一、引言

后疫情時代，深化醫(yī)改進入深水區(qū)和攻堅期，2020 年6月，國家衛(wèi)健委下發(fā)《關(guān)于開展“公立醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)濟管理年”活動的通知》，吹響了公立醫(yī)院“經(jīng)濟管理”的號角。《通知》提出，公立醫(yī)療機構(gòu)進入高質(zhì)量發(fā)展的機遇期，發(fā)展模式由規(guī)模擴張型向質(zhì)量效益型轉(zhuǎn)變、管理模式從粗放式向精細化轉(zhuǎn)變，要充分發(fā)揮成本管理、運營管理、內(nèi)部控制、績效管理的作用，而成本核算方法的選擇決定了成本核算結(jié)果的合理性、準確性和決策的科學(xué)性。

1.為成本管控提供準確數(shù)據(jù)，降低成本、增加 結(jié)余。

公立醫(yī)院要維護公益性、控制醫(yī)療費用過快增長、限制規(guī)?？焖贁U張，收入增幅必將放緩甚至出現(xiàn)負增長，通過準確的成本核算能更清晰明了地展現(xiàn)成本耗用情況，為醫(yī)院管理層確定醫(yī)療資源配置、加強成本管控提供有效的數(shù)據(jù)支撐，進而降低消耗，保證醫(yī)院能有一定結(jié)余。

2.為醫(yī)療服務(wù)項目定價提供客觀依據(jù)。

隨著醫(yī)療改革的深化，加快醫(yī)療服務(wù)價格的改革，建立能夠體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員技術(shù)勞務(wù)價值，能夠隨著成本和收入結(jié)構(gòu)的變化而及時靈活調(diào)整的價格動態(tài)調(diào)整機制，成為一項重要工作。這就需要醫(yī)院通過對醫(yī)療服務(wù)項目開展科學(xué)精確的成本測算，為價格管理部門提供客觀成本耗用水平，作為醫(yī)療服務(wù)項目定價合理調(diào)整的基礎(chǔ)。

3.為財政對醫(yī)院進行政策補償提供依據(jù)。

公立醫(yī)院作為公益二類事業(yè)單位，政府給予部分資助，但由于其承擔著公益性職能，虧損中存在著政策性虧損，也有部分虧損是因自身管理不善造成的，準確界定出哪些成本是由于政策性原因形成的收不抵支，有利于為公立醫(yī)院爭取財政補償提供依據(jù)。

二、作業(yè)成本法（ABC）

1.作業(yè)成本法概述。

作業(yè)成本法是一種通過所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映、計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。該方法基本原理概括為“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。

2.作業(yè)成本法優(yōu)點。

（1）引入作業(yè)概念，明晰成本動因。區(qū)別于傳統(tǒng)成本以產(chǎn)量作為唯一核算動因，作業(yè)成本法下所有產(chǎn)品資源成本直接追溯或按資源動因分至各成本中心并按照作業(yè)內(nèi)容進行劃分，從而對于各個作業(yè)的資源消耗進行多動因的分配。因為“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”，所以以作業(yè)為核算動因更符合對實際耗用資源的具體體現(xiàn)，對于醫(yī)院而言，作業(yè)成本的核算可以使產(chǎn)品——醫(yī)療服務(wù)項目的成本構(gòu)成更加合理。

（2）具有全局化的管理視角。作業(yè)成本強調(diào)了全程化的流程觀，涵蓋了成本動因分析、作業(yè)分析與業(yè)績考核三個方面。對于醫(yī)院成本核算與管理具有十分積極的意義，醫(yī)院通過開展作業(yè)成本核算可以更加準確地總結(jié)在成本控制中存在的問題，進一步節(jié)約可控成本。

（3）強調(diào)了各成本間的關(guān)聯(lián)性，使期間費用的分配更合理。作業(yè)成本法下，將成本控制落實到每一項作業(yè)的投入，更為細化的劃分作業(yè)流程，根據(jù)投入時間的比重找到服務(wù)中的重點作業(yè)，對消耗較多的重點作業(yè)進行分析控制，更具有針對性。

3.作業(yè)成本法局限性。

（1）作業(yè)成本法忽略了過剩或閑置的生產(chǎn)能力?？臻e生產(chǎn)能力可以用資源的產(chǎn)出量與使用量之間的差異來反映，作業(yè)成本法沒有對資源產(chǎn)出量的準確計量，無法將空閑生產(chǎn)能力分離出來，最終還是歸集到總成本中，分配給所有作業(yè)量。不合理的超額和空閑生產(chǎn)能力衡量方法會導(dǎo)致產(chǎn)品間的相互補貼，混淆各期產(chǎn)品的毛利，導(dǎo)致決策的失誤。

（2）不能反映最終產(chǎn)品的初始成本狀態(tài)。作業(yè)成本法采取“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”的成本傳遞路線，首先依據(jù)作業(yè)對資源的消耗動因?qū)⒑馁M的資源成本歸集到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)動因?qū)w集的作業(yè)成本以價值的形式分配到產(chǎn)品，側(cè)重于通過作業(yè)準確分配成本，忽略了不同資源要素之間的相互依賴關(guān)系，也未考慮這種相互關(guān)系對成本狀況的影響。因此，作業(yè)成本法不能反映資源的初始成本形態(tài)和資源的相互關(guān)系，無法反映最終產(chǎn)品的成本屬性。

三、彈性邊際成本法（GPK）

1.彈性邊際成本法概述。

區(qū)別于傳統(tǒng)成本分配制度，彈性邊際成本方法認為，隨著成本中心產(chǎn)出量變動而變動的成本是變動成本，而非隨著最終產(chǎn)品變化而變化的成本。通過輔助部門向基本生產(chǎn)部門分配成本后，基本生產(chǎn)部門將固定成本和變動成本進行處理。相比其他成本核算方法，彈性邊際成本法將固定成本和邊際成本進行了嚴格地區(qū)分，且更關(guān)注邊際成本核算。多個成本中心各自擁有自己的目標，通過把對相同資源消耗性質(zhì)的成本分類作為一組成本動因，而將成本責(zé)任落實到個人。

2.彈性邊際成本法優(yōu)點。

固定成本同變動（邊際）成本的分離有助于核算單位進行邊際利潤的分析，而對于單一產(chǎn)成品而言，邊際貢獻可以得出產(chǎn)品的邊際價格調(diào)整空間。這就有利于不同條件下對利潤影響的對比，適用于多層利潤管控。通過成熟的分析工具區(qū)分固定成本與變動成本，有助于彈性邊際成本法下管理會計的實施。管理者通過對彈性成本的管控，對成本中心以及整個企業(yè)的盈利都能合理估計。

3.彈性邊際成本與作業(yè)成本法的結(jié)合。

彈性邊際成本在醫(yī)院的應(yīng)用不如企業(yè)普及，因為醫(yī)院作為非營利機構(gòu)，管理者對于利潤的追求并不如營利機構(gòu)那樣迫切。同時，彈性邊際成本法也存在核算內(nèi)容復(fù)雜、對信息系統(tǒng)依賴過多等缺陷，但是，這種核算方法對于生產(chǎn)投入效率的提高具有不可替代的作用，而彈性邊際成本與作業(yè)成本法的結(jié)合，可以很大程度上完善醫(yī)院的成本管理措施。

四、資源消耗會計（RCA）

1.資源消耗會計概述。

資源消耗會計是將作業(yè)成本法與彈性邊際成本法結(jié)合的產(chǎn)物，以資源為導(dǎo)向，通過追蹤資源的消耗，將成本中心與核心作業(yè)結(jié)合起來，從內(nèi)部提高資源利用率的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。

2.資源消耗會計在公立醫(yī)院的實施路徑。

（1）確定作業(yè)動因和資源動因。

基于醫(yī)院成本核算基礎(chǔ)，尋找醫(yī)院內(nèi)各科室的作業(yè)結(jié)構(gòu)。在這一步驟上，我們需要確定科室的關(guān)鍵作業(yè)動因，比如以消毒供應(yīng)中心為例，人工以工時為動因，設(shè)備以機器運轉(zhuǎn)工時為動因，相比傳統(tǒng)的單純以工時為動因更能劃分出可控成本和不可控成本，為管理者提供可靠的決策信息。

（2）建立作業(yè)中心。

在充分了解科室的工作流程和特點的基礎(chǔ)上，將相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)特定功能的作業(yè)結(jié)合起來。具體對醫(yī)院而言，可以根據(jù)醫(yī)院的科室分類來確定作業(yè)中心，比如：臨床診療科室、醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助類科室和管理科室等。

（3）創(chuàng)建成本中心。

以量化的作業(yè)動因歸集相關(guān)資源。建立成本中心需要符合一定的標準，成本中心必須是獨立的，成本中心的產(chǎn)出也必須是獨立的，成本中心的規(guī)模需可控，成本中心內(nèi)的成本、技術(shù)、資源類型、作業(yè)應(yīng)屬同一類型，成本分配動因要可以量化，成本中心應(yīng)為最基本的成本中心，如消毒供應(yīng)中心、門診服務(wù)中心等。這樣建立起的成本中心利于我們歸集資源進行成本核算。

（4）劃分成本習(xí)性。

創(chuàng)建成本中心后，我們需要將成本中心內(nèi)的所有成本項目劃分為固定成本和變動成本兩個部分。資源消耗會計理論認為，一項成本從初始被認定為是固定成本，它就一直是固定成本；而變動成本盡管初始形態(tài)為變動成本，但其產(chǎn)出可能會隨消耗方式的改變而產(chǎn)生變化，成本對象可能會以固定成本的方式消耗資源。因此，各個成本中心在結(jié)轉(zhuǎn)時，應(yīng)當按照固定成本和變動成本分別結(jié)轉(zhuǎn)。

（5）編制成本中心成本計算單。

以成本中心為對象編制成本計算單。成本計算單應(yīng)包括以下內(nèi)容：首先是初級費用和二級費用，初級費用反映了一項成本的固有屬性，來源于某一個資源集結(jié)點，二級費用來源于輔助科室或其他部門的資源集結(jié)點，是因資源消耗改變其性質(zhì)但可以明確的歸因于成本對象；其次是每個成本歸集點的固定成本和變動成本數(shù)量；最后是固定費率和變動費率，計算出的固定費率和變動費率作為依據(jù)，將成本分配到各作業(yè)之中。

（6）將成本中心歸集資源分配到作業(yè)。

由于一個成本中心可能包含多項作業(yè)，我們需要以每項作業(yè)消耗的資源為基礎(chǔ)，來分配成本中心產(chǎn)生的成本。根據(jù)前一步驟中計算出的各項作業(yè)消耗的資源量和分配率，以主要作業(yè)為主進行分配。

（7）計算產(chǎn)品成本。

將各成本對象消耗的作業(yè)量與該項作業(yè)的成本費率相乘，得到該成本對象由于消耗資源而應(yīng)當承擔的成本，每項產(chǎn)品所經(jīng)過的各項作業(yè)分擔的成本的總和即為該項產(chǎn)品的成本。

3.資源消耗會計實施評價。

相比傳統(tǒng)的成本會計核算結(jié)果，管理者更加關(guān)注可以理解的、有實際改進價值的成本數(shù)據(jù)。資源消耗會計以作業(yè)成本法和彈性邊際成本法為理論基礎(chǔ)，結(jié)合二者優(yōu)點，從資源的供應(yīng)和消耗兩個方面進行優(yōu)化考慮，從不同的視角，分析資源成本的習(xí)性，也是我國醫(yī)院成本管理會計的發(fā)展趨勢。在成本分配方式方面，資源消耗會計按資源消耗和分配的因果關(guān)系將成本按不同的分配標準分配給作業(yè)或產(chǎn)品；在成本屬性方面，資源消耗會計將成本劃分為變動與固定成本，并在分配過程中始終保持這種區(qū)分，避免固定成本隨著分攤變成下一級分配對象的變動成本，這種劃分為醫(yī)院開展閑置/ 剩余生產(chǎn)能力分析、外購/ 自制決策、內(nèi)部服務(wù)價格確定等工作提供更加客觀準確的決策依據(jù)。