姜 磊

一、問題的提出

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件主要有《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》（財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱為《1312號(hào)準(zhǔn)則》）、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1612號(hào)——銀行間函證程序》（財(cái)會(huì)[2006]4號(hào)）、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證》（會(huì)協(xié)[2013]77號(hào)）、財(cái)政部和銀監(jiān)會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)[2016]13號(hào)）等部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)定。

財(cái)政部和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新情況、新問題，如銀行業(yè)務(wù)類型增加、回函質(zhì)效不高、部分單位財(cái)務(wù)舞弊手法隱蔽等，在借鑒實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和理論研究成果的基礎(chǔ)上，通過重新修訂相關(guān)部門規(guī)章、行業(yè)規(guī)定的方式對(duì)函證相關(guān)規(guī)定不斷進(jìn)行0調(diào)整修正，以盡量滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的需要。

但是，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒有對(duì)獲取適當(dāng)和充分審計(jì)證據(jù)的函證制度作出相關(guān)規(guī)定，僅以位階較低的部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)定對(duì)函證予以規(guī)范和指導(dǎo)，顯然不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計(jì)證據(jù)的需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被詢證者對(duì)于函證采取的控制制度不健全、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎不足等情況的存在亦導(dǎo)致函證質(zhì)效的削弱以致不能滿足審計(jì)需要，進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。最近披露的康得新財(cái)務(wù)舞弊案中，120億的存款“不翼而飛”，就擊中了注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證程序不到位以及得不到相關(guān)單位配合的軟肋，由于函證所涉及到的各個(gè)主體的責(zé)任不明確，缺乏法律規(guī)定，一旦出現(xiàn)審計(jì)事故，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往首當(dāng)其沖地被拉出來“祭旗”，集中暴露了行業(yè)在此問題上的“無奈”。筆者認(rèn)為，若要改變目前對(duì)函證規(guī)定的規(guī)范性文件位階不高、函證質(zhì)效制度保障不夠的問題，就應(yīng)盡快在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增設(shè)函證制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被詢證者均依法完善函證的控制制度，以保障函證質(zhì)效，保證審計(jì)質(zhì)量，減少財(cái)務(wù)舞弊行為，維護(hù)金融市場(chǎng)秩序。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的內(nèi)涵及其質(zhì)效價(jià)值分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的內(nèi)涵

現(xiàn)行銀行函證與回函的基本工作過程：注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過函證決策→設(shè)計(jì)并填制詢證函→被審計(jì)單位蓋章→以郵寄（郵寄函證）或跟函（現(xiàn)場(chǎng)函證）方式遞交給銀行→銀行核對(duì)詢證函列示的項(xiàng)目和內(nèi)容并簽署意見→銀行按內(nèi)部流程復(fù)核、用印→直接將回函（部分銀行也會(huì)針對(duì)消極的函證給予確認(rèn)回函）給注冊(cè)會(huì)計(jì)師→注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析評(píng)價(jià)。

《1312號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)函證的定義作了規(guī)定：“函證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程”。《1312號(hào)準(zhǔn)則》第十六條依據(jù)函證采用方式分為積極函證和消極函證。筆者認(rèn)為，積極函證還可細(xì)分為郵寄函證和現(xiàn)場(chǎng)函證。實(shí)務(wù)中，依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，函證還可有其他類型劃分：依據(jù)呈現(xiàn)形式可分為紙制函證、電子函證，它們可同時(shí)針對(duì)一個(gè)函證事項(xiàng)并行使用，也可對(duì)不同的函證項(xiàng)目互為補(bǔ)充使用；依據(jù)被詢證者性質(zhì)可分為銀行函證、其他被詢證者函證，銀行函證因有相關(guān)準(zhǔn)則相對(duì)規(guī)范，其他被詢證者函證因沒有相關(guān)規(guī)范性文件保障實(shí)施而影響其質(zhì)效發(fā)揮。

函證作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計(jì)證據(jù)的重要工具，行業(yè)內(nèi)通常將其定義為“程序”，而非“制度”?！俺绦颉笔且环N法式，是一種操作的規(guī)程，其重點(diǎn)在工作過程，通過對(duì)過程的同一約定，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量的可控性；而“制度”是一種法度，是一種約束的法則，其重點(diǎn)是約束、規(guī)范人的行為。結(jié)合函證的目的、操作程序等，筆者認(rèn)為函證應(yīng)由“程序”升格為“制度”。在函證制度下，可分別有約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證控制程序、銀行回函控制程序等“程序”準(zhǔn)則。

正如博登海默所稱“概念是解決法律問題所必需和必不可少的工具。沒有限定嚴(yán)格的概念,我們便不能清楚地和理性地思考法律問題”，基于函證由“程序”到“制度”的論證思路，有必要對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行重新界定：函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循職業(yè)謹(jǐn)慎、獨(dú)立開放、客觀可靠、成本效益的原則，依據(jù)被審計(jì)單位的授權(quán)，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義和直接向第三方詢證的方式，獲取或核查影響財(cái)務(wù)報(bào)表或其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證記載的信息，并對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)的制度。該定義既明確了函證制度所要遵循的基本原則，也體現(xiàn)了函證制度的目的，亦包含了函證實(shí)踐的要義。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證質(zhì)效的價(jià)值分析

審計(jì)實(shí)踐中部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)行函證制度不重視、不規(guī)范等，導(dǎo)致函證制度沒有發(fā)揮出應(yīng)有的效用，進(jìn)而影響了審計(jì)的質(zhì)量，嚴(yán)重者還可能影響銀行等單位的信用及社會(huì)評(píng)價(jià)，甚至擾亂金融市場(chǎng)秩序。

函證對(duì)質(zhì)效的應(yīng)然要求是如期獲取或查核到與審計(jì)相關(guān)的充分、適當(dāng)、可靠的信息。具體來講，函證質(zhì)效具有如下兩方面的價(jià)值：一是函證所獲取的證據(jù)屬于被審計(jì)單位外來源的證據(jù)，可靠性遠(yuǎn)高于被審計(jì)單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)資料，高質(zhì)效的函證可使審計(jì)報(bào)告結(jié)論相應(yīng)部分的依據(jù)更充分，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，保護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，具有正義價(jià)值；二是函證通過郵寄（跟函）、電子信息平臺(tái)數(shù)據(jù)等形式開展，該獲取審計(jì)證據(jù)的形式相較注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)前往進(jìn)行查證更加經(jīng)濟(jì)快捷，具有效能價(jià)值。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證質(zhì)效保障的問題及成因

中國人民銀行、財(cái)政部1999年頒布的《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》進(jìn)一步細(xì)化了函證程序，且提供了參考模板，此后又根據(jù)需要陸續(xù)修改，增加相應(yīng)部門規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這些規(guī)定都為函證工作乃至審計(jì)業(yè)務(wù)提出了相應(yīng)要求并提供了有益指引，但審計(jì)實(shí)務(wù)中仍然存在因函證失范而導(dǎo)致審計(jì)失敗等問題。當(dāng)前，函證質(zhì)效不高既有相關(guān)規(guī)范性文件位階不高、制度保障不夠的原因，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證重視不夠、未盡到職業(yè)謹(jǐn)慎的原因，還有銀行和其他單位回函不及時(shí)、聽任并配合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊等原因。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的規(guī)范性文件位階不高

回函率不高、注冊(cè)會(huì)計(jì)師“函證”權(quán)不能充分有效行使是函證質(zhì)效不高的主要原因之一?，F(xiàn)行的有關(guān)函證的依據(jù)只有部門規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而在效力更高且更具有普適性的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中并無相關(guān)規(guī)定，使得部門規(guī)章發(fā)布系統(tǒng)外的單位因法律缺位而在回函時(shí)效及信息質(zhì)量方面多憑自覺，導(dǎo)致函證質(zhì)效不高。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)函證質(zhì)效的制度保障不足

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于函證的內(nèi)控制度不完善是影響函證質(zhì)效的一個(gè)重要原因。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“函證程序”僅僅是履行了，卻沒有有效的制度來保障函證實(shí)施的質(zhì)效，導(dǎo)致對(duì)回函分析評(píng)價(jià)錯(cuò)誤，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。甚至有事務(wù)所為“創(chuàng)收”而對(duì)于函證環(huán)節(jié)失之于寬、失之于松、失之于軟，甚至“放任自流”。

3.銀行等被詢證者回函的保障制度不完善

現(xiàn)有的函證相關(guān)規(guī)定、準(zhǔn)則，對(duì)函證具體操作有諸多有益指引，但對(duì)于違反規(guī)定、準(zhǔn)則的處罰機(jī)制不健全，形成“按章辦事沒有獎(jiǎng)勵(lì)，不遵章法的處罰亦無關(guān)痛癢”的狀態(tài)，加之，缺乏更嚴(yán)厲的處罰措施，被詢證者相關(guān)工作人員違法成本不高，對(duì)回函持輕視態(tài)度，放任自流，致使回函不及時(shí)、不按注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢證函要求進(jìn)行回函。審計(jì)有其時(shí)限要求，函證作為落實(shí)和完成審計(jì)工作的一部分也有其時(shí)效性，銀行和其他單位回函不及時(shí)或不回函致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找其他替代程序，進(jìn)而影響了審計(jì)的時(shí)效性，并增加了審計(jì)成本。更有甚者，部分銀行和其他第三方單位在向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函時(shí)，聽任并配合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。這些大多源于銀行等被詢證者沒有嚴(yán)格的回函制度、回函流程不規(guī)范、缺乏內(nèi)部監(jiān)管和相應(yīng)的懲處機(jī)制所致。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證重視不夠

函證作為來源于外部的證據(jù)其價(jià)值勿需多言，但是，部分事務(wù)所出于成本考慮，將函證等工作分解指派給經(jīng)驗(yàn)不足的助理代辦。還有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證重視不夠，沒有盡到職業(yè)謹(jǐn)慎，使函證沒有發(fā)揮其應(yīng)有的效用，有時(shí)還成為財(cái)務(wù)舞弊的“遮陽傘”。根據(jù)“2009-2018年間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的37起處罰公告中披露的案例發(fā)現(xiàn)：函證程序執(zhí)行不到位在37起審計(jì)失敗案中出現(xiàn)了27次，占比高達(dá)72.97%”（莊磊，2019），由此可見函證質(zhì)效不能保障對(duì)審計(jì)影響之廣泛。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證質(zhì)效保障的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)增設(shè)函證制度

本文在對(duì)函證內(nèi)涵界定時(shí)論證了函證應(yīng)由“程序”升格為“制度”，制度強(qiáng)有力的保障措施應(yīng)由法律進(jìn)行規(guī)定?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》增設(shè)函證制度有助于保障函證質(zhì)效。

可以看到，為方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)所作出的規(guī)定，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中僅在第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則的第十七條中規(guī)定了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱委托人的有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)和設(shè)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助”，并未就注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證制度作出任何規(guī)定，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證時(shí)出現(xiàn)“執(zhí)業(yè)難”的現(xiàn)象，這在一定程序上制約了函證制度的現(xiàn)實(shí)操作。相比之下律師的調(diào)查取證權(quán)，不僅在《民事訴訟法》及《民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》等法律法規(guī)中有相關(guān)規(guī)定，還在《律師法》的第三十三條、第三十四條、第三十五條進(jìn)行了相應(yīng)地規(guī)定。尤其是第三十五條，取消了修改前《律師法》中的“律師調(diào)查取證要經(jīng)過有關(guān)單位或者個(gè)人的同意”的規(guī)定，律師只需持執(zhí)業(yè)證書和事務(wù)所證明便可以直接向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行與承辦法律事務(wù)有關(guān)的調(diào)查，確保了律師調(diào)查取證的實(shí)際操作性。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得信息資料權(quán)、調(diào)查取證權(quán)有一定借鑒意義。借鑒律師如此方便合理的調(diào)查取證權(quán)的有關(guān)規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向第三方核查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息權(quán)進(jìn)行明確規(guī)定，函證制度作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師向第三方核查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息的一種重要而有效的形式，理應(yīng)納入法律明確規(guī)定的范疇?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展函證工作要遵循的基本職業(yè)原則和對(duì)函證的質(zhì)量控制進(jìn)行明確規(guī)定，以便從宏觀層面規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證工作。關(guān)于具體條款的修改，建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則的第十七條之后增加第十八條：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)擬定函證方案，保留函證工作底稿，注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證要遵循職業(yè)謹(jǐn)慎、獨(dú)立開放、客觀可靠、成本效益和保密的基本原則?！?/p>

函證工作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取可靠審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審計(jì)的重要工作內(nèi)容之一，如果沒有被詢證者的配合和相應(yīng)監(jiān)管，亦是“無源之水,無本之木”，故此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》還要增加對(duì)被詢證者回函的約束性條款。建議緊隨上述增加的第十八條，增加第十九條“國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、事業(yè)單位應(yīng)在收到有被審計(jì)單位授權(quán)的詢證函后十日內(nèi)，真實(shí)客觀地向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，針對(duì)詢證函的內(nèi)容進(jìn)行直接回函，其他組織也應(yīng)按前述規(guī)定配合函證的執(zhí)行?！薄白?cè)會(huì)計(jì)師因函證回函問題對(duì)金融機(jī)構(gòu)的投訴由銀監(jiān)局處理，對(duì)國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織的投訴由同級(jí)或撥款財(cái)政部門處理?！北緱l款所規(guī)定回函問題的投訴處理單位，有別于《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》的規(guī)定，意在提高監(jiān)管機(jī)關(guān)層級(jí)以保證被詢證者對(duì)回函制度執(zhí)行的重視程度以及強(qiáng)調(diào)未按規(guī)定執(zhí)行將可能直接受到監(jiān)管部門的查處。對(duì)國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織的投訴由同級(jí)財(cái)政部門處理的規(guī)定主要是基于兩點(diǎn)考量，其一是國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位大多由相應(yīng)財(cái)政部門撥款，因此，財(cái)政部門對(duì)于上述單位的監(jiān)管有其執(zhí)行到位的權(quán)力基礎(chǔ)；其二是國務(wù)院財(cái)政部門有“負(fù)責(zé)管理全國會(huì)計(jì)工作，監(jiān)督和規(guī)范會(huì)計(jì)行為，制定并組織實(shí)施國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，指導(dǎo)和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)，指導(dǎo)和管理社會(huì)審計(jì)”的工作職能。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全函證內(nèi)控制度

在現(xiàn)有部門規(guī)章、行業(yè)規(guī)定的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立健全保障的內(nèi)控制度，不斷完善運(yùn)行機(jī)制，確立“初審與復(fù)核分離、執(zhí)行與監(jiān)督分離、過程與結(jié)果并控”的函證質(zhì)效保障體系，以保證函證高效、有質(zhì)量地實(shí)施。以下為函證內(nèi)控制度框架的完善建議。

1.函證方案：注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)函證目的和審計(jì)工作實(shí)際，運(yùn)用職業(yè)判斷確定調(diào)查了解的范圍和程度。制定函證方案，函證方案內(nèi)容主要包括：函證目的、函證范圍、詢證函內(nèi)容和重點(diǎn)、函證質(zhì)量要求、函證工作組織安排及過程控制、函證評(píng)價(jià)要點(diǎn)、函證替代措施預(yù)設(shè)。

2.內(nèi)控制度：注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的函證方案應(yīng)當(dāng)由內(nèi)控部門進(jìn)行審批；執(zhí)行函證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與監(jiān)督函證執(zhí)行的人員不能由同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師兼任；內(nèi)控部門要對(duì)執(zhí)行函證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函所作的分析評(píng)價(jià)進(jìn)行復(fù)核。

3.函證原則：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證制度時(shí)應(yīng)遵循職業(yè)謹(jǐn)慎、獨(dú)立開放、客觀可靠、成本效益和保密的基本原則。

4.函證程序：執(zhí)行函證方案的過程主要包括函證前的決策、信息核對(duì)、詢證函設(shè)計(jì)；函證中的質(zhì)量控制；函證后即收到回函后對(duì)函證可靠性的分析評(píng)價(jià)。

5.函證方式：郵寄函證、現(xiàn)場(chǎng)函證、電子函證。

6.函證評(píng)價(jià)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)被審計(jì)單位可能存在的重要問題保持警覺，并審慎評(píng)價(jià)函證過程重要事項(xiàng)及所獲取回函的適當(dāng)性和充分性。

7.函證底稿：函證方案、詢證函底稿、郵寄底聯(lián)和郵寄單流水、回函件、函證分析評(píng)估報(bào)告、函證方案執(zhí)行小結(jié)及其他關(guān)鍵工作過程記錄。

8.函證制度執(zhí)行要求：具體執(zhí)行函證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般為編制函證方案的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，且不應(yīng)為內(nèi)控部門負(fù)責(zé)審核函證方案的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。具體負(fù)責(zé)執(zhí)行函證制度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一應(yīng)般為具有兩年以上事務(wù)所執(zhí)業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)或參與過至少三件次完整函證制度實(shí)施工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（三）銀行等被詢證者要完善函證回函制度

任何單位都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，以銀行為例，配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證工作，可依法進(jìn)行收費(fèi)。但是，部分銀行出于業(yè)務(wù)等考慮聽任被審計(jì)單位的要求或出于自身內(nèi)部制度的不完善等原因，或不及時(shí)回函，或不按注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢證函要求回函，甚至與被審計(jì)單位（銀行客戶）惡意串通，違規(guī)提供虛假回函。其主要原因之一是違法成本低，根據(jù)利益衡量原則，違法所得與違法成本之抵消使人必然不會(huì)選擇遵守，此時(shí)規(guī)則的遵守便完全憑借道德來制約，導(dǎo)致規(guī)則的失效，因此很難杜絕違規(guī)事件的發(fā)生。《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》對(duì)銀行應(yīng)為回函信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)作出了規(guī)定，并從八個(gè)方面嚴(yán)格要求銀行函證回函的內(nèi)部控制。銀行應(yīng)據(jù)此建立和完善內(nèi)部控制制度，同時(shí)，明晰經(jīng)辦人與復(fù)核人的具體責(zé)任，以嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度防范回函可能涉及的信用風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證制度實(shí)施的檢查和執(zhí)業(yè)技能培訓(xùn)

主管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)要加大審計(jì)監(jiān)督力度，要持續(xù)排查函證所涉及的危險(xiǎn)源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)行定期梳理，強(qiáng)化審計(jì)紅線意識(shí)和責(zé)任意識(shí)。

“徒善不足以為政，徒法不能以自行”，僅是用完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、部門規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等來進(jìn)行制度的構(gòu)建，還不足以保證函證效用的發(fā)揮，還需要充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主體作用。因此，要注重提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)敏感。

（五）按系統(tǒng)建立集中的物理函證處理中心或電子函證查核平臺(tái)

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證》探討了通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的特殊考慮。筆者認(rèn)為在條件還不是很成熟的當(dāng)下，為節(jié)約函證成本、提高函證效率、保證函證質(zhì)量、規(guī)避財(cái)務(wù)舞弊，各系統(tǒng)建立集中的物理函證處理中心或構(gòu)建電子函證查核平臺(tái)是很有必要的。具體做法以銀行和其他金融機(jī)構(gòu)為例：由各銀行總行或其他金融機(jī)構(gòu)、集團(tuán)公司的總部建立集中的物理函證處理中心或電子函證查核平臺(tái)，制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度，集約化處理本系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)信息，負(fù)責(zé)本系統(tǒng)對(duì)外函證的統(tǒng)一收、復(fù)函工作。中國工商銀行對(duì)公電子詢證函作了很好的示范，審計(jì)師通過電子詢證函平臺(tái)即可實(shí)現(xiàn)銀行詢證函全流程線上處理，僅需提供被審計(jì)客戶單位銀行賬號(hào)，即可獲取14項(xiàng)詢證事項(xiàng)結(jié)果，無需像紙質(zhì)函證那樣執(zhí)行一系列的函件收發(fā)前資料確認(rèn)、函件跟蹤工作，且函證結(jié)果全面準(zhǔn)確、可追溯，并支持打印帶有電子印章的紙質(zhì)函證作為審計(jì)底稿歸檔，流程也由原來的10-20個(gè)工作日縮減為當(dāng)日完成。集中的物理函證處理中心或電子函證查核平臺(tái)會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其之間的物理或電子函件往來效率顯著提高、綜合成本大幅降低、質(zhì)量和安全更有保障。

此外，還可以“結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序進(jìn)行合理優(yōu)化，構(gòu)建相應(yīng)的區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)甚至區(qū)塊鏈電子審計(jì)平臺(tái)”（盧茗霄，2019），建設(shè)由中國人民銀行、銀監(jiān)局和財(cái)政部主導(dǎo)，市場(chǎng)監(jiān)督管理部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)為輔助，各銀行參與的基于區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用而構(gòu)建的電子函證平臺(tái)。

五、結(jié)論

隨著財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境的日益復(fù)雜，有關(guān)單位財(cái)務(wù)舞弊事件頻出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本文論證了函證應(yīng)由程序“升格”為制度，在函證制度下制定分別約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證控制程序（制度）、銀行回函控制程序（制度）等“程序”準(zhǔn)則，并對(duì)函證質(zhì)效的價(jià)值進(jìn)行了分析。同時(shí)，針對(duì)當(dāng)前函證質(zhì)效保障存在的問題提出了五點(diǎn)建議：一是應(yīng)參考《律師法》對(duì)律師調(diào)查取證權(quán)的規(guī)定，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增設(shè)函證制度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證制度有法可依，并就具體的法律條文給出了立法建議；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全函證內(nèi)控制度，更好地保障函證的質(zhì)量；三是銀行等被詢證者要完善回函制度，提高回函的質(zhì)量與效率；四是加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證制度實(shí)施的檢查和執(zhí)業(yè)技能培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證制度的能力；五是按系統(tǒng)建立集中物理函證處理中心或電子函證查核平臺(tái)，逐步實(shí)現(xiàn)高效、可靠且安全的統(tǒng)一函證處理制度。