條為依據(jù)，對《關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》進(jìn)行了合法性審查。但在2010年之后，批復(fù)已經(jīng)從規(guī)范性文件的范疇中剔除，這使得司法機(jī)關(guān)喪失了對批復(fù)的審查權(quán)限。對個(gè)案批復(fù)而言，其可訴性問題一直是行政法學(xué)界研究的難點(diǎn)之一，個(gè)案批復(fù)被認(rèn)為是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部文件，大部分學(xué)者以其是否對納稅人權(quán)益產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響作為救濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)④晏齊孟：《行政批復(fù)行為可訴的原因——不是外化是對私權(quán)利產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的影響》，《中共南京市委黨校學(xué)報(bào)》，2017年第4期。，而在實(shí)踐中，法院形式上對該批復(fù)進(jìn)行了法理上的分析，實(shí)質(zhì)上是對稅務(wù)機(jī)關(guān)答辯理由的遵循和依附，借此展現(xiàn)出對行政機(jī)關(guān)極大的尊重。納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)下，行政復(fù)議程序已經(jīng)被批復(fù)的固有特性所侵蝕，而司法審查的缺失會(huì)對納稅人的權(quán)益產(chǎn)生更為嚴(yán)重的影響。

五、稅收行政批復(fù)規(guī)范體系的重塑

（一）明晰稅收行政批復(fù)實(shí)質(zhì)要件

1.批復(fù)主體：行政解釋的多元化配置造成了凡是行政機(jī)關(guān)即可進(jìn)行行政解釋的局面，延伸到稅法領(lǐng)域出現(xiàn)了非法性、不合理性等詬病。隨著批復(fù)制度法律屬性的逐漸明晰，對批復(fù)主體的范圍也應(yīng)當(dāng)重新厘定，確保批復(fù)的發(fā)展路徑越加規(guī)范和清晰。在司法領(lǐng)域中，將司法批復(fù)的權(quán)限僅賦予最高人民法院，一方面避免了各級法院之間濫用批復(fù)的權(quán)力，另一方面防止了司法行政化趨勢的擴(kuò)張。而在稅法領(lǐng)域，稅收行政批復(fù)也應(yīng)當(dāng)明確批復(fù)主體的基本權(quán)限，針對抽象批復(fù)，批復(fù)主體應(yīng)當(dāng)規(guī)定為縣級以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)，嚴(yán)禁出現(xiàn)越級越權(quán)批復(fù)的情況發(fā)生，這樣既不會(huì)造成稅收行政批復(fù)體系的混亂，同時(shí)符合行政解釋的一般規(guī)律；針對個(gè)案批復(fù)而言，其與美國聯(lián)邦稅務(wù)局全國辦公室做出的“專業(yè)建議”相類似，即針對其下屬征收、稽查或復(fù)議機(jī)構(gòu)發(fā)出的涉及特定事實(shí)如何適用法律以及相關(guān)程序問題如何解決的指示①熊 偉：《美國聯(lián)邦稅收程序》，北京：北京大學(xué)出版社，2006年版。，考慮到我國國情，如果將個(gè)案批復(fù)的主體上升至國家稅務(wù)總局，盡管可以確保個(gè)案批復(fù)的正確性和權(quán)威性，但極有可能會(huì)違背批復(fù)本身所具有的及時(shí)性特征，從而降低稅收征管的執(zhí)法效率②王明世：《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》，北京：中國稅務(wù)出版社，2015年版。。筆者認(rèn)為，將個(gè)案批復(fù)的解釋權(quán)限上升至省級稅務(wù)機(jī)關(guān)以上即可，同時(shí)應(yīng)明確對于政策性較強(qiáng)的疑難復(fù)雜的個(gè)案批復(fù)僅有國家稅務(wù)總局才有權(quán)處理。

2.請示主體：批復(fù)主體和請示主體密不可分，二者互為依托。第一，請示主體必須是稅務(wù)機(jī)關(guān)，不能是納稅人。無論是抽象批復(fù)還是個(gè)案批復(fù)的請示主體只能由負(fù)責(zé)相關(guān)事務(wù)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，即使稅務(wù)行政相對人提出了批復(fù)申請，也必須對接到有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，這是由批復(fù)在機(jī)關(guān)之間進(jìn)行傳遞的特征所決定的。第二，請示主體不能越級提出批復(fù)請求。請示主體一般由直接對納稅人行使管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)任，但是遇到部分復(fù)雜情形，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級機(jī)關(guān)無權(quán)進(jìn)行批復(fù)時(shí)，應(yīng)由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)逐級上報(bào)，需要注意的是，此處的請示機(jī)關(guān)由最后提交請示的單位擔(dān)任，不能因?yàn)橹虚g的傳遞行為而導(dǎo)致批復(fù)鏈條的斷裂，但是上級機(jī)關(guān)收到批復(fù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)轉(zhuǎn)發(fā)給最初提交請示的機(jī)關(guān)，這一點(diǎn)是站在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人聯(lián)系的密切程度上加以考量的。

3.批復(fù)事由：稅法行政解釋不受節(jié)制、天女散花、各行其是和錯(cuò)訛不斷的混亂局面，亟需改變③滕祥志：《稅法行政解釋的中國實(shí)踐與法律規(guī)制——開放稅收司法的邏輯證成》，《北方法學(xué)》，2017年第6期。，尤其針對稅收行政批復(fù)這一方式，下級機(jī)關(guān)為了降低執(zhí)法錯(cuò)誤率和規(guī)避責(zé)任承擔(dān)，試圖利用請示權(quán)將問題轉(zhuǎn)嫁給上級機(jī)關(guān)，違背了稅法解釋的前提條件即條文的不確定性。為了避免下級適法機(jī)關(guān)對上級機(jī)關(guān)的過度依賴，各稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要嚴(yán)格審查請示內(nèi)容，不能一味地“凡請必批”。對抽象批復(fù)而言，要明確辨析與請示內(nèi)容相關(guān)的法律條文是否存在不確定性，如果僅遵循條文固有邏輯，便能夠有效指導(dǎo)稅收征管行為，上級機(jī)關(guān)應(yīng)拒絕批復(fù)。對個(gè)案批復(fù)而言，請示內(nèi)容不僅涉及法條的適用問題，還涉及對具體案件的性質(zhì)認(rèn)定、證據(jù)分析等，所以，上級機(jī)關(guān)對個(gè)案的批復(fù)一定要保持高度謹(jǐn)慎，防止下級稅務(wù)機(jī)關(guān)利用此種解釋程序?qū)⒈緫?yīng)由其自身處理的案件交給上級機(jī)關(guān)決定。

（二）細(xì)化稅收行政批復(fù)形式表現(xiàn)

1.保證文本的一致性

稅收行政批復(fù)的臨時(shí)性、突發(fā)性及不穩(wěn)定性極易擴(kuò)大行政權(quán)力的干預(yù)范圍，而其文本名稱與內(nèi)容的不相匹配，更是在嚴(yán)重?fù)p害納稅人預(yù)測可能性的基礎(chǔ)上，降低了該制度的適用程度。為了避免抽象批復(fù)和個(gè)案批復(fù)的相互雜糅，要以保證文本形式的一致性作為批復(fù)體系構(gòu)建的前提條件。

一是抽象批復(fù)，其標(biāo)題和內(nèi)容的相一致，可以保證納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)能較快的從紛繁復(fù)雜的稅務(wù)文件中匹配到支撐自己行為的依據(jù)，并在本轄區(qū)內(nèi)完成重復(fù)適用的目的和功能。以《關(guān)于界定超標(biāo)準(zhǔn)小規(guī)模納稅人偷稅數(shù)額的批復(fù)》（稅總函〔2015〕311號）為例，僅從標(biāo)題便可捕捉到該批復(fù)所隱射的大致內(nèi)容和效力范圍，并以抽象批復(fù)的結(jié)論去運(yùn)用，完全符合其所展現(xiàn)的基本內(nèi)涵和外延。

二是個(gè)案批復(fù)，應(yīng)著重突出“個(gè)案”的特性即特定稅務(wù)行政相對人這一要素，可以有效避免利害關(guān)系人擴(kuò)大批復(fù)的適用范圍，以《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號）為例，其完美呈現(xiàn)了個(gè)案的兩個(gè)基本條件，“北京聚菱燕塑料有限公司”+“偷稅”，僅從標(biāo)題的識(shí)別上便可以使當(dāng)事人直觀感受到個(gè)案批復(fù)的兩個(gè)“特定”要素，防止適用上的瑕疵并提高了選擇上的效率。

以上文本一致性的主張，不僅站在納稅人的角度，同時(shí)也為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)的找尋提供了便利。盡管有學(xué)者強(qiáng)調(diào)，那種僅以名稱或國稅函、稅總函等字號來判斷批復(fù)的適用性，有失允當(dāng)①滕祥志：《稅收事先裁定的理論基礎(chǔ)和制度考量》，《國際稅收》，2018年第1期。，但法律文本的明確性、語用性和整體性是法律適用的前提和限度，通過對批復(fù)的文和題進(jìn)行層次上的梳理，使抽象的歸抽象，個(gè)案的歸個(gè)案，對重新厘定稅收行政批復(fù)的屬性和功能具有重要的作用。

2.強(qiáng)化批復(fù)的說理過程

“說明理由制度可以對任意行使行政權(quán)的行為進(jìn)行規(guī)制和約束，并以理性和合法方式促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)正當(dāng)行使行政權(quán)力”②郝志斌，高 穎：《稅法行政解釋的法理省思、實(shí)踐檢視與完善進(jìn)路》，《地方財(cái)政研究》，2018年第10期。，行政機(jī)關(guān)批復(fù)的過程就是說明理由的過程，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)必須借此手段促成批復(fù)行徑的邏輯自洽。最高人民法院在《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范裁判文書釋法說理的指導(dǎo)意見》中強(qiáng)調(diào)必須要加強(qiáng)對釋法過程的說理，而在行政領(lǐng)域中，學(xué)界也不斷強(qiáng)調(diào)行政行為的說理性，筆者認(rèn)為無論對稅收批復(fù)作出何種定性，該行為都應(yīng)受說明理由條件的約束，在保障當(dāng)事人案件知情權(quán)的同時(shí)，進(jìn)一步提高了行政行為的公信力。

一是抽象批復(fù)，由于其具有抽象行政行為的法律屬性，一般情況下，各稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都會(huì)無條件地予以依照和遵循，并反復(fù)使用，所以更需要明確作出該稅收行政批復(fù)的依據(jù)何在。抽象批復(fù)應(yīng)當(dāng)通過對請示內(nèi)容的分析，從而找到與之相匹配的法律條文，同時(shí)采用法律解釋的方法實(shí)現(xiàn)條文對內(nèi)容的證成。該類型的批復(fù)雖然不涉及法律事實(shí)的認(rèn)定與說理，但就法規(guī)部分，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)指明該批復(fù)是依據(jù)何種文件的哪一條作出的某種解釋，而不是簡單羅列一系列相關(guān)的法律法規(guī)便得出稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的“理所當(dāng)然”的結(jié)論，在防止稅務(wù)機(jī)關(guān)自我檢視不足，喪失程序規(guī)范性的基礎(chǔ)上保障納稅人、甚至司法機(jī)關(guān)對該批復(fù)的審視。

二是個(gè)案批復(fù)，第一，必須符合前述對抽象批復(fù)的說理方式，對法條的定位進(jìn)行明晰化；第二，此類型的批復(fù)相當(dāng)于行政機(jī)關(guān)在行使裁判的權(quán)力，即直接決定著某案件的執(zhí)行結(jié)果，所以應(yīng)著重說明做出該批復(fù)的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及實(shí)施自由裁量時(shí)所考慮的各種因素。正如前述提到的“北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件”，納稅人嘗試以自身的理解完成對該批復(fù)基本法理的抽離，并達(dá)到引導(dǎo)自己行為的目的。觀此批復(fù)的具體內(nèi)容并沒有指明該案件不屬于偷稅的根本原因，以至于本案納稅人和其他納稅人無法對該批復(fù)達(dá)成明確的認(rèn)知，從而使得權(quán)利救濟(jì)路徑偏離批復(fù)的本質(zhì)軌道。規(guī)范稅收行政批復(fù)的說理方式有利于提高批復(fù)結(jié)論的接受度，降低稅務(wù)復(fù)議與稅務(wù)訴訟的概率，保證稅收行政批復(fù)的合法性和正當(dāng)性。

（三）跟進(jìn)稅收行政批復(fù)配套措施

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的自我審查

《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》專門規(guī)定了規(guī)范性文件的備案審查制度，即“由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)行使對稅務(wù)規(guī)范性文件的備案審查權(quán)”，而稅收行政批復(fù)同時(shí)涉及上下級稅務(wù)機(jī)關(guān)，如何建立自我反省的監(jiān)督模式是其必須要考慮的問題，否則會(huì)導(dǎo)致上級機(jī)關(guān)充當(dāng)著既是制定者又是審查者的角色。對抽象批復(fù)而言，應(yīng)重點(diǎn)建設(shè)備案審查機(jī)制，盡管其已不屬于規(guī)范性文件，但是仍可借鑒規(guī)范性文件的審查程序，督促上級機(jī)關(guān)對涉及違法、越權(quán)、侵權(quán)等文件的改變或撤銷，同時(shí)也要建立行為責(zé)任追究制度。對于個(gè)案批復(fù)，在《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》中規(guī)定了批復(fù)的內(nèi)部審查體系（如圖2所示），即“強(qiáng)化了上下級機(jī)關(guān)、同一機(jī)關(guān)不同部門間的監(jiān)督制約機(jī)制”③何建堂：《規(guī)范稅收個(gè)案批復(fù)、讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行》，《中國稅務(wù)報(bào)》，2012年3月19日。，依靠行政領(lǐng)域內(nèi)部體系的獨(dú)有構(gòu)造較為全面的保障了個(gè)案批復(fù)的合法性和合理性，并賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾錯(cuò)的權(quán)利。實(shí)際上，個(gè)案批復(fù)中確立的稅務(wù)機(jī)關(guān)自我審查的機(jī)制，適用于稅收行政批復(fù)的整個(gè)體系當(dāng)中，雙重控權(quán)的監(jiān)督模式可以有效緩解批復(fù)制度不受節(jié)制的混亂局面。

圖2 稅收個(gè)案批復(fù)的內(nèi)部審查體系

2.司法機(jī)關(guān)的司法審查

“稅收司法不彰，稅法行政解釋的外部約束缺位，稅收法治承諾無法兌現(xiàn)”①滕祥志：《稅法行政解釋的中國實(shí)踐與法律規(guī)制——開放稅收司法的邏輯證成》，《北方法學(xué)》，2017年第6期。，稅收行政批復(fù)的司法監(jiān)督有利于彌補(bǔ)行政機(jī)關(guān)自我反省模式下的局限性，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)利用執(zhí)法解釋權(quán)將上位法予以扭曲和架空②彭 霞：《走向司法審查：行政解釋的困境與出路》，《政治與法律》，2018年第10期。。司法機(jī)關(guān)應(yīng)著重加強(qiáng)對這類游離于稅法體系之外文件的審查力度，將批復(fù)制度納入到司法審查的范圍中，盡管稅收批復(fù)對司法裁判不構(gòu)成任何約束力，但其作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的重要依據(jù)會(huì)對納稅人權(quán)益產(chǎn)生直接的影響，必然要依靠外部力量與之相互抗衡。第一，抽象批復(fù)以合法性審查為主，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注這類批復(fù)是否有違上位法的相關(guān)規(guī)定，即是否在上位法的范圍內(nèi)完成了權(quán)利與義務(wù)的劃分。第二，個(gè)案批復(fù)以合理性審查為中心，在保證與上位法實(shí)現(xiàn)對接的前提下，要結(jié)合具體事實(shí)、相關(guān)證據(jù)對批復(fù)的內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)，避免納稅人權(quán)益遭到不公平的分割?？傊痉▽彶橐冀K站在納稅人權(quán)益保護(hù)的視角上，至少在司法裁判中要體現(xiàn)出司法機(jī)關(guān)對該批復(fù)認(rèn)可或否定的基本態(tài)度，而不能一味地順從或忽視批復(fù)所呈現(xiàn)出的結(jié)論。

3.稅法解釋體系的完善

回歸到稅法領(lǐng)域，稅收行政批復(fù)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的解釋性書面文件這一點(diǎn)毋庸置疑，伴隨著稅收事先裁定制度的引入趨勢，學(xué)界多將批復(fù)制度作為研究水稅收事先裁定的參照物，但也主要集中在對二者進(jìn)行形式上的區(qū)分，并不討論兩個(gè)制度的共同稅法實(shí)質(zhì)，導(dǎo)致這類解釋呈現(xiàn)分散化、混亂化的發(fā)展局面。筆者認(rèn)為，各稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)這類具有針對性問題的稅法解釋，例如，可以增設(shè)總法律顧問職位，不僅可以為稅法提供專業(yè)的解釋，避免造成各部門解釋之間的相互矛盾，同時(shí)也是落實(shí)十八屆三中全會(huì)提出的“全面建立法律顧問制度”的重要表現(xiàn)③滕祥志：《稅法行政解釋權(quán)的立法規(guī)制至關(guān)重要》，《中國發(fā)展觀察》，2016年第17期。。