王 佳

（遼寧大學(xué)，沈陽110136）

我國的增值稅改革歷經(jīng)了相當(dāng)長的時(shí)間，從上個(gè)世紀(jì)90 年代開始，一直持續(xù)至今，兩個(gè)稅種同時(shí)存在顯然不利于我國的稅制結(jié)構(gòu)。營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是營業(yè)額全額，“營改增”實(shí)施之前，作為營業(yè)稅的應(yīng)稅企業(yè)，在購買鋼筋、水泥等原材料時(shí)的采購環(huán)節(jié)繳納了增值稅，由于其不是增值稅應(yīng)稅企業(yè)，所以該增值稅無法抵扣，但是企業(yè)在銷售產(chǎn)成品時(shí)（樓房）要按售價(jià)全額計(jì)提營業(yè)稅，從而導(dǎo)致毛利越多的行業(yè)重復(fù)交納稅款越多，這是極不合理的。所以2012 年1 月1 日在上海拉開了“營改增”的序幕，直至2016 年5 月1 日將生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)這四大行業(yè)全部納入了“營改增”范圍。建筑業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的一個(gè)至關(guān)重要的角色，是推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，故將建筑業(yè)列入“營改增”的范圍，不僅能夠推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，而且也符合國際上增值稅轉(zhuǎn)型的要求。

一、“營改增”的背景及意義

首先，從稅制的角度看，營業(yè)稅和增值稅同時(shí)存在，影響了增值稅的抵扣作用。增值稅具有稅收“中性”的特點(diǎn)，即政府在征稅時(shí)不會(huì)對(duì)企業(yè)區(qū)別對(duì)待，從而營造一個(gè)良好的公平競(jìng)爭的氛圍，但當(dāng)營業(yè)稅與增值稅兩稅同時(shí)存在時(shí)，增值稅的征稅范圍就變得狹窄，中性效應(yīng)的作用就難以發(fā)揮。

其次，從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的角度看，將第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征收范圍之外，是不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展的。因?yàn)闋I業(yè)稅是對(duì)全部營業(yè)額進(jìn)行征稅的一個(gè)稅種，如果對(duì)第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅，會(huì)使企業(yè)慢慢發(fā)展成一個(gè)“小而全”的經(jīng)營模式，不愿意外購服務(wù)。企業(yè)由于外購服務(wù)中所繳納的營業(yè)稅是無法扣除的，這就會(huì)使企業(yè)更愿意自己給自己提供服務(wù)，而不愿意讓服務(wù)業(yè)企業(yè)為其提供服務(wù)，從而不利于服務(wù)業(yè)和外包業(yè)這些行業(yè)的發(fā)展。

最后，從征收稅款的角度看，兩種稅同時(shí)征收，不僅對(duì)于稅收征管來說，其現(xiàn)實(shí)實(shí)踐操作是很復(fù)雜的，不便于管理，而且隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的銷售將商品和服務(wù)捆綁在一起，形式更加復(fù)雜多變，如一些設(shè)備的后續(xù)維修服務(wù)在“營改增”之前是按照其他服務(wù)業(yè)征收5%的營業(yè)稅的，而且商品和服務(wù)的界限也越來越模糊，究竟適用于哪個(gè)稅種的問題也隨之而生。

以上分析，足以充分證明“營改增”必要性及意義。廢除營業(yè)稅這一稅種，將增值稅的征稅范圍擴(kuò)大，既包含商品也包含服務(wù)，符合國際慣例。不僅有利于增強(qiáng)我國企業(yè)在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭力，促進(jìn)建筑業(yè)的良性發(fā)展，而且也是優(yōu)化完善我國稅制的必然途徑。

二、建筑業(yè)“營改增”概述

（一）建筑業(yè)的特征

建筑業(yè)產(chǎn)品的主要特征是：建筑物整體較為龐大，不能分割；建筑物屬于不動(dòng)產(chǎn)，附著在地上，不可移動(dòng)；不同建筑物可以有不同外形，不僅國內(nèi)外的有所差異，國內(nèi)南方和北方的建筑物也有所差異；建筑物長期存在，經(jīng)久耐用。建筑業(yè)產(chǎn)品的這些特點(diǎn)也決定了其需要大量的資金投入，因此，建筑業(yè)在國內(nèi)生產(chǎn)總值中占有重要地位。其發(fā)展不僅能夠提供大量就業(yè)崗位，而且能刺激水泥、鋼筋等原材料市場(chǎng)的需求，為社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）建筑業(yè)增值稅的征稅范圍

建筑業(yè)的征稅范圍由《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》中的第(4)項(xiàng)中的建筑服務(wù)稅目所規(guī)定。該注釋指出建筑服務(wù)包括各類構(gòu)筑物、建筑物及其附屬設(shè)施的建造、裝飾、修繕，線路、管道、設(shè)備等的安裝以及其他工程作業(yè)。建筑服務(wù)主要由工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)這五類服務(wù)構(gòu)成，其稅率為9%。但值得注意的是，工程勘察勘探服務(wù)、工程造價(jià)鑒證等服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)，該稅目的稅率為6%，與建筑服務(wù)稅目的稅率大大不同。此外在增值稅征管方面，增值稅是由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收的，進(jìn)口貨物的增值稅是委托海關(guān)代征的，納稅人銷售取得的不動(dòng)產(chǎn)和其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳的增值稅，是由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)代為征收的。

三、“營改增”對(duì)建筑業(yè)的影響

（一）“營改增”對(duì)建筑業(yè)融資的影響

一直以來由于建筑業(yè)自身的特點(diǎn)，所以其需要龐大的資金來支持，這也就決定了大多數(shù)建筑業(yè)企業(yè)需要向金融機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行融資，或者說采用融資租賃的方式購入大型設(shè)備或機(jī)器。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）規(guī)定，購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、娛樂服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)等的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以用于抵扣增值稅，由此可知向金融機(jī)構(gòu)支付的貸款利息是不可能取得增值稅專用發(fā)票，這也就意味著對(duì)于需要較多融資的建筑業(yè)企業(yè)來說其向金融機(jī)構(gòu)貸款而產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額是無法抵扣的，而只有遠(yuǎn)低于利息的手續(xù)費(fèi)可以作價(jià)外費(fèi)用處理，從而進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，這勢(shì)必會(huì)增加建筑業(yè)企業(yè)所需繳納的增值稅額，加重負(fù)擔(dān)。與之對(duì)比，如果企業(yè)不從銀行等金融機(jī)構(gòu)通過貸款來購買設(shè)備，而通過融資租賃的方式取得該設(shè)備，則企業(yè)每月分?jǐn)偨桓督o出租方的租金實(shí)際上是內(nèi)含利息的融資租賃費(fèi)，該費(fèi)用是可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額按照13%的稅率扣除的。由以上分析可知，“營改增”后為了減輕融資成本，建筑企業(yè)用融資租賃的方式取得設(shè)備也是一種可行的融資方式。

（二）“營改增”對(duì)建筑業(yè)合同管理的影響

“營改增”之后，在簽訂合同時(shí)就需要考慮以下幾個(gè)主要問題。第一，此次稅改之后，合同相對(duì)方原來是需要繳納營業(yè)稅的，但是再次簽訂合同時(shí)就可能變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人，此時(shí)本企業(yè)購買服務(wù)所花費(fèi)用是可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，因此，簽訂合同時(shí)一定要明確服務(wù)提供方的納稅人身份、所能提供的增值稅發(fā)票類型、所提供服務(wù)的類型及稅率，在可選擇的情況下，最優(yōu)選擇自然是和一般納稅人簽訂合同，以便取得增值稅專用發(fā)票，方便抵扣。第二，就營業(yè)稅稅率而言，增值稅稅率還是較高的，所以企業(yè)應(yīng)盡量向供應(yīng)鏈的上下游相對(duì)方轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，否則將起不到減輕稅負(fù)的作用，反而造成稅負(fù)整體上升。所以此次稅改之后，合同雙方都應(yīng)該在合同中詳細(xì)注明合同總價(jià)款是否包含增值稅。此外，企業(yè)在采購過程中，往往會(huì)發(fā)生各類價(jià)外費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)等，因此在合同中協(xié)議好價(jià)外費(fèi)用以及價(jià)外費(fèi)用總額是否包含增值稅是十分有必要的。第三，“營改增”之后，建筑業(yè)企業(yè)提供的各種服務(wù)的稅率可能有所不同，同一合同中可能會(huì)包含各種稅率不同的服務(wù)或項(xiàng)目，總金額從高計(jì)征還是從低計(jì)征稅率就是個(gè)值得關(guān)注的問題，合同雙方要注意對(duì)不同稅率的項(xiàng)目分項(xiàng)核算，最好不同業(yè)務(wù)分別簽訂合同。

（三）“營改增”對(duì)建筑業(yè)采購環(huán)節(jié)的影響

在采購環(huán)節(jié)中，“營改增”之后，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，所以對(duì)供應(yīng)商的選擇在很大程度上影響了企業(yè)的稅負(fù)，一般應(yīng)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商，可取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，降低企業(yè)成本。在簽訂施工合同時(shí)，要考慮是“甲控料”還是“甲供料”的情況，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮包工包料的合同，由施工企業(yè)負(fù)責(zé)全部的人員、設(shè)備及材料，這樣在物資采購過程中便可以獲得大量的可供抵扣的增值稅發(fā)票。但在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，由建設(shè)單位直接提供施工建筑材料（簡稱“甲供料”)的情況十分普遍。在“甲供料”下，施工企業(yè)主要以勞務(wù)輸出為主，購買建筑材料的增值稅專用發(fā)票主要由甲方獲得，雖然甲方可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但是對(duì)于施工企業(yè)而言無疑會(huì)加大稅負(fù)，導(dǎo)致成本增加。因此，建議在施工合同中盡量避免簽訂“甲供料”條款。若一定要簽訂“甲供料”條款，施工企業(yè)可以與甲方及供應(yīng)商進(jìn)行協(xié)商，可以在其它地方適當(dāng)優(yōu)惠以努力將“甲供料”轉(zhuǎn)化為“甲控料”，以便取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

（四）“營改增”對(duì)建筑業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.“營改增”對(duì)建筑業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。在資產(chǎn)方面，此次稅改之前，購入的各項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)都是將其稅額包含在入賬價(jià)值中作會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)而填寫資產(chǎn)負(fù)債表，由于稅金不單獨(dú)核算，所以此時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是沒辦法抵扣的。但是在“營改增”之后，增值稅單獨(dú)核算，購入固定資產(chǎn)作會(huì)計(jì)核算時(shí)要單獨(dú)把增值稅額記在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目下，所以此時(shí)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少了，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項(xiàng)金額會(huì)有所下降，并且由于增值稅的抵扣作用，企業(yè)的稅費(fèi)也減輕了。在負(fù)債方面，當(dāng)企業(yè)采購材料和設(shè)備的供應(yīng)商不是一般納稅人時(shí)，由于該供應(yīng)商不能提供增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，企業(yè)負(fù)債也就有所增加，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率從而升高，因此企業(yè)在金融機(jī)構(gòu)等的信譽(yù)也會(huì)受到影響，所以企業(yè)應(yīng)該合理規(guī)劃稅負(fù)，努力將不利影響轉(zhuǎn)化為有利影響。

2.“營改增”對(duì)建筑業(yè)利潤表的影響。最直觀反映企業(yè)經(jīng)營狀況的當(dāng)屬利潤表了，此次稅改之前，營業(yè)稅尚未廢除，在利潤表營業(yè)收入下計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”這一項(xiàng)，但是“營改增”之后營業(yè)稅是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)負(fù)債下“應(yīng)交稅費(fèi)”這一項(xiàng)的，營業(yè)利潤變化了，導(dǎo)致凈利潤肯定有所變化；此外增值稅作為唯一的一種價(jià)外稅，在企業(yè)經(jīng)營時(shí)其銷售額是要作價(jià)稅分離的，增值稅額單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”中，分離后的價(jià)款才計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”中，因此在利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入中，是以不含稅價(jià)格體現(xiàn)的。而在稅改之前，營業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，是按照應(yīng)稅收入乘以適用稅率計(jì)算得出的金額來繳納的，故建筑業(yè)企業(yè)為了轉(zhuǎn)移稅負(fù)讓稅負(fù)實(shí)際上由消費(fèi)者承擔(dān)的話，是要提價(jià)銷售，也即營業(yè)收入的入賬價(jià)值在“營改增”之前是要高于“營改增”后的。

對(duì)于營業(yè)成本來說，建筑企業(yè)的成本主要由材料、設(shè)備、勞動(dòng)力這三部分構(gòu)成，勞動(dòng)力成本也即人工成本沒法或者很少可以取得增值稅專用發(fā)票，所以沒什么太大變化，但對(duì)于材料和設(shè)備這兩個(gè)占比比較大的成本而言，由于大部分可取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，所以總的來說成本是較“營改增”之前有所下降的。

四、“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

（一）促進(jìn)政策學(xué)習(xí)，加強(qiáng)人員培訓(xùn)

“營改增”相關(guān)法規(guī)尚未完全成熟，由于建筑業(yè)特性，要想很好的“理論指導(dǎo)實(shí)踐”，企業(yè)需要通過各種方式了解稅改帶來的變化及優(yōu)惠政策，也可以通過聘請(qǐng)專家或者登陸國家稅務(wù)網(wǎng)站學(xué)習(xí)等措施深入了解稅改政策。此外，還應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，公司財(cái)會(huì)人員必須掌握專業(yè)知識(shí)并進(jìn)行深入了解，熟知不同業(yè)務(wù)的增值稅稅率，征收范圍，才能真正高效地處理“營改增”之后的實(shí)操業(yè)務(wù)，才能為企業(yè)的科學(xué)運(yùn)營提供建議和意見，促使企業(yè)做大做強(qiáng)。

（二）完善發(fā)票管理，規(guī)范合同簽訂

企業(yè)要開展業(yè)務(wù)，離不開訂立合同，所以“營改增”對(duì)合同帶來的影響勢(shì)必需要妥善考慮、慎重解決，努力將合同風(fēng)險(xiǎn)降到最低。首先，要明確履行合同的時(shí)間，如果納稅行為發(fā)生在“營改增”之前，則按照原合同條款履行合同即可，如果納稅行為發(fā)生在“營改增”之后或者在“營改增”之后還有部分業(yè)務(wù)尚未履行的，應(yīng)與合同相對(duì)方提前完善好相應(yīng)的補(bǔ)充協(xié)議，達(dá)成一致意見；其次，建筑企業(yè)需要仔細(xì)選擇合同方，首要考慮的即為合同相對(duì)方的納稅人身份，因?yàn)橐话慵{稅人可以提供增值稅專用發(fā)票，方便企業(yè)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，減輕稅負(fù)，所以企業(yè)應(yīng)盡量選擇一般納稅人而非小規(guī)模納稅人；最后，盡量完善供應(yīng)商的合同條款，考慮此次稅改之后帶來的影響，與合同方協(xié)商，對(duì)不含稅價(jià)格、合同價(jià)格、增值稅金額進(jìn)行修改，明確規(guī)定不同項(xiàng)目所涉及的稅率、價(jià)款結(jié)算方式等內(nèi)容。

（三）順應(yīng)稅制改革，增強(qiáng)稅務(wù)籌劃

在“營改增”這個(gè)大背景下，企業(yè)要積極面對(duì)其帶來的各種有利或者不利影響，由之前分析可知，因?yàn)槿谫Y業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是不可抵扣的，從而勢(shì)必會(huì)增加建筑業(yè)企業(yè)的融資代價(jià)，進(jìn)而增加成本，所以企業(yè)應(yīng)該仔細(xì)考慮不同融資方式下的稅負(fù)情況，結(jié)合利率將各種融資方式進(jìn)行比較，請(qǐng)公司專家或者外聘人員來科學(xué)制定融資決策，進(jìn)行稅務(wù)籌劃，努力降低融資成本，使其達(dá)到可以接受的程度，從而降低總成本，獲取競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。目前來看，融資租賃就是一種新型的集融資與融物一體的一種融資方式。

“營改增”的全面實(shí)施，涉及到各行各業(yè)，建筑業(yè)作為我國的支柱產(chǎn)業(yè)自然也受到了非常大的影響，所以，此次稅改既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，企業(yè)需要認(rèn)真權(quán)衡和積極應(yīng)對(duì)其中的利弊。從建筑業(yè)的融資、合同管理、采購環(huán)節(jié)等方面分析了“營改增”所帶來的影響，大部分建筑企業(yè)稅改后的稅負(fù)是下降的。綜合來看，此次稅改對(duì)企業(yè)而言是非常有利的，但是企業(yè)仍要加強(qiáng)對(duì)稅改政策的學(xué)習(xí)，完善增值稅抵扣條鏈，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，進(jìn)一步為建筑企業(yè)的良性發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)，同時(shí)，建筑行業(yè)的應(yīng)對(duì)措施和經(jīng)驗(yàn)也能為其他行業(yè)提供參考。