摘?要：文章從PPP項(xiàng)目范圍的界定、政府主體以及項(xiàng)目公司生命周期的四個(gè)階段的具體會(huì)計(jì)核算三方面進(jìn)行問題分析并提出相關(guān)建議。有利于豐富對(duì)PPP融資模式的研究，同時(shí)也能加強(qiáng)項(xiàng)目的獨(dú)立性，影響項(xiàng)目持續(xù)管理和運(yùn)作的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：PPP融資模式;會(huì)計(jì)核算;問題分析

近年來，PPP融資模式在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施需求日益增長的背景下不斷推廣和發(fā)展，該模式積極引入社會(huì)資本，在緩解財(cái)政資金壓力和提高服務(wù)質(zhì)量方面發(fā)揮著巨大的優(yōu)越性（黃立和王治，2016）。為使PPP融資模式扎實(shí)落地，必須重視其相關(guān)會(huì)計(jì)核算的完善和規(guī)范工作。目前，英國、加拿大等發(fā)達(dá)國家已對(duì)PPP模式下的會(huì)計(jì)核算做出了明確規(guī)定，然而我國的相關(guān)工作比較滯后，導(dǎo)致該模式下的會(huì)計(jì)核算在實(shí)務(wù)具體操作中的問題不斷涌現(xiàn)。由于PPP項(xiàng)目從本質(zhì)上來說是政府與社會(huì)資本的共同合作，因此在會(huì)計(jì)核算的過程中會(huì)不可避免地考慮到政府部門和私人部門雙方的利益和風(fēng)險(xiǎn)。如果PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算不能如實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)信息，會(huì)對(duì)雙方造成巨大的損失。

一、 我國PPP模式會(huì)計(jì)核算問題分析

（一）PPP項(xiàng)目范圍界定

政府部門積極倡導(dǎo)引入社會(huì)資本，該模式在資金管理和建設(shè)經(jīng)驗(yàn)方面獨(dú)特的優(yōu)越性極大地促進(jìn)了我國公共事業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，隨著PPP項(xiàng)目的大力推廣，其涉及的范圍越來越廣，種類日益增長，其結(jié)構(gòu)和形式逐漸差異化。然而，政府部門相關(guān)專業(yè)化管理、專業(yè)技術(shù)能力以及服務(wù)能力不足，具體的針對(duì)性的管理工作相對(duì)滯后。在我國PPP融資模式的發(fā)展實(shí)踐中，PPP是以具體的形式出現(xiàn)的，我國政府在不同時(shí)期、不同政府職能部門對(duì)其用語、界定和強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)是存在差異的。因此，為了加快PPP模式的發(fā)展和推廣，最大限度地發(fā)揮PPP項(xiàng)目的優(yōu)越性，就迫切需要對(duì)PPP項(xiàng)目從本質(zhì)而非形式上來界定其范圍。

（二）政府主體的會(huì)計(jì)核算問題分析

我國正在極力推廣和發(fā)展PPP融資模式，其涵蓋的范圍日益廣泛，項(xiàng)目內(nèi)部的復(fù)雜性不斷加大，通常情況下，政府為了謀求最廣泛的社會(huì)效益，以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，政府賬單中反映的信息并不完整和全面，但是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，它們都需要完整全面地在相關(guān)的會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)出來并進(jìn)行確認(rèn)。這會(huì)影響政府部門對(duì)整個(gè)PPP項(xiàng)目的了解和掌握，甚至對(duì)項(xiàng)目的建設(shè)產(chǎn)生不良的后果。

（三）項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算問題分析

對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行分析時(shí)，可以從其生命周期的視角進(jìn)行。不同階段需要結(jié)合自身的特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

1. 項(xiàng)目成立階段

為確保風(fēng)險(xiǎn)隔離、財(cái)務(wù)核算獨(dú)立、稅收征管和政府監(jiān)督，PPP項(xiàng)目的交易結(jié)構(gòu)通常會(huì)設(shè)計(jì)為，由新成立的項(xiàng)目公司具體執(zhí)行項(xiàng)目運(yùn)作。根據(jù)項(xiàng)目合同中約定的運(yùn)作方式，項(xiàng)目公司通常由具有豐富且先進(jìn)的商業(yè)、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)的社會(huì)資本負(fù)責(zé)籌建、管理、運(yùn)營，在政府授權(quán)投資單位參與出資并作為項(xiàng)目公司股東的情況下，政府授權(quán)投資單位也可能會(huì)不同程度地參與管理，并累計(jì)運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)。其中公共部門的構(gòu)成較為簡單，但是私營部門的構(gòu)成較為復(fù)雜，通常是以聯(lián)合體的方式存在，這將增加公司內(nèi)部產(chǎn)權(quán)主體的復(fù)雜性。但是，通常的做法是將企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，而對(duì)各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體沒有具體的劃分，這將無法達(dá)到PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)目標(biāo)中的要求（廖書佳和王怡，2018）。另外，由于特許經(jīng)營期的存在，PPP項(xiàng)目公司具有特殊性，它不是以永久經(jīng)營為目標(biāo)，而是對(duì)公共部門增加投資，并從項(xiàng)目中獲取收益，以實(shí)現(xiàn)基于一定條件下的非持續(xù)性經(jīng)營。這些都說明了項(xiàng)目公司在成立初期就應(yīng)對(duì)原有的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行一定的改進(jìn)和完善，以確保項(xiàng)目中各方的利益不受侵害。

2. 項(xiàng)目建設(shè)階段

項(xiàng)目公司設(shè)立后，將正式進(jìn)入項(xiàng)目實(shí)施階段，大部分PPP項(xiàng)目的實(shí)施涉及項(xiàng)目建設(shè)流程，在此階段主要存在以下幾個(gè)問題：

（1）項(xiàng)目公司內(nèi)部不同類型資產(chǎn)的區(qū)分

PPP項(xiàng)目公司應(yīng)按照內(nèi)部資產(chǎn)的類型分別進(jìn)行處理。對(duì)于經(jīng)營方使用的自有資產(chǎn)，其處理方式在現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確的指引;但是對(duì)于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，項(xiàng)目公司只能在運(yùn)營過程中獲取收益，并無真正的控制權(quán)。若對(duì)這兩種資產(chǎn)不進(jìn)行區(qū)分，相互混淆，不能清晰、準(zhǔn)確地反映公司內(nèi)部資產(chǎn)的真實(shí)變動(dòng)情況。

（2）建造完成時(shí)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型界定

對(duì)于大多數(shù)PPP項(xiàng)目而言，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營中的設(shè)施不擁有控制權(quán)，因?yàn)檎畠H是授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營該設(shè)施的權(quán)利（翟信峰，2017）。因此，無論該設(shè)施是由項(xiàng)目公司自行建造、購買或委托第三方建造的，都不滿足確認(rèn)為其自身的固定資產(chǎn)的條件，盡管項(xiàng)目公司在特許服務(wù)期間具有廣泛的管理權(quán)。項(xiàng)目公司在協(xié)議限定期間對(duì)項(xiàng)目實(shí)施也不具有真正的使用權(quán)，因?yàn)檎Ａ袅隧?xiàng)目設(shè)施使用的控制權(quán)（具體使用目的，提供服務(wù)的價(jià)格和服務(wù)對(duì)象等）和項(xiàng)目實(shí)施所有重大剩余權(quán)益的控制權(quán)（期滿后移交），實(shí)際上制約了項(xiàng)目公司于運(yùn)營期間自由使用該設(shè)施的能力。因此，項(xiàng)目公司在特許服務(wù)期間對(duì)項(xiàng)目設(shè)施的運(yùn)營不屬于會(huì)計(jì)上的租賃。項(xiàng)目公司擁有的權(quán)利通常分為兩種：一種是項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，取得現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的合同權(quán)利;一種是在特定期間進(jìn)行特許服務(wù)并收取費(fèi)的權(quán)利。對(duì)于符合金融資產(chǎn)的項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)，從本質(zhì)上來說，是否也可理解為無形資產(chǎn)。

（3）借款費(fèi)用的處理

PPP項(xiàng)目初期所需資金投入較大，除了權(quán)益融資的投入以外，通常需要取得債務(wù)融資，會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的借款費(fèi)用，對(duì)這筆支出應(yīng)當(dāng)做資本化還是費(fèi)用化處理。

3. 項(xiàng)目運(yùn)營階段

根據(jù)簽署的項(xiàng)目合同，項(xiàng)目建設(shè)完工、試運(yùn)行結(jié)束完成最終驗(yàn)收之后，將進(jìn)入正式運(yùn)營階段。項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目運(yùn)營主體，向外提供公共服務(wù)，通常由社會(huì)資本負(fù)責(zé)日常運(yùn)營管理。PPP項(xiàng)目在運(yùn)營階段主要涉及項(xiàng)目正常運(yùn)營、運(yùn)營中的維護(hù)、項(xiàng)目改造升級(jí)等。

（1）收入的確認(rèn)

對(duì)于運(yùn)營收入的確認(rèn)，主要問題是對(duì)于金融資產(chǎn)模式下該項(xiàng)設(shè)施資產(chǎn)發(fā)生的利息收入的會(huì)計(jì)處理存在歧義。因此，將其確認(rèn)為投資收益或者營業(yè)收入在理論上都行得通，但是在實(shí)務(wù)操作上，這將加大項(xiàng)目公司對(duì)此筆收入進(jìn)行操作的可能性。如果項(xiàng)目公司將其歸入投資收益，這會(huì)影響應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的準(zhǔn)確率，最終將會(huì)影響利益相關(guān)者對(duì)項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)狀況的判斷，對(duì)其決策造成不良后果。

（2）特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷

在無形資產(chǎn)模式下，主要問題是考慮攤銷方法的選擇以及期限的界定。一方面，攤銷方法的確定應(yīng)該與資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益在資產(chǎn)存續(xù)過程中的消耗方式相匹配。因此，攤銷與收入的現(xiàn)金流并不一定保持一致，因?yàn)橥ǔ，F(xiàn)金流并不能反映基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)內(nèi)在經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式。另一方面，無形資產(chǎn)的攤銷期限會(huì)受到特許經(jīng)營期的影響，應(yīng)該在經(jīng)營方根據(jù)特許權(quán)允許向使用者行使收費(fèi)權(quán)開始，這一時(shí)點(diǎn)可能在建造資產(chǎn)實(shí)際投入使用時(shí)，或者之后的某個(gè)期間。

（3）后續(xù)支出的處理

當(dāng)特許經(jīng)營資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時(shí)，后續(xù)支出要關(guān)注其攤銷和減值，因此，一般情況下，應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引，相關(guān)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生原因的不同會(huì)導(dǎo)致后續(xù)支出分為不同的類別：一部分是為了實(shí)現(xiàn)正常的設(shè)計(jì)服務(wù)水平而發(fā)生的日常性經(jīng)營維護(hù)支出;另一部分是如果協(xié)議中存在一些特殊規(guī)定的，例如移交前發(fā)生的后續(xù)支出。因此，它們的會(huì)計(jì)處理方式也會(huì)有所差別。

4. 項(xiàng)目移交階段

在此階段，對(duì)需要移交的項(xiàng)目資產(chǎn)和自有資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如何保證項(xiàng)目公司移交設(shè)施的質(zhì)量，移交的設(shè)施資產(chǎn)的審核標(biāo)準(zhǔn)，諸如此類的眾多具體問題都需要在雙方最初簽訂的合同中進(jìn)行詳盡的、準(zhǔn)確的描述。但是就目前來說，我國部分PPP項(xiàng)目由于專業(yè)技術(shù)欠缺或者對(duì)項(xiàng)目合同的不重視，合同中的約定都比較粗泛，內(nèi)容不夠詳盡，條款不夠科學(xué)，忽略了項(xiàng)目本身的獨(dú)特性與實(shí)際特點(diǎn)。

二、 我國PPP模式會(huì)計(jì)核算建議

（一）完善PPP項(xiàng)目范圍的界定

并非所有的項(xiàng)目都可定義為PPP項(xiàng)目，這就要求提高對(duì)PPP項(xiàng)目的認(rèn)識(shí)。我們應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要抓住它的“控制”特征，即政府要保留項(xiàng)目設(shè)施使用的控制權(quán)（具體使用目的，提供服務(wù)的價(jià)格和服務(wù)對(duì)象等）和項(xiàng)目實(shí)施所有重大剩余權(quán)益的控制權(quán)（期滿后移交）。完善PPP項(xiàng)目的界定，就意味著明確會(huì)計(jì)核算的使用范圍，在此基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)工作才能順利進(jìn)行，項(xiàng)目建設(shè)才能順利有效地開展。

（二）對(duì)政府主體會(huì)計(jì)核算的建議

在PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)的控制，是基于使用控制，而不是基于所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。如果政府控制或監(jiān)管項(xiàng)目公司利用項(xiàng)目設(shè)施必須提供的服務(wù)類型、對(duì)象和價(jià)格，同時(shí)保留了項(xiàng)目設(shè)施的所有重大剩余權(quán)益，則認(rèn)為政府對(duì)項(xiàng)目設(shè)施具有控制權(quán)，即使某些情形下項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目設(shè)施具有法律意義上的所有權(quán)。此時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。其次，針對(duì)目前政府在會(huì)計(jì)核算中所出現(xiàn)的各類信息沒有完整全面地反映出來的不足，需要政府部門增強(qiáng)改革的意識(shí)，加快改革的腳步，轉(zhuǎn)變政府職能，積極引入并逐步實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，以進(jìn)一步滿足各方對(duì)信息質(zhì)量的不同要求，提高政府部門預(yù)算等財(cái)務(wù)信息的透明度和公開性，重視對(duì)社會(huì)公眾的受托責(zé)任。

（三）對(duì)項(xiàng)目公司主體會(huì)計(jì)核算的建議

1. 項(xiàng)目成立階段

對(duì)于項(xiàng)目主體中產(chǎn)權(quán)主體的復(fù)雜性和多樣性導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)，建議應(yīng)當(dāng)清晰合理地劃分會(huì)計(jì)核算的單元。因此，這意味著對(duì)以往會(huì)計(jì)核算的改革是必要的，劃分項(xiàng)目公司內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體，分別作為核算主體進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的核算并在期末對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露，以最終達(dá)到PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2. 項(xiàng)目建設(shè)階段

首先，應(yīng)對(duì)PPP項(xiàng)目公司的兩類資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分處理。對(duì)于項(xiàng)目公司擁有的自有資產(chǎn)，其處理方式應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)指引。對(duì)于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，其核算方法應(yīng)該與前者不同。其次，建造階段完成后，項(xiàng)目設(shè)施特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將其計(jì)入無形資產(chǎn)更具有合理性，同時(shí)也提高了在實(shí)務(wù)操作過程中的可操作性。另外，在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，公司投入的資金即為該項(xiàng)目的資產(chǎn)價(jià)值，換言之，在建造期間公司為項(xiàng)目籌資發(fā)生的借款費(fèi)用屬于所有投入的一部分。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下，費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在真正發(fā)揮效用的情況下確認(rèn)，即要符合所謂的配比原則。由此可見，這些借款費(fèi)用并沒有在發(fā)生本期發(fā)揮作用，通常要在項(xiàng)目完工后很長一段時(shí)間才能發(fā)揮作用。因此，該部分費(fèi)用基于特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生，應(yīng)在項(xiàng)目資產(chǎn)建造期間進(jìn)行資本化處理。

3. 項(xiàng)目運(yùn)營階段

首先，PPP項(xiàng)目公司在運(yùn)營期間實(shí)現(xiàn)的收入，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入營業(yè)收入，以減少項(xiàng)目公司對(duì)收入進(jìn)行操作的可能性。其次，將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時(shí)，如果該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益主要是通過時(shí)間的推移而逐漸消耗的，則采用直線法進(jìn)行攤銷最為合理。同時(shí)，要在特許經(jīng)營期內(nèi)對(duì)其進(jìn)行攤銷。其次，后續(xù)支出應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的用途確認(rèn)：為了保障設(shè)施運(yùn)營狀態(tài)的日常維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)直接記入當(dāng)期損益;一些特殊的支出由于特許經(jīng)營期的存在，因此而發(fā)生的支出費(fèi)用雖然在未來期間并不能為項(xiàng)目公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，但這部分價(jià)值也應(yīng)歸屬于該項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)，否則將違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則。

4. 項(xiàng)目移交階段

一般來說，PPP項(xiàng)目經(jīng)營周期長，參與主體多，財(cái)務(wù)、合同等方面比較復(fù)雜，因此需要完善而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆珊霞s加以保障和規(guī)范。對(duì)于移交的標(biāo)準(zhǔn)等具體內(nèi)容應(yīng)在合同中做出詳細(xì)具體的說明，項(xiàng)目公司需要把項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)以及一些相關(guān)文件，連同資產(chǎn)清單完整地移交給政府等公共部門。按照法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，做好相關(guān)清算工作，尤其要注意其與一般企業(yè)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)核算區(qū)別。

綜上所述，目前，我國在對(duì)PPP融資模式廣泛研究和實(shí)踐的基礎(chǔ)上對(duì)其大力推行，旨在最大限度發(fā)揮政府和企業(yè)各自的優(yōu)勢(shì)。然而，我國PPP融資模式的理論和實(shí)踐應(yīng)用方面仍存在障礙和困難，亟待克服和完善。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域來說，需要借鑒國外先進(jìn)的PPP應(yīng)用實(shí)踐和會(huì)計(jì)核算方面的理論，總結(jié)國內(nèi)推廣的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，重視PPP融資模式下會(huì)計(jì)核算的管理工作，加強(qiáng)制度規(guī)范和具體操作方面的探索，以促進(jìn)其在我國的良好發(fā)展，最終有益于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的改革和發(fā)展。

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作者簡介：嚴(yán)涵，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院.