喬紅娟

摘 要：新經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長，制造型企業(yè)面臨著轉(zhuǎn)型與高質(zhì)量增長的變革壓力。針對(duì)企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)盡快向集約型、質(zhì)量型方向轉(zhuǎn)變，本文提出了強(qiáng)化設(shè)計(jì)成本管理理念對(duì)制造型企業(yè)進(jìn)行精細(xì)化管理，同時(shí)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)責(zé)任制進(jìn)行虛擬利潤考核，以便進(jìn)一步提升制造型企業(yè)的盈利能力，并對(duì)具體做法進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：制造型企業(yè);實(shí)際成本法;盈利能力

一、制造型企業(yè)市場環(huán)境的顯著變化

在經(jīng)濟(jì)增長平穩(wěn)、市場穩(wěn)定的情況下，企業(yè)只要解決好供需匹配問題、訂單最大化與生產(chǎn)規(guī)?；膯栴}便可取得一定的市場份額。企業(yè)運(yùn)營的主要矛盾是供給與發(fā)展的規(guī)?；瘑栴}、規(guī)模經(jīng)濟(jì)問題，企業(yè)基本屬于粗放型、數(shù)量型、擴(kuò)張型的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，依賴于低成本來驅(qū)動(dòng)發(fā)展。新經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)，從要素驅(qū)動(dòng)、投資驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向服務(wù)業(yè)發(fā)展及創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展，整體消費(fèi)市場疲軟，產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)市場競爭異常激烈，加之國際貿(mào)易失衡帶來的摩擦對(duì)許多企業(yè)的影響日益擴(kuò)大，促使企業(yè)必須盡快向集約型、質(zhì)量型方向發(fā)展。新經(jīng)濟(jì)條件下制造型企業(yè)盈利制約因素如圖1所示。

在這種經(jīng)濟(jì)和市場環(huán)境下，制造型企業(yè)首當(dāng)其沖，其發(fā)展“越來越難”成為不爭的事實(shí)。由于產(chǎn)品性能的差異越來越小，產(chǎn)品之間的互補(bǔ)性、替代性不斷提高，產(chǎn)品差異性戰(zhàn)略帶來的競爭優(yōu)勢已越來越難以維持。因此，制造型企業(yè)必須在銷售、研發(fā)、生產(chǎn)、采購等環(huán)節(jié)進(jìn)行精細(xì)化管理，加強(qiáng)盈利能力和盈利質(zhì)量管理，向市場端到企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營業(yè)務(wù)鏈的每個(gè)環(huán)節(jié)要效益。

二、制造型企業(yè)設(shè)計(jì)成本法原理

本文中的設(shè)計(jì)成本法是指企業(yè)研發(fā)部門根據(jù)事先與銷售部門的市場立項(xiàng)決策和成本工程安排，把產(chǎn)品的配方改良、材料替代、原材料降價(jià)、工費(fèi)率降低等成本控制措施提前到設(shè)計(jì)階段來執(zhí)行，并把毛利空間控制的措施分解到各責(zé)任部門，使產(chǎn)品性價(jià)比最優(yōu)的成本控制方法。對(duì)比傳統(tǒng)的目標(biāo)成本法和倒逼成本管理法，制造型企業(yè)的設(shè)計(jì)成本法更加突出了與市場接軌的特征，以市場定價(jià)法、內(nèi)部結(jié)算價(jià)格為紐帶，建立各責(zé)任部門權(quán)責(zé)利的認(rèn)定和運(yùn)作機(jī)制，解決了成本控制和成本措施如何在供應(yīng)鏈中區(qū)分責(zé)任的問題。

三、基于設(shè)計(jì)成本視角的企業(yè)盈利能力提升設(shè)計(jì)

（一）設(shè)計(jì)目標(biāo)

制造型企業(yè)設(shè)計(jì)成本，需要引入市場機(jī)制，使產(chǎn)品天然具有競爭力，同時(shí)在設(shè)計(jì)階段消除“先天性”的成本浪費(fèi)。通過研發(fā)部門事先提出一個(gè)目標(biāo)成本作為設(shè)計(jì)成本控制的界限，開展價(jià)值分析，努力降低設(shè)計(jì)成本，并通過不同方案設(shè)計(jì)成本的比較，選取最優(yōu)設(shè)計(jì)方案，做到以最低的成本實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的必要使用價(jià)值。同時(shí)，設(shè)計(jì)成本為確定產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本提供依據(jù)，并將其用于生產(chǎn)成本控制。通過各環(huán)節(jié)的內(nèi)部結(jié)算機(jī)制，區(qū)分各部門的降本措施和降本目標(biāo)，從而達(dá)到控制整體盈利的目的。

（二）設(shè)計(jì)步驟

第一，市場、研發(fā)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)部門需要共同建立產(chǎn)品立項(xiàng)機(jī)制，共同確定產(chǎn)品定價(jià)原則和方法。

第二，市場部門通過參考市場同類競品價(jià)格的方式，定位產(chǎn)品競爭策略，留足合理的毛利空間，避免成本定價(jià)法帶來產(chǎn)品競爭力下降。

第三，由研發(fā)部門依據(jù)市場部門產(chǎn)品立項(xiàng)定價(jià)，依據(jù)產(chǎn)品BOM（物料清單）、生產(chǎn)部門提供的生產(chǎn)場所標(biāo)準(zhǔn)工費(fèi)率來確定研發(fā)用料的規(guī)格型號(hào)等數(shù)據(jù)，從而確定達(dá)到目標(biāo)性價(jià)比的產(chǎn)品原材料、直接人工、制造費(fèi)用定額。

第四，財(cái)務(wù)部門依據(jù)研發(fā)部門設(shè)計(jì)成本，在成本數(shù)據(jù)庫中比對(duì)BOM（物料清單）相似、生產(chǎn)工藝相似、產(chǎn)品定位和生產(chǎn)場所類似的產(chǎn)品，進(jìn)行料、工、費(fèi)數(shù)據(jù)的綜合與平衡。

第五，采購部門依據(jù)采購計(jì)劃和研發(fā)部門指定標(biāo)準(zhǔn)的物料進(jìn)行采購，主要控制采購價(jià)格，防止性能和質(zhì)量過度風(fēng)險(xiǎn)。

第六，生產(chǎn)部門接收生產(chǎn)訂單，按照既定的研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)和生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行生產(chǎn)，包括小試、中試階段，不斷優(yōu)化工藝，降低實(shí)際生產(chǎn)的工費(fèi)數(shù)據(jù)。主要控制生產(chǎn)系統(tǒng)切換帶來的等待浪費(fèi)和規(guī)模、效率低下的成本增加風(fēng)險(xiǎn)。

第七，生產(chǎn)部門通過試制階段的工藝改良和設(shè)備效率提升，結(jié)合研發(fā)部門的設(shè)計(jì)改良、采購部門的材料替代和降價(jià)談判等設(shè)計(jì)變更，達(dá)到產(chǎn)品性能穩(wěn)定和性價(jià)比最優(yōu)。

研發(fā)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)流程具體如表1所示。

（三）內(nèi)部結(jié)算

第一，在設(shè)計(jì)成本的上述各環(huán)節(jié)中，研發(fā)部門負(fù)責(zé)確定設(shè)計(jì)成本的相關(guān)明細(xì)金額。由財(cái)務(wù)部門依據(jù)設(shè)計(jì)成本、各部門商定的內(nèi)部服務(wù)結(jié)算原則，分別確定研發(fā)部門轉(zhuǎn)移給市場部門的產(chǎn)品設(shè)計(jì)服務(wù)定價(jià)、采購部門轉(zhuǎn)移給生產(chǎn)部門的服務(wù)定價(jià)、生產(chǎn)部門內(nèi)部各工藝節(jié)點(diǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)、產(chǎn)品入庫后由生產(chǎn)部門轉(zhuǎn)移給銷售部門的內(nèi)部定價(jià)。

第二，通過各責(zé)任部門的內(nèi)部虛擬市場化定價(jià)方式進(jìn)行產(chǎn)品（實(shí)體）和服務(wù)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，以成本控制為樞紐進(jìn)行質(zhì)量管理、生產(chǎn)管理，量化各部門的分配管理，保證所有環(huán)節(jié)產(chǎn)品生產(chǎn)和服務(wù)提供部門的權(quán)益得到充分的價(jià)值衡量和責(zé)任可追溯。

第三，最終用生產(chǎn)部門轉(zhuǎn)移給銷售部門的產(chǎn)品價(jià)格，抵消掉內(nèi)部各環(huán)節(jié)的虛擬增值金額，同時(shí)剔除經(jīng)小試、中試優(yōu)化的非增值作業(yè)成本后，基本等于市場部門在產(chǎn)品立項(xiàng)階段論證的市場化價(jià)格。制造型企業(yè)設(shè)計(jì)成本控制流程如圖2所示。

圖2中，所有橙色區(qū)域代表內(nèi)部虛擬結(jié)算增值部分，黃色區(qū)域代表構(gòu)成產(chǎn)品對(duì)外銷售價(jià)格部分。采購部門對(duì)研發(fā)部門提供的服務(wù)價(jià)格=②+③，即物料采購價(jià)格加上提供的服務(wù)價(jià)格;研發(fā)部門對(duì)生產(chǎn)部門提供的服務(wù)價(jià)格=①+②+③，即等于采購部門采購價(jià)格以及提供的服務(wù)價(jià)格加上研發(fā)部門提供的服務(wù)價(jià)格之和;生產(chǎn)部門轉(zhuǎn)移至銷售部門的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格=①+②+③+④+⑤，即等于生產(chǎn)部門產(chǎn)品制造成本、接受研發(fā)部門和采購部門服務(wù)的價(jià)格、生產(chǎn)部門自身的利潤加成之和;銷售部門對(duì)外（客戶）價(jià)格=③+④+⑥=①+②+③+④+⑤+⑥-⑦=③+④+（①+②+⑤）+⑥-⑦=③+④+⑦+⑥-⑦，即等于產(chǎn)品成本與毛利空間之和。通過內(nèi)部虛擬定價(jià)機(jī)制，固化了市場定價(jià)法下的設(shè)計(jì)成本運(yùn)作機(jī)制，能夠挖掘潛在效益，將成本控制量化到每個(gè)責(zé)任中心，與經(jīng)濟(jì)利益和考核掛鉤，激發(fā)各部門不斷降低成本的創(chuàng)造力和動(dòng)力。設(shè)計(jì)成本實(shí)際上形成了供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的動(dòng)態(tài)式成本過程控制，明確了各部門成本與盈利控制的方向和重點(diǎn)，能夠保證設(shè)計(jì)成本機(jī)制落到實(shí)處。

四、制造型企業(yè)設(shè)計(jì)成本法在運(yùn)營環(huán)節(jié)的應(yīng)用案例

A公司屬于訂單式生產(chǎn)，產(chǎn)品訂單具有較大的不確定性，原因在于客戶對(duì)市場預(yù)測不確定。同時(shí)，一些新產(chǎn)品需要非標(biāo)準(zhǔn)化流程生產(chǎn)，但公司部分機(jī)器設(shè)備和工藝無法滿足生產(chǎn)要求，需要耗費(fèi)大量人工。由于新產(chǎn)品銷售屬于市場導(dǎo)入階段，銷量無法達(dá)到規(guī)模，且這些產(chǎn)品與生產(chǎn)條件無法匹配，導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，同時(shí)產(chǎn)量無法達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)下的社會(huì)平均水平，使得成本居高不下。這些產(chǎn)品投放市場后，營銷部門發(fā)現(xiàn)其成本與市場上同類其他產(chǎn)品相差無幾，但銷售價(jià)格沒有競爭力，導(dǎo)致市場局面無法打開。對(duì)此，財(cái)務(wù)部門在這一問題上很迷茫，如何定價(jià)成為A公司首先要解決的問題。而按照設(shè)計(jì)成本法，A公司很好地解決了這個(gè)問題。

（一）問題分析

A公司在上述新產(chǎn)品報(bào)價(jià)時(shí)，往往是客戶要的價(jià)格比較急，營銷部門會(huì)給出一個(gè)價(jià)格作參考，減去固定比例的毛利，在實(shí)驗(yàn)室測算或小試后以標(biāo)準(zhǔn)成本報(bào)價(jià)。報(bào)價(jià)時(shí)，相關(guān)產(chǎn)品的品質(zhì)往往與客戶沒有進(jìn)行充分的溝通，報(bào)價(jià)后期，客戶對(duì)產(chǎn)品往往提出許多修改意見，后期的成本一變?cè)僮儯荒芤缘谝淮螆?bào)價(jià)的價(jià)格倒推成本，這非常被動(dòng)。

此外，研發(fā)部門在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，往往以現(xiàn)有的原材料價(jià)格為依據(jù)，以現(xiàn)有的人工水平和費(fèi)用為參考，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上以研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，基本上沒有考慮該產(chǎn)品的性價(jià)比是否達(dá)到了最優(yōu)、是否就是適應(yīng)市場的產(chǎn)品。在產(chǎn)品成型后，研發(fā)部門會(huì)根據(jù)營銷部門反饋的成本高、售價(jià)高、品質(zhì)需要改良的要求進(jìn)行多次設(shè)計(jì)整改，導(dǎo)致降成本成了被動(dòng)的倒逼成本控制。而生產(chǎn)部門根據(jù)現(xiàn)有庫存材料進(jìn)行生產(chǎn)，其成本結(jié)構(gòu)中原材料比重占據(jù)主要份額，降本空間很小。

（二）解決措施

1.建立快速報(bào)價(jià)機(jī)制解決價(jià)格與成本配比問題

公司通過上述分析，迅速展開行動(dòng)，以設(shè)計(jì)成本理念和設(shè)計(jì)成本管理制度為依據(jù)，以營銷部門為起點(diǎn)，發(fā)揮產(chǎn)品項(xiàng)目立項(xiàng)制度的先導(dǎo)作用，通過確定新品的市場定位，確定價(jià)格競爭空間和毛利空間;研發(fā)部門以立項(xiàng)論證的市場導(dǎo)向下的目標(biāo)價(jià)格進(jìn)行產(chǎn)品整體設(shè)計(jì)，在分解具體料、工、費(fèi)成本時(shí)，充分與客戶、銷售部門溝通產(chǎn)品特性和目標(biāo)指向，根據(jù)目標(biāo)材料成本確定所用原材料的規(guī)格、型號(hào)、廠家、價(jià)格，指定采購部門進(jìn)行定向采購，同時(shí)指導(dǎo)生產(chǎn)部門以最優(yōu)的人工、機(jī)器配置完成生產(chǎn)，進(jìn)行操作要點(diǎn)培訓(xùn)，降低次品率;對(duì)于制造費(fèi)用，研發(fā)部門確定了相關(guān)直接耗用后，財(cái)務(wù)部門按照作業(yè)中心確定分?jǐn)偙壤M(jìn)行間接費(fèi)用的分?jǐn)?，以減少不合理的公攤費(fèi)用。經(jīng)過以上流程，整體設(shè)計(jì)成本確認(rèn)后，由財(cái)務(wù)部統(tǒng)一進(jìn)行毛利平衡，營銷部門據(jù)此最終進(jìn)行快速報(bào)價(jià)。

銷售部門在報(bào)價(jià)時(shí)，由于提前和客戶進(jìn)行了充分溝通，了解了市場競品的特性和我方的目標(biāo)指向性，因此報(bào)價(jià)有的放矢，成本也得到了進(jìn)一步降低，與客戶的后期產(chǎn)品改良也得到了控制，基本上沒有再改良或僅有一些細(xì)微的改良，成本穩(wěn)定。

2.通過確定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格明確設(shè)計(jì)成本落地手段

第一，通過設(shè)計(jì)成本管理，采購部門、研發(fā)部門、生產(chǎn)部門明確了成本管控和盈利能力提升的要素與目標(biāo)，A公司財(cái)務(wù)部進(jìn)而通過與上述各部門討論和談判的方式，確定了產(chǎn)品（實(shí)體）和服務(wù)的價(jià)值轉(zhuǎn)移定價(jià)機(jī)制和具體價(jià)格，保證各部門以準(zhǔn)利潤考核的方式落實(shí)整個(gè)設(shè)計(jì)成本的管理思想，確保設(shè)計(jì)成本按計(jì)劃—執(zhí)行—檢查—計(jì)劃的循環(huán)持續(xù)不斷地優(yōu)化和改進(jìn)，保證成本控制力度，真正做到設(shè)計(jì)成本管理原則下的企業(yè)盈利能力提升。

第二，通過明確其中各個(gè)部門準(zhǔn)利潤考核和內(nèi)部定價(jià)邏輯關(guān)系，明確責(zé)權(quán)利，激勵(lì)管理人員積極采取多種措施為達(dá)成目標(biāo)成本而努力，同時(shí)間接實(shí)現(xiàn)了盈利能力提升的目標(biāo)，保證產(chǎn)品競爭力和企業(yè)競爭力得到一定程度的提升。制造型企業(yè)設(shè)計(jì)成本管理下內(nèi)部虛擬結(jié)算利潤情況如圖3所示。

根據(jù)圖3，各業(yè)務(wù)部門的目標(biāo)準(zhǔn)利潤為設(shè)計(jì)成本管理方式下計(jì)算的原材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用成本分別加上各環(huán)節(jié)的服務(wù)成本;而實(shí)際的考核準(zhǔn)利潤等于原材料成本加上向各自采購服務(wù)的部門確定的固定服務(wù)價(jià)格，其中固定服務(wù)價(jià)格一經(jīng)制定，在年度內(nèi)保持不變。如果該準(zhǔn)利潤為零或正數(shù)，代表采購成本、直接人工、制造費(fèi)用等環(huán)節(jié)的節(jié)約，相應(yīng)的該部門月度績效考核評(píng)估通過;如果為負(fù)數(shù)，則代表了上述各環(huán)節(jié)超支，相應(yīng)的該部門經(jīng)過月度績效考核將會(huì)受到處罰，績效獎(jiǎng)金將受到影響。

其中，原材料的超支將會(huì)由采購部門傳導(dǎo)影響至研發(fā)部門、生產(chǎn)部門的準(zhǔn)利潤考核，這三個(gè)部門將會(huì)分別因?yàn)槲窗丛O(shè)計(jì)成本采購（采購部門責(zé)任）、未按照市場機(jī)制設(shè)計(jì)成本（研發(fā)部門責(zé)任）、未能合理安排工藝布局和提升效率（生產(chǎn)部門責(zé)任）承擔(dān)績效考核責(zé)任。如果銷售部門未能嚴(yán)格按照市場機(jī)制進(jìn)行最終報(bào)價(jià)，試圖通過確立高售價(jià)的策略進(jìn)入市場，而未能采用設(shè)計(jì)成本管理計(jì)算的有競爭力的市場價(jià)格，那么因該因素導(dǎo)致的市場開拓不利、銷量無法達(dá)成的責(zé)任，由銷售部門自行承擔(dān)，其他部門無任何責(zé)任。

總之，基于設(shè)計(jì)成本管理的思想引入了市場定價(jià)機(jī)制，傳導(dǎo)了市場競爭情況至價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，避免了產(chǎn)品設(shè)計(jì)生產(chǎn)閉門造車;同時(shí)，設(shè)計(jì)成本結(jié)合了內(nèi)部虛擬結(jié)轉(zhuǎn)定價(jià)的機(jī)制，保證了目標(biāo)成本管理措施得以落實(shí)。這兩方面共同保證了制造型企業(yè)可以在新的經(jīng)濟(jì)和市場競爭條件下，有效提升企業(yè)成本管控能力和盈利能力，一定程度上滿足了企業(yè)需要高質(zhì)量發(fā)展以及精細(xì)化管控的要求，能夠真正促使企業(yè)財(cái)務(wù)部門盡快向業(yè)財(cái)融合方向發(fā)展，幫助企業(yè)提升價(jià)值。

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