黃長胤

【摘 要】本文分析了信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的技術背景、內(nèi)外部動因，并嘗試討論了融合的趨勢，以期能為智能財務背景下的審計工作提供參考。

【關鍵詞】智能財務;信息系統(tǒng)審計;財務報表審計

在會計信息化水平不高的階段，傳統(tǒng)財務審計在實踐中并不重視信息系統(tǒng)審計，有可能出現(xiàn)被審計單位在系統(tǒng)數(shù)據(jù)中舞弊，而注冊會計師基于這些數(shù)據(jù)進行“假賬真審”的情況。隨著越來越多的智能技術應用于被審計單位，財務工作也越來越依賴各類信息系統(tǒng)。注冊會計師對被審計單位信息系統(tǒng)的關注程度也在不斷提高。Braze和Agoglia（2007）的研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師的會計信息系統(tǒng)（AIS）專業(yè)水平越高，其對控制風險進行評價的能力越強，其審計判斷的水平也越高。隨著人機一體化程度的提高，信息系統(tǒng)審計師在信息系統(tǒng)審計中也更加需要注冊會計師在財務專業(yè)上的支持，特別是審查系統(tǒng)中與財務、業(yè)務相關的具體算法和模型等。智能技術的發(fā)展使得信息系統(tǒng)審計師和注冊會計師之間的協(xié)作更加緊密，是否會促使信息系統(tǒng)審計和財務報表審計的融合？本文就該問題從融合的動因和融合的趨勢等方面進行分析。

一、信息系統(tǒng)審計和財務報表審計

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》，在執(zhí)行財務報表審計工作時注冊會計師的總體目標是：對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧請蟊硎欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見。凡是為實現(xiàn)上述目標所進行的審計工作都屬于財務報表審計的范疇，即廣義的財務報表審計。廣義的財務報表審計又可以細分為信息系統(tǒng)審計和狹義的財務報表審計。后者主要指廣義的財務報表審計中除信息系統(tǒng)審計以外的審計工作。本文主要討論的是信息系統(tǒng)審計和狹義財務報表審計的融合。

二、信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的動因

智能技術的應用是信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的技術背景。智能財務將人工智能為代表的“大智移云物區(qū)”等新技術運用于財務工作，借助于智能機器和人類財務專家共同組成的人機一體化混合智能系統(tǒng)，進行策略生成、策略選擇和智能判斷，以完成企業(yè)復雜的財務管理活動（劉勤和楊寅，2018;韓向東和余紅燕，2018;劉梅玲等，2020）。人類專家和智能機器的協(xié)作程度越來越高，使得人機在財務工作中的作用難以嚴格區(qū)分。因此針對財務工作中人類專家的財務報表審計和針對智能機器的信息系統(tǒng)審計也難以界定各自的邊界，甚至出現(xiàn)融合的趨勢。從注冊會計師的視角，信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的動因可以分為內(nèi)部和外部。

注冊會計師對審計風險的控制是融合的內(nèi)部動因。注冊會計師對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報發(fā)表意見。這些舞弊或錯誤的源頭可能隱藏在信息系統(tǒng)中。在財務智能化時期，這些舞弊或錯誤可能更難被發(fā)現(xiàn)。但是無論審計工作是否進行了信息系統(tǒng)審計，注冊會計師都要對最終的審計結論承擔責任。這就迫使注冊會計師在智能化時期更加關注信息技術風險。

財務報表預期使用者（包括審計業(yè)務的委托方）對財務報表審計的預期是融合的外部動因。隨著智能技術的應用，財務報表預期使用者要準確地理解已經(jīng)實施智能財務的被審計單位的財務報表，不僅需要財務專業(yè)知識，還需要信息系統(tǒng)專業(yè)知識。這無疑加大了財務報表預期使用者利用信息的難度，他們將更加依賴于兼有財務和審計專業(yè)能力，又有信息系統(tǒng)專業(yè)素養(yǎng)的注冊會計師。

綜上，在智能化的技術背景下，在內(nèi)、外部動因共同的作用下，注冊會計師和信息系統(tǒng)審計師的協(xié)作會更加緊密，并可能進一步出現(xiàn)信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的趨勢。

三、信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的趨勢

在會計信息化時期信息系統(tǒng)審計和財務報表審計界限清晰。而在財務智能化時期，在信息系統(tǒng)真實性審計階段，可能會出現(xiàn)信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的趨勢（見圖1）。如果對信息系統(tǒng)真實性審計再行細分，則會發(fā)現(xiàn)其中的應用控制審計是與財務真實性審計融合的節(jié)點。

1.對信息系統(tǒng)進行評估的制度依據(jù)。

雖然信息系統(tǒng)審計可以為財務報表審計的控制測試提供支持，但是現(xiàn)階段的各種規(guī)范并沒有將信息系統(tǒng)審計作為財務報表審計必須的前提步驟。一方面信息系統(tǒng)審計會增加整個審計項目的成本，不利于會計師事務所在審計市場上的價格競爭;另一方面考慮到財務報表對信息系統(tǒng)的依賴程度可能還沒有那么高，信息系統(tǒng)審計的迫切性通常不高。只有在電信等特別依賴于信息系統(tǒng)的行業(yè)，信息系統(tǒng)審計比較受到重視。

但是根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》及其應用指南的要求，注冊會計師都需要從信息技術和人工系統(tǒng)的關系、對財務報表具有重大影響的各類交易、獲取除交易以外的對財務報表重大的事項和情況、財務報表的編制過程等方面了解被審計單位的信息系統(tǒng)。即使不實施信息系統(tǒng)審計，與信息系統(tǒng)相關的信息技術風險在客觀上還是會影響審計風險的總體水平。所以注冊會計師需要評估被審計單位的信息系統(tǒng)對舞弊或錯誤導致的重大錯報風險的影響，并在接下來的審計過程中采取相應的對策。這類評估在會計信息化時期相對比較容易，而在財務智能化時期則顯得越發(fā)困難。如果有專門的、由信息系統(tǒng)審計師實施的信息系統(tǒng)審計，注冊會計師則可以在了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險時借鑒信息系統(tǒng)審計的相關結論，將信息系統(tǒng)的影響納入被審計單位的整體環(huán)境中進行綜合評估。

2.融合的紐帶——信息系統(tǒng)真實性審計。

（1）會計信息化是實現(xiàn)融合的必要條件。

在會計信息化時期，信息系統(tǒng)審計和財務報表審計的區(qū)分非常明確。除信息系統(tǒng)績效審計外，信息系統(tǒng)審計還包含兩個階段：信息系統(tǒng)安全性審計和信息系統(tǒng)真實性審計。這兩個階段都是針對系統(tǒng)和數(shù)據(jù)層面開展的審計工作。信息系統(tǒng)安全性審計的主要目標是審查被審計單位信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)的安全性、可靠性、可用性和保密性等。信息系統(tǒng)真實性審計的主要目標是審核被審計單位的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)的真實性、完整性和合法性等（陳耿等，2014）。一般情況下，前者具有更基礎性的作用，偏重于信息系統(tǒng)的硬件和軟件方面，主要考慮信息系統(tǒng)受到各種因素影響仍能正常運行的概率、對數(shù)據(jù)泄密的預防和授權與訪問等問題，與財務報表審計之間存在間接關系。信息系統(tǒng)安全性審計可以為信息系統(tǒng)真實性審計提供依據(jù)（見圖1）。例如，當信息系統(tǒng)的安全性較高時，數(shù)據(jù)出現(xiàn)被侵入或篡改的概率也會較低。

信息系統(tǒng)真實性審計需要審查被審計單位信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)是否如實地反映了各類經(jīng)濟事項;信息系統(tǒng)對這些經(jīng)濟事項的記錄和處理是否被刪除和篡改，從而使其不能從整體上反映經(jīng)濟事項的本質(zhì);信息系統(tǒng)對各類財務和業(yè)務數(shù)據(jù)的記錄和處理是否符合相關的法律法規(guī)和規(guī)范。只有經(jīng)過上述審查的信息系統(tǒng)才會被認定為具有信息系統(tǒng)真實性。如果被審計單位在信息系統(tǒng)中進行舞弊或者出現(xiàn)錯誤，將直接導致財務數(shù)據(jù)的錯誤。信息系統(tǒng)真實性審計與財務報表審計直接相關，特別是財務報表審計中的財務真實性審計。信息系統(tǒng)真實性審計可以為財務真實性審計提供依據(jù)。財務真實性審計的目標就是審查財務報表是否真實和公允。真實是指被審計單位的財務報表是否與客觀事實相符。公允是指被審計單位的財務報表是否與法定的反映要求（報表編制基礎）相符（謝榮和吳建友，2011）。

在會計信息化時期，大部分財務數(shù)據(jù)都要通過信息系統(tǒng)處理。信息系統(tǒng)信息的真實性水平必然會影響財務報表的真實和公允。被審計單位的信息化程度越高，信息系統(tǒng)這種影響就越大。在這個階段，注冊會計師的處理方法一般有兩種：一種是不實施信息系統(tǒng)審計，注冊會計師主導（也可以借助IT專家的協(xié)助）對信息系統(tǒng)的評估，一般在控制性測試階段進行，并基于測試和評估的結果進行下一步的審計流程;另一種是先由信息系統(tǒng)審計師進行信息系統(tǒng)審計（見圖1），包括信息系統(tǒng)安全性審計和真實性審計，注冊會計師再基于信息系統(tǒng)審計的結果進行財務真實性的審計。

（2）財務智能化是實現(xiàn)融合的充分條件。

隨著被審計單位財務工作逐步向智能化過渡，“大智移云物區(qū)”等更多的智能技術應用于財務工作，使得人機一體化的水平逐步提升。財務工作中由智能機器自動化處理的部分占比越來越高，財務工作對信息系統(tǒng)（智能機器）的依賴程度越來越高。財務報表及其數(shù)據(jù)真實性越發(fā)受到信息系統(tǒng)真實性的影響。在財務智能化時期，信息系統(tǒng)的真實性與財務報表的真實性之間存在更加直接的關系，智能機器的處理能否如實地反映被審計單位的各類經(jīng)濟事項將直接關系到財務報表是否與客觀事實相符。信息系統(tǒng)真實性審計中的合法性和財務報表真實性審計中的公允性具有較強的聯(lián)系。在較高的自動化水平下，智能機器對各類財務和業(yè)務數(shù)據(jù)的記錄和處理如果符合相關的法律法規(guī)和規(guī)范，則在其他因素不變的情況下，財務信息的公允性也會相應提高。信息系統(tǒng)真實性審計中的完整性對財務真實性中的真實性也會產(chǎn)生影響。例如，智能機器對各類經(jīng)濟事項的記錄和處理如果沒有被錯誤地刪除或篡改，那么在其他因素不變的情況下，財務報表層面數(shù)據(jù)的真實性程度也會相應提高。在自動化程度最高的理想狀態(tài)下，利用人工智能中的感知智能并結合知識圖譜等技術實現(xiàn)了財務報表的自動化生成，則信息系統(tǒng)的真實性審計和財務真實性審計可能完全融合。

由于人機一體化程度的提高，信息系統(tǒng)真實性審計和財務真實性審計的界限變得模糊。在初期，信息系統(tǒng)審計師和注冊會計師之間的協(xié)作變得更加緊密。信息系統(tǒng)審計師要判斷人機一體化混合智能系統(tǒng)的真實性，需要更多地借助注冊會計師的判斷，特別是在算法、模型等會計專業(yè)性較強的領域。而注冊會計師對財務真實性的判斷也將更加有賴于對人機一體化混合智能系統(tǒng)的總體評價。注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)單單直接使用信息系統(tǒng)審計師的評價結果還不足以有足夠的信心就財務報表的真實性做出判斷。一方面注冊會計師可以進一步咨詢信息系統(tǒng)審計師有關人機一體化混合智能系統(tǒng)的更加詳細的信息，并結合財務領域的知識做出更加綜合的判斷。另一方面部分具有較高IT素養(yǎng)的復合型注冊會計師則開始溯流而上，嘗試打開信息系統(tǒng)這個“黑箱”，直接將信息系統(tǒng)架構、流程、算法、模型等內(nèi)容與財務和業(yè)務進行綜合的分析，以對由人機一體化混合智能系統(tǒng)“編制”的財務報表的真實性做出更加全面的判斷。發(fā)展到這個階段，信息系統(tǒng)真實性審計既可以由信息系統(tǒng)審計師來完成，在一定程度上也可以由（持有信息系統(tǒng)審計資質(zhì)證書的）注冊會計師來完成。在財務智能化時期，在信息系統(tǒng)真實性審計工作范圍內(nèi)，信息系統(tǒng)審計和財務報表審計可能開始融合。

3.信息系統(tǒng)真實性審計中的一般控制審計和應用控制審計。

將上文所述融合的紐帶——信息系統(tǒng)真實性審計再細分為一般控制審計和應用控制審計兩部分。筆者認為，根據(jù)兩個部分與前后各階段關聯(lián)的緊密程度，信息系統(tǒng)真實性審計的一般控制審計部分更傾向于信息系統(tǒng)審計階段;而應用控制審計部分與財務真實性審計的關系更加緊密，更傾向于財務真實性審計階段。

（1）一般控制審計保留在信息系統(tǒng)審計階段。

信息系統(tǒng)真實性審計中的一般控制審計與信息系統(tǒng)安全性審計都要延伸到對人機一體化混合智能系統(tǒng)的整個生命周期，所以一并實施效率較高，效果較好。對于信息系統(tǒng)真實性審計中的一般控制審計，在系統(tǒng)規(guī)劃階段的審計重點是審查信息系統(tǒng)是否考慮了財務報表預期使用者對信息真實性、完整性的認知。在系統(tǒng)設計階段的審計重點是審查人機一體化混合智能系統(tǒng)是否符合財務和業(yè)務部門的需要，系統(tǒng)架構和擬引入的各種智能技術對財務報表真實性的影響。在系統(tǒng)實施階段，需要重點審查和驗證模型和算法的正確性、合規(guī)性及其對財務報表真實性的影響。人機一體化混合智能系統(tǒng)的人機交互比較頻繁，系統(tǒng)的穩(wěn)定運行也會影響數(shù)據(jù)的真實性，特別是對及時性要求較高的數(shù)據(jù)。系統(tǒng)處理數(shù)據(jù)并輸出結果的時點將把同樣的數(shù)據(jù)置于不同的上下文環(huán)境中，進而影響財務報表預期使用者的判斷。在系統(tǒng)運行和維護階段，需要重點檢查運行管理的制度及其執(zhí)行情況。對于異常記錄要區(qū)分異常和缺陷（普華永道中天會計師事務所編寫組，2018a），分別評估其對財務真實性的影響。在對每個階段的審計中，都需要評估這些要點對財務報表數(shù)據(jù)真實性的影響以及對識別和評估財務報表重大錯報風險的影響。

（2）應用控制審計融入財務真實性審計階段。

在財務智能化時期，人機一體化混合智能系統(tǒng)中交易、賬戶、報表信息處理的真實性直接影響到財務真實性。信息系統(tǒng)真實性審計中的應用控制審計與財務真實性審計有直接的關系，而且都對財務專業(yè)度具有較高的要求，兩者的融合具有一定的基礎?，F(xiàn)行的信息系統(tǒng)應用控制一般思路是從財務報表科目追溯到業(yè)務流程和交易。在評估潛在錯報風險的基礎上，進一步映射到具體的應用控制，然后初步確定所涉及信息系統(tǒng)的范圍（普華永道中天會計師事務所編寫組，2018b）。這個過程需要大量來自注冊會計師的協(xié)助。而具有較高IT素養(yǎng)的復合型注冊會計師可以在信息系統(tǒng)審計師的協(xié)助下逐漸主導該階段的應用控制審計。在評估潛在錯報風險的基礎上，從財務報表科目追溯到業(yè)務流程和交易，并同步映射到人機一體化混合智能系統(tǒng)具體的應用控制。然后以科目為單位一并進行應用控制和財務真實性審計。財務報表審計的整體審計策略會影響應用控制審計的范圍和重點，應用控制審計的發(fā)現(xiàn)也會影響財務真實性審計下一步實質(zhì)性測試的范圍。注冊會計師可能根據(jù)財務真實性審計的發(fā)現(xiàn)，追加應用控制審計的步驟，然后根據(jù)新的發(fā)現(xiàn)，進一步追加財務真實性審計的步驟，在一定程度上重復應用控制審計和財務真實性審計的部分步驟，以提高其審計判斷的準確性。

四、結語

在智能化的技術背景下，注冊會計師和信息系統(tǒng)審計師的協(xié)作會更加緊密，并可能進一步出現(xiàn)信息系統(tǒng)審計和財務報表審計融合的趨勢。這是一個漸進式的過程，其中注冊會計師和信息系統(tǒng)審計師各自審計責任的劃分、相關審計規(guī)范的完善也是值得研究的問題。另外，為了更好地適應這個趨勢，如何培養(yǎng)復合型注冊會計師人才也同樣需要進一步地探索。

參考文獻

[1]韓向東，余紅燕.智能財務的探索與實踐[J].財務與會計，2018，（17）：11-13.

（作者單位：上海國家會計學院教研部）