程亭

[摘 要] 目前各環(huán)境審計(jì)案例所展現(xiàn)的環(huán)境審計(jì)流程與一般的審計(jì)流程區(qū)別不大，多在環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)或接受審計(jì)委托后，依常規(guī)審計(jì)次序和步驟進(jìn)行，即審計(jì)項(xiàng)目準(zhǔn)備、實(shí)施和終結(jié)報(bào)告。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）制定的各項(xiàng)環(huán)境審計(jì)指南中對環(huán)境審計(jì)流程有一些有益的引導(dǎo)，值得借鑒。本研究重構(gòu)環(huán)境審計(jì)流程考慮了環(huán)境審計(jì)的特殊性，但此種考慮并非是要對一般審計(jì)流程實(shí)施顛覆性的再造，而是在一般審計(jì)流程的基礎(chǔ)上進(jìn)行延伸和局部改進(jìn)，使之與環(huán)境審計(jì)的特殊性相契合，并較為詳細(xì)地闡釋了環(huán)境審計(jì)流程的各步驟要點(diǎn)，以增加環(huán)境審計(jì)主體對各步驟的理解，利于其在實(shí)踐中參考運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞] 環(huán)境審計(jì)流程;環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃;環(huán)境審計(jì)后續(xù)跟蹤

[中圖分類號] F239.4[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）11-0169-02

一、環(huán)境審計(jì)流程重構(gòu)

審計(jì)流程指審計(jì)機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，履行其責(zé)任與職能的審計(jì)過程的次序和步驟。與專業(yè)審計(jì)特點(diǎn)不匹配的審計(jì)流程會(huì)導(dǎo)致利用了審計(jì)資源而無法達(dá)到目標(biāo)，限制專業(yè)審計(jì)作用的發(fā)揮。環(huán)境問題具有復(fù)雜性、持久性和擴(kuò)散性等特點(diǎn)，而環(huán)境審計(jì)要實(shí)現(xiàn)保障國家生態(tài)安全和公民環(huán)境權(quán)利的最終目標(biāo)，需在環(huán)境保護(hù)和治理中對一系列環(huán)境問題進(jìn)行持續(xù)性監(jiān)控，真正成為國家、市場和企業(yè)環(huán)境治理的“免疫系統(tǒng)”。環(huán)境審計(jì)的作用不止于揭示問題，更進(jìn)一步要推進(jìn)審計(jì)事前預(yù)警的事項(xiàng)得以預(yù)防、事中發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)糾正、事后評價(jià)的績效持續(xù)改善。重構(gòu)的環(huán)境審計(jì)流程，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)為基本點(diǎn)，始于審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃制定，嵌入通用性審計(jì)流程在其中，考慮環(huán)境審計(jì)特殊性，終止于審計(jì)機(jī)構(gòu)的后續(xù)跟蹤，環(huán)境審計(jì)流程重構(gòu)如圖1（圖中的第二步“審計(jì)項(xiàng)目遴選立項(xiàng)”，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說是“接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托”）。

二、環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃制定

環(huán)境審計(jì)要對環(huán)境問題實(shí)施系統(tǒng)地、長期地監(jiān)控，第一步即是制定環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃。首先弄清國家、地區(qū)或企業(yè)存在哪些環(huán)境問題，所存在的環(huán)境問題對經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境會(huì)造成怎樣的短期和長期影響，中央政府、地方政府或企業(yè)對所存在的環(huán)境問題采取了哪些政策和措施，他們的目標(biāo)和宗旨是什么，哪些群體與環(huán)境問題有關(guān)聯(lián)，他們的作用和責(zé)任分別是什么，應(yīng)對環(huán)境問題要求環(huán)境審計(jì)做什么，環(huán)境審計(jì)能夠發(fā)揮什么樣的作用，在一定時(shí)期環(huán)境審計(jì)應(yīng)當(dāng)如何開展。環(huán)境審計(jì)一方面是環(huán)境治理系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，環(huán)境審計(jì)與環(huán)境治理系統(tǒng)其他組成部分協(xié)調(diào)配合，才能推動(dòng)環(huán)境治理系統(tǒng)的整體優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)“整體之和大于部分”，因而環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃應(yīng)與環(huán)境保護(hù)規(guī)劃保持一致。審計(jì)署、各?。ǖ貐^(qū)）、市、縣政府審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃要緊扣國家、各?。ǖ貐^(qū)）、市、縣的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，會(huì)計(jì)師事務(wù)所環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃需跟隨環(huán)境市場治理的發(fā)展趨勢，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃應(yīng)與企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃相協(xié)調(diào)。另一方面，環(huán)境審計(jì)也是審計(jì)制度系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃與其他審計(jì)類型戰(zhàn)略規(guī)劃需相互平衡，充分考慮審計(jì)機(jī)構(gòu)的資源量和能力及其在規(guī)劃期內(nèi)的變化趨勢，確保環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃具有可行性，環(huán)境審計(jì)與其他審計(jì)類型并行發(fā)展，符合環(huán)境審計(jì)在整個(gè)審計(jì)制度系統(tǒng)中的地位，避免出現(xiàn)不平衡的發(fā)展?fàn)顩r。環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃主要要素可包含方向和目標(biāo)、主要任務(wù)和重點(diǎn)事項(xiàng)、保證措施等，規(guī)劃內(nèi)容應(yīng)具備全面性、長期性和基礎(chǔ)性，規(guī)劃時(shí)間長度和對應(yīng)的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃期間相一致。環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃一經(jīng)制定在其規(guī)劃期間內(nèi)要保持相對的穩(wěn)定性，但不排除根據(jù)客觀需要和情況的重大變化而做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

三、環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目遴選立項(xiàng)

環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)施需具體化為一個(gè)個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目一般源于委托方的業(yè)務(wù)委托，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目前要考慮客戶的誠信狀況及風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源，獨(dú)立性的保持等。環(huán)境審計(jì)不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，其沒有統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（鑒證或評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)），因而還需要考慮項(xiàng)目的可審計(jì)性，一是此項(xiàng)目是否有可靠的合適的鑒證或評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)、公認(rèn)機(jī)構(gòu)制定的核算準(zhǔn)則、國際或國內(nèi)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)等;二是由于環(huán)境信息系統(tǒng)、環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)和報(bào)告制度的不完善，以及環(huán)境監(jiān)測技術(shù)的局限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需預(yù)估是否能夠獲取充分的、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，鑒證或評價(jià)業(yè)務(wù)若缺乏標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)這兩要素之一皆無法實(shí)施。政府審計(jì)機(jī)關(guān)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門可自主圍繞環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)選擇環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，項(xiàng)目遴選立項(xiàng)，除了同樣要考慮項(xiàng)目的可審計(jì)性外，需關(guān)注利益相關(guān)者是否對具體環(huán)境問題或事項(xiàng)有訴求，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，選取項(xiàng)目，其流程如圖2（此圖基于最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織《森林審計(jì)：最高審計(jì)機(jī)關(guān)指南》中審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向流程圖修善而成）。

在利益相關(guān)者明確指定審計(jì)主題和副主題的情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)可選擇省略風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序，分兩步確定審計(jì)項(xiàng)目：一是了解利益相關(guān)者的期望，確定與指定的主題和副主題相關(guān)的具體風(fēng)險(xiǎn);二是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)高低排列主題和副主題，一般選取風(fēng)險(xiǎn)高的主題和副主題確立審計(jì)項(xiàng)目。而在利益相關(guān)者沒有具體審計(jì)主題要求時(shí)，首先要圍繞環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃理出可審計(jì)的環(huán)境問題或事項(xiàng)，審計(jì)機(jī)構(gòu)識(shí)別與這些環(huán)境問題或事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，主要考慮這些環(huán)境問題或事項(xiàng)的具體特性以及其中涉及的相關(guān)機(jī)構(gòu)，識(shí)別過程比較復(fù)雜和困難，有時(shí)內(nèi)部缺少可用的全面的資料，而需要廣泛利用外部資料以識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，外部資料包括學(xué)術(shù)論文或研究成果、媒體信息等;再通過收集相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)、環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)、政策和制度等，了解為減輕風(fēng)險(xiǎn)政府或企業(yè)所采取的措施;進(jìn)一步評估政府或企業(yè)所采取的措施對減輕風(fēng)險(xiǎn)的作用，著重分析政府或企業(yè)的環(huán)境管理或控制系統(tǒng)對控制風(fēng)險(xiǎn)是否有效和足夠;然后審計(jì)機(jī)構(gòu)結(jié)合自身的能力、所需審計(jì)資源、公眾對這些環(huán)境問題或事項(xiàng)的關(guān)注度、以前年度審計(jì)情況等因素，選取審計(jì)主題并依風(fēng)險(xiǎn)排序，最終確定審計(jì)項(xiàng)目，報(bào)送審批通過后立項(xiàng)。

四、環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目準(zhǔn)備