季 豐

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱”新審計(jì)準(zhǔn)則”），取代了《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。自此,中國審計(jì)理論與實(shí)務(wù)一步到位實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，并隨著國際審計(jì)準(zhǔn)則的更新而不斷修訂。十多年來，與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的新審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的效果如何，審計(jì)準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略對中國注冊會計(jì)師行業(yè)究竟有什么影響，值得業(yè)界總結(jié)和討論。在我國注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建暨行業(yè)改革發(fā)展40年的歷程中，新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施至今這段期間正是中國注冊會計(jì)師行業(yè)高速發(fā)展的時(shí)期。新審計(jì)準(zhǔn)則在這段歷史中發(fā)揮了什么樣的作用，值得我們回顧和思考。

審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同之前，我國注冊會計(jì)師行業(yè)的審計(jì)實(shí)務(wù)與現(xiàn)在相比比較粗放。1988年12月27日，剛剛成立的中國注冊會計(jì)師協(xié)會制定了《注冊會計(jì)師檢查驗(yàn)證會計(jì)報(bào)表規(guī)則(試行)》。此后中注協(xié)陸續(xù)發(fā)布了《注冊會計(jì)師驗(yàn)資規(guī)則（試行）》（1991年8月21日）、《注冊會計(jì)師查賬驗(yàn)證工作底稿規(guī)則（試行）》（1991年11月28日）、《注冊會計(jì)師查賬驗(yàn)證報(bào)告規(guī)則（試行）》（1992年3月）、《注冊會計(jì)師查賬驗(yàn)證計(jì)劃規(guī)則（試行）》（1992年7月1日）、《注冊會計(jì)師管理建議書規(guī)則（試行）》（1992年7月1日）等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)文件。這些現(xiàn)在看來比較簡單的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)文件在當(dāng)時(shí)還是起到了一定的規(guī)范作用。但由于缺乏全面、系統(tǒng)的審計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，1988年至1995年期間的注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)可以說是探索式、個(gè)性化、簡單化的。

1996至2005年這十年期間頒布執(zhí)行的《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》（指1995年12月25日財(cái)政部發(fā)布第一批《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》開始，前后發(fā)布的1個(gè)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則、28個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、10個(gè)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和5個(gè)中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南）則從根本上改變了這一狀況。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比之前的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)文件已經(jīng)形成了系統(tǒng)的準(zhǔn)則體系，大大提升了中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的專業(yè)水準(zhǔn)，很好地改善和提高了審計(jì)實(shí)務(wù)的質(zhì)量，堪稱中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的一座里程碑。

盡管獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則和慣例，但與2006年全面國際趨同的新審計(jì)準(zhǔn)則相比，仍是大相徑庭。如果以工業(yè)革命進(jìn)程來形容中國注冊會計(jì)師行業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展階段，可以說獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本解決了中國注冊會計(jì)師行業(yè)從原始手工作坊狀態(tài)向機(jī)械化工業(yè)時(shí)代的轉(zhuǎn)變，而新審計(jì)準(zhǔn)則則使中國注冊會計(jì)師行業(yè)一步到位跨越進(jìn)入自動(dòng)化工業(yè)時(shí)代，而且這個(gè)時(shí)間跨度僅僅用了十年。中國審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了高速發(fā)展，迅速達(dá)到了國際水準(zhǔn)，但審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行層面還有較大差距。

2006年新審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后，多數(shù)從業(yè)人員不知該如何執(zhí)行準(zhǔn)則，如何改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)。中注協(xié)陸續(xù)發(fā)布的準(zhǔn)則指南、底稿編制指引、問題解答等操作層面的指導(dǎo)文件，引導(dǎo)著我國注冊會計(jì)師由淺入深，逐步接受、理解新的審計(jì)理論和方法。這一過程是相當(dāng)漫長的，即便現(xiàn)在也仍然有不少從業(yè)人員沒有真正理解、執(zhí)行以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的新審計(jì)準(zhǔn)則。在這一過程中，每一次出現(xiàn)影響較大的審計(jì)失敗案例，都使得注冊會計(jì)師更深一步地理解審計(jì)準(zhǔn)則，體會到審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的保護(hù)作用?？梢哉f這十多年來，我國注冊會計(jì)師行業(yè)一直停留在對新審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、理解、消化、摸索狀態(tài)中。

審計(jì)準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略的實(shí)施，對提高我國注冊會計(jì)師行業(yè)整體的職業(yè)水準(zhǔn)和審計(jì)質(zhì)量起到了至關(guān)重要的作用，而且其影響力正在逐漸加深，未來仍將發(fā)揮更大的作用。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，審計(jì)實(shí)務(wù)不斷改進(jìn)，超越了審計(jì)理論的發(fā)展，很可能將倒逼審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)又一次跨越式變革，從自動(dòng)化工業(yè)時(shí)代進(jìn)入智能化工業(yè)時(shí)代。2020年初爆發(fā)的新冠疫情，迫使注冊會計(jì)師行業(yè)提前演習(xí)了遠(yuǎn)程審計(jì)，在這次突如其來的、大規(guī)模的、強(qiáng)制性的遠(yuǎn)程審計(jì)實(shí)驗(yàn)中，審計(jì)實(shí)務(wù)是否向前邁進(jìn)了一步，尚需更多觀察。

當(dāng)然，我國特有的執(zhí)業(yè)環(huán)境以及企業(yè)面臨的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使得與國際趨同的審計(jì)準(zhǔn)則像中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一樣，也在一定程度上出現(xiàn)水土不服的情況。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新審計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一樣，也是基于原則導(dǎo)向的，而且更多是基于國外審計(jì)實(shí)務(wù)制訂的，因此在我國落地必然會遇到準(zhǔn)則執(zhí)行層面的諸多問題，這是正常的，不能歸咎于新審計(jì)準(zhǔn)則本身。我國審計(jì)實(shí)務(wù)的復(fù)雜程度、特定時(shí)期審計(jì)工作時(shí)間集中度之高很可能是國際審計(jì)準(zhǔn)則制定者所不了解的，特別是對于大量國有企業(yè)的各類審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中一直面臨很多準(zhǔn)則執(zhí)行層面的嚴(yán)重問題。

我國注冊會計(jì)師行業(yè)在審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行層面遇到的問題，主要體現(xiàn)在國有企業(yè)審計(jì)、集團(tuán)報(bào)表審計(jì)、利用專家工作、舞弊審計(jì)、IT審計(jì)等領(lǐng)域，與審計(jì)資源分配、審計(jì)工作時(shí)間不足、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念落地、質(zhì)量控制的痼疾等方面有關(guān)。

特別是審計(jì)工作時(shí)間不足的問題，近幾年顯得愈發(fā)突出。回看滬深兩市上市公司2018年年報(bào)披露時(shí)間，三分之二的上市公司在2019年4月公布年報(bào)，超過三分之一的上市公司在2019年4月的最后一周公布年報(bào)。盡管年報(bào)公布時(shí)間對審計(jì)工作時(shí)間的影響因項(xiàng)目而異，但整體上對注冊會計(jì)師年報(bào)審計(jì)形成了巨大的時(shí)間壓力。在有限的時(shí)間和有限的資源配置下，注冊會計(jì)師常有無能為力之感，審計(jì)失敗案例比例的上升也是必然的。盡管《會計(jì)法》修訂草案（征求意見稿）中已經(jīng)將允許企業(yè)自行選擇會計(jì)年度納入增加內(nèi)容，但即便修訂通過仍然難以緩解注冊會計(jì)師的年審時(shí)間壓力。實(shí)務(wù)中，一些大型會計(jì)師事務(wù)所通過重新調(diào)整質(zhì)量控制資源的分配，將質(zhì)量控制復(fù)核前移至預(yù)審期間，采用全過程跟蹤的方式，在一定程度上減輕了年審的時(shí)間壓力。類似的實(shí)務(wù)處理方法，有時(shí)比質(zhì)量控制準(zhǔn)則的原則規(guī)定更加有效。

監(jiān)管部門與中注協(xié)在對會計(jì)師事務(wù)所的歷年檢查中，發(fā)現(xiàn)的問題相似度極高，而且有些問題幾乎每年都會重復(fù)出現(xiàn)。例如風(fēng)險(xiǎn)評估流于形式、審計(jì)程序不到位、審計(jì)證據(jù)存在瑕疵、審計(jì)思路僵化等質(zhì)量問題重復(fù)出現(xiàn)，屢查屢犯。這一方面說明審計(jì)人員的整體執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)仍然有待進(jìn)一步提高，事務(wù)所對執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)、監(jiān)控以及獎(jiǎng)懲措施還需要加強(qiáng)；另一方面也說明，審計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行層面確實(shí)需要對這些“屢教不改”的問題出臺一些更清晰更有操作性的指引。

近幾年來，監(jiān)管部門對注冊會計(jì)師行業(yè)采用全面、從嚴(yán)監(jiān)管的原則，在審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行層面上則體現(xiàn)為要求更高，例如IPO審計(jì)中的穿透式核查要求、審計(jì)準(zhǔn)則問題解答中引入的延伸檢查等。這些基于舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)的做法，在符合一定條件并恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行時(shí)通常比較有效，但符合哪些條件才適用，如何恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行才能表明注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)，則需要審計(jì)準(zhǔn)則制定者給實(shí)務(wù)工作以更具體的指引。原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則，并不一定要回避更具體的指引。中注協(xié)陸續(xù)發(fā)布的各項(xiàng)指南、指引，可以有效促進(jìn)新審計(jì)準(zhǔn)則在中國的落地生根。

由于注冊會計(jì)師審計(jì)工作面臨的特殊環(huán)境，促使審計(jì)實(shí)務(wù)所遭遇的問題比較復(fù)雜。盡管這對于執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則增加了難度，也因此提供了一個(gè)行業(yè)深度參與審計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)的契機(jī)。這些實(shí)務(wù)問題其實(shí)正是值得深入挖掘的寶庫。在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的道路上，通過對準(zhǔn)則執(zhí)行層面相關(guān)問題的探索和研究，研發(fā)更多具有操作性的實(shí)務(wù)指引，并在此基礎(chǔ)上嘗試主動(dòng)參與國際審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)工作，才有可能真正使我國注冊會計(jì)師行業(yè)從被動(dòng)跟跑階段進(jìn)入互動(dòng)階段，從而使審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略顯現(xiàn)其深遠(yuǎn)影響，綻放出應(yīng)有的光輝。