文/楊妍君 （山西財經(jīng)大學(xué)）

一、緒論

銷售業(yè)務(wù)對于制造業(yè)企業(yè)來說具有至關(guān)重要的地位，決定了制造業(yè)行業(yè)公司業(yè)績的完成情況，而銷售業(yè)務(wù)中產(chǎn)品頻繁出入庫，同時涉及到退換貨等的問題，控制措施不到位的情況下，舞弊現(xiàn)象難以避免，且銷售業(yè)務(wù)中的收款環(huán)節(jié)涉及到現(xiàn)金流的問題，需要按照不相容職務(wù)分離原則進行相應(yīng)的崗位設(shè)置。我國眾多學(xué)者對銷售收款這一循環(huán)內(nèi)部控制制度的研究，大部分都參考了國外認(rèn)可度較高的控制方法與手段，并將其改造成具有中國特色的控制方法與手段。在我國財政部還未出臺關(guān)于銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的具體會計制度時，我國學(xué)者就對銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制各個環(huán)節(jié)進行定義，討論設(shè)定因素（黃寧，2007）。部分學(xué)者提出通過流程圖的形式來提高企業(yè)內(nèi)部控制并降低企業(yè)的風(fēng)險。（楊有紅、徐心怡，2010）。這些都停留在制度構(gòu)建的階段，本文采用案例研究的方法找出企業(yè)在經(jīng)營過程中的問題，而目前對于銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制研究主要針對各個環(huán)節(jié)以及各個部門之間權(quán)責(zé)分明的研究（Johnstone，2011；陸玨、蔣薇薇，2012；陳建春，2014），或?qū)ζ髽I(yè)銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)和改善的措施建議（繆艷娟，2014；徐修遠(yuǎn)2011）。

本文采取單案例研究方式，結(jié)合學(xué)者們先有的對于內(nèi)控體系建設(shè)的研究成果，選擇銷售業(yè)務(wù)視角，基于對南京紅寶麗集團銷售業(yè)務(wù)及相關(guān)內(nèi)部控制狀況的分析，查閱相關(guān)案例咨詢，結(jié)合內(nèi)部控制理論以及相應(yīng)的管理學(xué)思想，對于出現(xiàn)的內(nèi)控問題進行概括梳理并給出相應(yīng)的建議。案例的選取方面，本文選擇南京紅寶麗集團作為重點分析對象，首先該企業(yè)屬于國家重點發(fā)展的高新技術(shù)企業(yè)，又是對于銷售業(yè)務(wù)比較偏重的制造業(yè)企業(yè)，在政策的適用性以及公司的管理上都較為完備，另外該公司內(nèi)控部分存在部分制度的模糊和執(zhí)行的混亂，因而選擇該企業(yè)進行銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)控研究。

二、案例分析

本文結(jié)合紅寶麗公司的內(nèi)部控制的相關(guān)報道，采用單案例研究的方法分析企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)方面的內(nèi)部控制，主要針對假票據(jù)事件進行分析，在運行階段具體可以分為銷售業(yè)務(wù)和收款業(yè)務(wù)，因而將從銷售和收款兩個方面進行分析。銷售方面具體情況如下：

（一）審批環(huán)節(jié)制度較為健全，但仍存在不合理部分

紅寶麗集團在銷售的審批上，規(guī)定了一系列相應(yīng)的程序，但在公章管理以及票據(jù)核驗方面仍存在部分問題。公司的相關(guān)報道中可以發(fā)現(xiàn)，有業(yè)務(wù)員唐某私刻公章，提供假票據(jù)，且貨物已經(jīng)發(fā)出，造成了公司的損失。依照正常的流程來看，銷售之后需要開出銷售通知，進行發(fā)貨的部門需進行相應(yīng)的核查，保障銷售的真實性，倉儲人員發(fā)貨需要依照審核過的銷售單的內(nèi)容進行發(fā)貨，而裝運的部門也需要單獨再次進行核實，提升整筆業(yè)務(wù)的可靠性。而紅寶麗在此次事件中未全面按照流程行事，僅依照增值稅發(fā)票來進行發(fā)貨是不合理的，公司在審批環(huán)節(jié)上仍需要進一步加大力度，控制各個業(yè)務(wù)流程的制定與實施，加強各個環(huán)節(jié)的信息交流，保障員工工作信息的準(zhǔn)確性與及時性，以保障公司銷售業(yè)務(wù)的高效運行。

（二）信息溝通渠道已構(gòu)建，但未能有效利用

信息的溝通渠道包括了員工之間、部門之間的信息溝通渠道，也包括了管理層掌握具體工作進度的溝通渠道，建立順暢的溝通渠道對于整個經(jīng)營活動來說都是極為關(guān)鍵的。

結(jié)合案例中的狀況來看，銷售、財務(wù)、倉儲三部門之間的消息不能及時傳遞是最需要改進的地方，銷售業(yè)務(wù)主要涉及到的這三個部門，在信息上若不能達到及時的溝通與傳遞，就難以保障整體業(yè)務(wù)的順利進行。

溝通中信息的可靠性和及時性都很重要，信息傳遞的環(huán)節(jié)越多、所經(jīng)歷的時間越長，將越容易使得信息失真，因而全過程的登記就極為重要。案例中，紅寶麗的信息傳遞渠道雖已建立，但有效性上較為欠缺。具體表現(xiàn)在銷售部未能及時將相關(guān)信息給到財務(wù)部，而同時倉儲部和裝運部也沒能有效溝通，致使兩道防線在此次事件中均未能發(fā)揮作用，且從管理層角度來看，由于銷售業(yè)務(wù)所涉及到的人員及部門眾多，管理層也未能及時收到相關(guān)的信息，從而導(dǎo)致了溝通的障礙。公司經(jīng)營管理中需要重視信息溝通渠道的建立與完善，以保障相關(guān)的信息在公司內(nèi)外都進行高效的傳遞，信息的傳遞也代表了管理層決策的下達效率，能否在短時間內(nèi)采取行動應(yīng)對外界的競爭以及環(huán)境的變化直接決定了公司的抗風(fēng)險能力。

（三）簽訂銷售合同各環(huán)節(jié)存在漏洞

此次事件中顯然審批人員沒有對銷售合同草案進行嚴(yán)格審核，否則私自降低產(chǎn)品價格等現(xiàn)象不會出現(xiàn)。在銷售業(yè)務(wù)中，訂立銷售合同之前首先需要進行與客戶之間的接洽，判斷客戶信用狀況，而較為重大的業(yè)務(wù)、金額較大的業(yè)務(wù)，在預(yù)先接洽時就需要法務(wù)與財務(wù)方面的人員參與，且記錄形成書面材料。正式的合同中需要明確簽訂雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并交由審批人員做出進一步核查。

從收款方面分析，具體情況如下：

（1）權(quán)責(zé)關(guān)系以明確到部門，仍需進一步落實到個人。依照紅寶麗在票據(jù)管理方面的，業(yè)務(wù)員唐某作為銷售人員，卻能直接接觸收款，明顯存在權(quán)責(zé)混亂不清的情況，這也是導(dǎo)致此次虛假票據(jù)案出現(xiàn)的直接原因。按照規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善應(yīng)收款項管理制度，各部門應(yīng)做到權(quán)責(zé)分明。

銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度中的監(jiān)督機制缺乏連續(xù)性。對于銷售和款項的收取過程的監(jiān)督，紅寶麗集團則將大部分工作交給了內(nèi)部審計部門，并未對其他方面進行補充的措施，加之董事長和總經(jīng)理為同一人，這樣則導(dǎo)致了原本應(yīng)獨立的內(nèi)部審計部門效力存在一定程度的折扣，因而出現(xiàn)了內(nèi)審部門從發(fā)現(xiàn)問題到真正解決的時間耗費增加許多，大大減少了部門的監(jiān)督作用。內(nèi)審部門的監(jiān)督未能發(fā)揮作用還取決于公司實際狀況，內(nèi)審人員數(shù)目有限，而公司年收入高達十個億，因而很難對全部事項都進行監(jiān)督，只能通過抽樣審計來進行整體的審查。需要建立中小客戶的管理名冊，將中小客戶的信用評級也作為重點工作進行，因為常常出問題的就是審計的遺漏項，依照重要性原則會忽略的部分，該案例中也是反映出內(nèi)審部門確實在中小客戶的審核上還需要進一步加強。

（2）票據(jù)管理方面存在部分欠缺。銷售一般回款收到的都是銀行承兌匯票，該票據(jù)實質(zhì)上意味著以賒銷方式出售，這就需要公司在收到票據(jù)后進行后續(xù)的跟進，核實其真實性，在拿到匯票、通知付款之前，財務(wù)顯然要先進行核查，信用部門需要跟進客戶的信用評價。紅寶麗早在2008 年就對公司承兌匯票的管理制定了明確的規(guī)章制度，依照紅寶麗的規(guī)定，市場部和財務(wù)部均應(yīng)對承兌匯票進行審核、查詢，制度很完善，但在執(zhí)行方面存在一定漏洞，報道中顯示出現(xiàn)票據(jù)問題時的票據(jù)都是由公司業(yè)務(wù)員唐某提供，而且金額很大，說明紅寶麗所設(shè)的防線失守。公司內(nèi)部控制系統(tǒng)在完善制度規(guī)定的同時，更重要的是有效地執(zhí)行這些內(nèi)控制度。紅寶麗的銷售部門和財務(wù)部門如若能嚴(yán)格按照內(nèi)部財務(wù)管理制度，在收到承兌匯票時及時審核，并通過開戶銀行及時查詢，那這樣的造假事件是能夠避免的。

（3）業(yè)務(wù)流程方面需要進一步完善并落實。在票據(jù)出現(xiàn)問題的情況下，公司如果采取函證等方式定期核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收票據(jù)的真實性，業(yè)務(wù)員唐某的虛假行為是完全可以被發(fā)現(xiàn)的，而案例中出現(xiàn)了內(nèi)控漏洞而企業(yè)卻沒能發(fā)現(xiàn)，由此可見，企業(yè)的往來賬項核查存在一定的問題。公司需要進一步完善往來項目的核查工作，保證往來賬目中記載的數(shù)目都真實、可靠。且發(fā)貨、出庫業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由不同人員擔(dān)任，也并未安排人員進行核查工作。這點在公司的業(yè)務(wù)流程設(shè)計上還需要進行改進，以確保銷售業(yè)務(wù)流程的合理性。另外企業(yè)在發(fā)票管理上也存在部分不規(guī)范行為，應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部會計規(guī)范——銷售與管理》的規(guī)定中執(zhí)行，避免只有銷售通知單的情況下就開發(fā)票，否則會直接導(dǎo)致銷售收入入賬的不完整，也可能使得發(fā)貨數(shù)目與發(fā)票數(shù)目產(chǎn)生偏差而未發(fā)現(xiàn)。

三、研究結(jié)論

第一，在企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上，應(yīng)當(dāng)形成一套完善的、有調(diào)理的銷售與供貨業(yè)務(wù)流程，包括對于客戶的信用評價、倉儲人員的單據(jù)驗證等。而紅寶麗在其銷售業(yè)務(wù)中，就出現(xiàn)了鏈條的斷裂現(xiàn)象，重點問題主要在于單據(jù)的核驗，業(yè)務(wù)人員對于單據(jù)的審核出現(xiàn)了問題，未能將虛假票據(jù)鑒別出來，導(dǎo)致貨物發(fā)出公司受到損失，因而需要保障銷售業(yè)務(wù)鏈條的完整性，要重點從單據(jù)的核查問題上入手。另外要注重中小客戶的信用審核，將中小客戶作為核查的另一重點方向，保障企業(yè)銷售業(yè)務(wù)核查工作的全面性。

第二，公司業(yè)務(wù)人員與客戶之間的關(guān)系未能明確，業(yè)務(wù)人員不應(yīng)當(dāng)與款項直接接觸，而在紅寶麗中客戶回款是直接到達了業(yè)務(wù)員手中，違背了不相容職務(wù)分離原則，造成了經(jīng)濟損失。這樣對于現(xiàn)金流的管理疏忽也是紅寶麗在此次事件中需要改進的部分。紅寶麗作為制造業(yè)的企業(yè)，銷售與收款業(yè)務(wù)是最為重要的部分，決定了公司整體的業(yè)績狀況。

貨款在公司中大多由銀行承兌匯票形式收回，因而需要對這部分資金回款的風(fēng)險進行專項的管理，這次假票據(jù)時間反映出業(yè)務(wù)員與客戶之間存在著某種牟利關(guān)系，需要公司進一步進行分析與控制，對于銀行承兌匯票的真實性進行嚴(yán)格的審核、確認(rèn)。就風(fēng)險控制方面，該銷售業(yè)務(wù)最關(guān)鍵的內(nèi)控節(jié)點是：核實銀行承兌匯票的真實性。財務(wù)人員需要首先聯(lián)系銀行，對該筆票據(jù)進行核實，確認(rèn)其真實性后，再進行下一步的流程。一手票據(jù)和金額較小的票據(jù)相對來說風(fēng)險較低、較為可控，可以對這一部分票據(jù)予以較低的風(fēng)險控制，從而提升財務(wù)部門的工作效率。

第三，責(zé)權(quán)關(guān)系安排需要明確，對于該案例來說，責(zé)任大多數(shù)情況只明確到部門上，并未明確至個人。個人的權(quán)利與義務(wù)如果未得以明確，將導(dǎo)致部分權(quán)利的重疊或模糊，導(dǎo)致事情重復(fù)進行和事情無人問津的狀況，這都會使得公司的管理出現(xiàn)很大的問題，因而在責(zé)權(quán)關(guān)系的落實問題上，公司需要進行更多的努力，將權(quán)利與義務(wù)進行分配、下放，以達到平衡的狀態(tài)。

公司的業(yè)務(wù)員唐某直接拿到了回款，這就是未能明確權(quán)利所帶來的，屬于越權(quán)的行為，收款與銷售之間應(yīng)當(dāng)是相分離的，不能夠由同一個業(yè)務(wù)員同時兼任，權(quán)利無制衡關(guān)系將導(dǎo)致問題的出現(xiàn)。對于已經(jīng)發(fā)生的問題要明確到責(zé)任人，需要有人對后果進行承擔(dān)，否則就意味著內(nèi)控體系的失效，明確全責(zé)關(guān)系，從而使得權(quán)利間相互制約，完善公司內(nèi)控體系。

四、政策建議

通過以上的研究分析，對于紅寶麗來說，面對與日俱增的銷售壓力，完善銷售與循環(huán)的內(nèi)控控制刻不容緩。基于以上分析，我們對于企業(yè)的銷售和收款環(huán)節(jié)內(nèi)控控制提出了以下的建議：

（1）完善銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)制度。公司在對業(yè)務(wù)流程進行梳理后，需要對制度進行完善與落實，結(jié)合企業(yè)實際的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，讓制度真正發(fā)揮作用。例如完善客戶的追蹤服務(wù)，保障客戶的售后服務(wù)，從而使得銷售發(fā)展變得可持續(xù)；完善收款環(huán)節(jié)的審批控制，保障業(yè)務(wù)的真實性；完善發(fā)貨環(huán)節(jié)的控制，保障銷售單、訂貨單、揀貨單的一致性；完善應(yīng)收賬款的賬目管理，除了必要的賬齡分析表外，對一些客戶情況進行分析，盡早對于應(yīng)收賬款的可收回性進行判斷，以便及時更新客戶的信用額度和政策，保障之后銷售業(yè)務(wù)的利益（舒景富，2014）。

（2）建立崗位分工控制。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將具體的職責(zé)進行進一步的明確，將權(quán)利進行有效的下放，具體來說可以將權(quán)力下放到各個機構(gòu)，明確各部門、各業(yè)務(wù)人員的職責(zé)，做到有功必賞、有責(zé)必究（李理，2016），這樣才能保證在出現(xiàn)問題時可以明確到個人。

（3）促進各部門人員之間的溝通。員工的溝通在工作中占據(jù)至關(guān)重要的一環(huán)，公司需要建立各部門之間的溝通渠道，保障員工的信息來源是可靠的，管理層能夠獲得的信息是及時的，從而減少內(nèi)耗以提高整體的工作效率。