周青藍(lán)

重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院，重慶 400000

1 研究背景

2020 年1 月，新冠肺炎蔓延，被眾多學(xué)者專家比喻為“黑天鵝事件”，即發(fā)生概率較小但影響重大的事件[1]。此次衛(wèi)生事件傳播速度快，波及范圍廣，持續(xù)時間長，對社會經(jīng)濟(jì)影響面很大。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2020 年第二季度末，國內(nèi)生產(chǎn)總值指數(shù)（累計值）為98.4%，較上年同期下降了7.9 個百分點(diǎn)。2020 年一季度和二季度居民人均可支配收入累計增長率分別為-3.9%和-1.3%；一季度和二季度居民人均消費(fèi)支出累計增長率分別為-12.5%和-9.3%。全國城鎮(zhèn)調(diào)查失業(yè)率2020 年上半年總體呈下降趨勢，已從2 月公共衛(wèi)生事件緊張時期的6.2%下降至6 月的5.7%，平均為5.83%，但高于2019 年下半年的5.18%。 此外，截至2020 年6 月的近12 個月中，社會消費(fèi)品零售總額累計增長率、網(wǎng)上零售額累計增長率以及固定資產(chǎn)投資總額累計增長率自2 月份呈斷崖式負(fù)增長以后，近半年增長率逐漸減小[2]。從以上數(shù)據(jù)可以看出，新冠肺炎公共衛(wèi)生事件導(dǎo)致了國民經(jīng)濟(jì)斷崖式下滑，但是隨著中央鼓勵企業(yè)復(fù)產(chǎn)復(fù)工、抗疫常態(tài)化工作的展開，國民經(jīng)濟(jì)下行的趨勢被逐漸攔截。2020 年2 月14 日，中國銀保監(jiān)會辦公廳發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步做好公共衛(wèi)生事件防控金融服務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕15 號），鼓勵銀行支持企業(yè)全面復(fù)產(chǎn)復(fù)工，合理延長貸款期限，適當(dāng)降低貸款利息，積極調(diào)整還款方案，適當(dāng)展期續(xù)貸，加大制造業(yè)貸款投放力度，加強(qiáng)供應(yīng)鏈金融服務(wù)，積極幫扶小微企業(yè)，加大春耕春種金融支持等[3]。因此銀行業(yè)較往年承受了更多的信貸風(fēng)險，尤其是規(guī)模體量相對較小、抗風(fēng)險能力相對較弱的城農(nóng)商行可能會受到更多沖擊。

2 公共衛(wèi)生事件期間城農(nóng)商行的信貸資產(chǎn)質(zhì)量問題以及相關(guān)關(guān)鍵審計事項

2020 年6 月普華永道中國在第43 期《銀行業(yè)快訊》中對37 家上市銀行（相當(dāng)于中國商業(yè)銀行總資產(chǎn)體量的78.99%，其中包括東南沿海、環(huán)渤海、中部、西部共計22 家城農(nóng)商行）公共衛(wèi)生事件期間一季度的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析。由于央行鼓勵銀行業(yè)擔(dān)負(fù)企業(yè)社會責(zé)任，在公共衛(wèi)生事件期間提供信貸支持，因此各上市銀行一季度末的總資產(chǎn)規(guī)模增長較快，較2019 年末環(huán)比增長了5.51%。其中，貸款規(guī)模幾乎同比增長，城農(nóng)商行的總資產(chǎn)中貸款產(chǎn)品占比45%，占了總資產(chǎn)極大的比重，因此信貸資產(chǎn)的質(zhì)量問題備受關(guān)注。受到持續(xù)的公共衛(wèi)生事件影響，企業(yè)違約、政府平臺類貸款、基建類固定資產(chǎn)投資貸款以及消費(fèi)類貸款的信貸風(fēng)險將會上升，而城農(nóng)商行面對更多“三農(nóng)”以及中小微企業(yè)客戶，因此資產(chǎn)質(zhì)量問題也承受了更大壓力。從一季度財報數(shù)據(jù)來看，城農(nóng)商行的不良貸款額絕對值普遍增加，不良貸款率有增有減，信貸風(fēng)險問題需要持續(xù)關(guān)注。目前為止，城農(nóng)商行處理不良貸款的主要途徑是核銷或者轉(zhuǎn)出撥備，在應(yīng)對信貸風(fēng)險可能加大暴露可能時，主要手段是增大撥備的計提。大部分城農(nóng)商行一季度的撥備覆蓋率（撥備/不良貸款額）以及撥貸比（撥備/貸款余額）都有所上升。

通常信貸資產(chǎn)撥備計提是各家銀行的重大會計估計之一。2019 年國內(nèi)新金融工具準(zhǔn)則上線，要求將金融資產(chǎn)分類為三階段，通過預(yù)期信用損失模型來計量減值準(zhǔn)備的計提，及運(yùn)用違約概率、違約損失率、違約風(fēng)險暴露和折算率等風(fēng)險參數(shù)模型。然而在后公共衛(wèi)生事件時代，公共衛(wèi)生事件帶來的不確定性對預(yù)期信用損失模型的運(yùn)用造成了一定干擾。銀行審計工作中，多項評估工作需要前瞻性的職業(yè)判斷，包括組合的劃分、模型的選擇與建立的合理性、參數(shù)估計的準(zhǔn)確性和完整性、對于資產(chǎn)是否應(yīng)該降為階段二（信用風(fēng)險是否顯著增加）、是否應(yīng)該降為階段三（是否已發(fā)生違約或者信用減值）。因此，在后公共衛(wèi)生事件時代，對于城農(nóng)商行的外部審計應(yīng)當(dāng)將預(yù)期信用損失模型的計量，即信貸資產(chǎn)減值計提定為關(guān)鍵審計事項。在開展審計程序測試預(yù)期損失模型合理性以及準(zhǔn)備金計提的準(zhǔn)確性之前，除了評估與測試預(yù)期信用損失模型內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及其運(yùn)行的有效性，還要對信貸資產(chǎn)的信用風(fēng)險以及五級分類的準(zhǔn)確性進(jìn)行評估測試。對于平均單筆金額相對較小的零售類貸款，項目組可以根據(jù)各銀行信貸資產(chǎn)風(fēng)險分類管理辦法按逾期天數(shù)設(shè)定的相應(yīng)矩陣對脫敏零售貸款信息庫中的五級分類準(zhǔn)確性加以測試，評估其差異是否重大。而對于平均單筆金額相對較大的對公貸款，項目組則應(yīng)采取信貸審閱程序?qū)ξ寮壏诸惖臏?zhǔn)確性和信用風(fēng)險進(jìn)行評估。

3 信貸審閱程序的測試步驟

3.1 基于風(fēng)險的角度進(jìn)行信貸審閱選樣

項目組應(yīng)在業(yè)財對賬無誤之后，以定量加定性分析方法，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)、區(qū)域特征以及各家銀行自身信貸資產(chǎn)組合的特征等進(jìn)行整體性風(fēng)險因素分析，確定信貸審閱抽樣工作的風(fēng)險因素維度。在選取樣本時，項目組應(yīng)兼顧抽樣數(shù)量、涉及貸款金額的比重。在公共衛(wèi)生事件期間，信貸審閱選樣的風(fēng)險維度可以考慮以下因素：

3.1.1 行業(yè)風(fēng)險

在公共衛(wèi)生事件期間，多個行業(yè)受到明顯影響，例如批發(fā)與零售業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、汽車以及汽摩配件制造、房地產(chǎn)行業(yè)、消費(fèi)品制造業(yè)等。項目組應(yīng)將這些行業(yè)定為高風(fēng)險行業(yè)。此外，項目組還需要分析各銀行上年度存量貸款，關(guān)注不良率與逾期率相對較高的行業(yè)以及在公共衛(wèi)生事件之前已經(jīng)出現(xiàn)產(chǎn)能過剩的行業(yè)，例如煤礦、鋼鐵、鋁業(yè)、玻璃、水泥、電力、造紙、化工產(chǎn)業(yè)等。將這些行業(yè)中貸款余額較大的貸款戶作為樣本量。

3.1.2 區(qū)域風(fēng)險

項目組需要將受公共衛(wèi)生事件影響較嚴(yán)重的區(qū)域作為高風(fēng)險區(qū)域，例如湖北、環(huán)渤海區(qū)域、新疆等地。此外項目組還應(yīng)將存量貸款庫中分析出來的貸款不良率和逾期率較高的區(qū)域作為高風(fēng)險區(qū)域。將這些區(qū)域中貸款余額較大但未落入前述選樣標(biāo)準(zhǔn)的貸款戶進(jìn)行信貸審閱。

3.1.3 關(guān)注類大額貸款以及大額減值貸款

如果在往期已經(jīng)開始暴露信貸風(fēng)險或者已經(jīng)發(fā)生明顯減值，這部分貸款戶在公共衛(wèi)生事件期間的抗風(fēng)險能力可能更弱，更容易在本期出現(xiàn)經(jīng)營狀況惡化、貸款出現(xiàn)逾期甚至企業(yè)違約等情況，并且具有相當(dāng)大的評級繼續(xù)下調(diào)的可能。對于減值貸款的減值損失的確定，需要銀行結(jié)合多方面因素對貸款的未來現(xiàn)金流做出判斷與估計，貸款的五級分類可能存在較大的偏離度。因此項目組應(yīng)選取單戶金額較大，但未落入前述選樣標(biāo)準(zhǔn)的對公關(guān)注類以及減值貸款進(jìn)行信貸審閱。

3.1.4 展期、已逾期未減值、借新還舊、資產(chǎn)重組、結(jié)息周期更改貸款

受較大的公共衛(wèi)生事件影響，部分客戶無法按期還本付息，因此會出現(xiàn)上述情況。項目組應(yīng)對這幾類貸款進(jìn)行特別關(guān)注，尤其是對享受政府紓困政策申請延期、展期、借新還舊、放緩結(jié)息周期等的貸款戶是否滿足政策要求，信用風(fēng)險是否明顯暴露，經(jīng)營風(fēng)險后期是否持續(xù)走高，是否在未來會出現(xiàn)明顯減值的可能等進(jìn)行多方面的評估。因此，項目應(yīng)將單筆金額較大的但未落入前述選樣標(biāo)準(zhǔn)的展期、已逾期未減值、借新還舊、資產(chǎn)重組、結(jié)息周期更改貸款進(jìn)行信貸審閱。

3.1.5 中小微企業(yè)貸款、平臺貸款

城農(nóng)商行是服務(wù)三農(nóng)、支持中小微企業(yè)的重要力量，這些客戶群體的經(jīng)營狀況受公共衛(wèi)生事件影響較為嚴(yán)重，因此貸款質(zhì)量可能出現(xiàn)較大問題，項目組應(yīng)給予特殊關(guān)注。而平臺類貸款借款人往往不具有實際經(jīng)營能力，主要以公共設(shè)施收費(fèi)和財政資金等作為還款來源，其風(fēng)險取決于兜底政府的財力，因此項目組應(yīng)選取兜底政府為縣級（公共衛(wèi)生事件期間財力受到一定制約）的平臺類貸款，但未落入前述選樣標(biāo)準(zhǔn)的對公貸款進(jìn)行審閱。

3.1.6 其他

項目組還應(yīng)將關(guān)注給予以下維度，例如交叉評級類貸款（同一貸款戶名下貸款存在不同評級）、銀行關(guān)聯(lián)方貸款、新發(fā)放即降級貸款、上期評級上調(diào)貸款。這部分貸款需要項目組跟進(jìn)本期信貸風(fēng)險后續(xù)情況。

上述風(fēng)險維度考慮以后，項目組還應(yīng)進(jìn)行非統(tǒng)計性隨機(jī)抽樣，保證信貸資產(chǎn)審閱樣本量占總貸款金額不低于60%，評估五級分類評價偏差。

3.2 執(zhí)行信貸審閱程序

在完成信貸審閱選樣以后，項目組可以在網(wǎng)絡(luò)上查詢相關(guān)新聞，查找這些貸款戶是否有負(fù)面新聞或者訴訟糾紛，初步判斷是否有明顯經(jīng)營風(fēng)險。同時，項目組成員對貸款客戶經(jīng)理進(jìn)行訪談，了解貸款戶的貸款信息、經(jīng)營情況以及還款付息情況，并向銀行索取貸款合同、抵質(zhì)押合同、授信審批單、風(fēng)險評價表、平時客戶經(jīng)理進(jìn)行貸前貸后調(diào)查時撰寫的調(diào)查報告、收集的財務(wù)報表、客戶信用報告、購銷合同等信貸資料以及相關(guān)文件。如果貸款戶為小微企業(yè)，其財務(wù)報表未經(jīng)審閱，財務(wù)數(shù)據(jù)公允性不能得到保證，項目組應(yīng)該獲取更多資料，例如工廠水電單據(jù)、貨物出入庫單、匯算清繳單等，以對貸款戶的真實經(jīng)營能力以及償債能力進(jìn)行綜合評估。對于某些尚未投入使用的固定資產(chǎn)投資貸款，項目組應(yīng)向銀行索取貸款項目未來幾年項目盈利預(yù)算表，并重新評估公共衛(wèi)生事件以后該盈利預(yù)算的合理性。項目組主要應(yīng)從貸款戶的經(jīng)營狀況、短長期償債能力、營運(yùn)能力、第一二還款來源穩(wěn)定性、所屬集團(tuán)或者政府平臺的綜合財力以及償債能力等多個方面綜合評價其違約風(fēng)險以及減值的可能性，從而評估五級分類的準(zhǔn)確性。

3.3 信貸審閱過程中的其他注意事項

在信貸審閱過程中，項目組還需要注意以下事項：（1）項目組不僅要對對公信貸資產(chǎn)進(jìn)行信貸審閱，還要在表外信貸類資產(chǎn)里進(jìn)行抽樣，包括銀行承兌匯票、保函以及已開出但未使用的信用證等，確保表外資產(chǎn)質(zhì)量的評估準(zhǔn)確性。（2）由于公共衛(wèi)生事件影響相對較大，項目組可以執(zhí)行不可預(yù)計性審計程序，例如選取高風(fēng)險維度中未發(fā)現(xiàn)信用風(fēng)險暴露的貸款戶進(jìn)行不提前通告的實地走訪，查看實際經(jīng)營生產(chǎn)狀況。（3）如果信貸審閱程序結(jié)果出現(xiàn)偏差，項目組應(yīng)評估偏差對于銀行計提準(zhǔn)備金的準(zhǔn)確性的影響。（4）對于新增但未被審閱的這部分貸款，項目組為獲取充足的審計信心，應(yīng)當(dāng)完成對信貸業(yè)務(wù)流程的穿行測試以及控制測試，并對貸款減值撥備計提模型以及相關(guān)參數(shù)選用的合理性進(jìn)行評估。

4 結(jié)語

信貸審閱工作是銀行業(yè)審計中工作量較大的一個環(huán)節(jié)，是評估信貸資產(chǎn)質(zhì)量以及減值撥備計提準(zhǔn)確性的過程中較為重要的環(huán)節(jié)。在公共衛(wèi)生事件期間，審計項目組應(yīng)該將信貸審閱樣本選取的重心放在高風(fēng)險因素上，在保持職業(yè)懷疑的同時，也需要客觀地考慮諸多因素，例如政府紓困政策等。更重要的是，在后公共衛(wèi)生事件時期，項目組的信貸審閱工作需要對可能有信貸風(fēng)險暴露的貸款戶進(jìn)行持續(xù)跟進(jìn)，建立信貸審閱監(jiān)測體系，以持續(xù)地評估城農(nóng)商行準(zhǔn)備金計提是否充足。此外，項目組應(yīng)該在工作中積極觀察城農(nóng)商行在公共衛(wèi)生事件期間關(guān)于持續(xù)監(jiān)控信貸風(fēng)險的內(nèi)部控制流程的合理性以及實施的有效性，如有必要，可以向行方提出內(nèi)控缺陷修改意見，為行方提供增值服務(wù)，幫助其增強(qiáng)抗風(fēng)險能力。