王國平 馮燕云 荀寶莉

【摘 要】 科研收入作為高校收入的重要組成部分，是高?？蒲邪l(fā)展的重要保證，是高校綜合實力的具體體現(xiàn)，也是高校學科建設的有力支撐。然而由于科研活動本身的特殊性和高?？蒲薪涃M管理的復雜性，以及政府會計制度雙基礎、雙分錄、雙報告的核算與報告模式，使得高校科研收入在確認、計量和報告等方面存在較多難點。文章在分析科研收入核算難點的基礎上，結合政府會計制度的規(guī)范和要求，充分借鑒企業(yè)會計制度，提出對策建議和保障措施，以期提高高?？蒲惺杖牒怂闩c管理的科學性和規(guī)范性，促進高?？蒲惺聵I(yè)的發(fā)展。

【關鍵詞】 政府會計制度; 科研項目; 收入核算; 合同完成進度

【中圖分類號】 F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）22-0138-04

一、引言

政府會計制度要求高校對其經濟事項按照權責發(fā)生制進行財務會計的核算，同時對納入預算管理的現(xiàn)金流入流出按照收付實現(xiàn)制進行預算會計的核算[ 1 ]。即通過“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式對同一經濟事項采用雙重范疇的會計表述，以滿足高校治理過程中對財務數據不同維度的信息需求。

科研收入是高校通過開展科學研究及其輔助活動，包括承接科研項目、開展科研協(xié)作、進行科技咨詢等取得的收入，按性質分為從非同級財政撥款取得的縱向經費撥款和企事業(yè)合作取得的橫向經費收入?？蒲惺杖胱鳛榧{入預算管理的高校收入的重要組成部分，按要求也應分別從財務會計和預算會計的角度按照權責發(fā)生制原則和收付實現(xiàn)制原則進行表述。

高校科研收入是促進學?？茖W事業(yè)發(fā)展的重要保證，是高?！半p一流”建設的有力支撐。高?？蒲惺杖氲臏蚀_及時核算，不僅是高?？蒲谢顒庸芾砜茖W化與高效化的基礎，關系到政府會計制度能否有效實施與推行，而且是高校健康、高效發(fā)展的有力保證，關系到高?！半p一流”建設與總體科研水平的提升。然而由于科研活動本身的特殊性和高?？蒲泄芾淼膹碗s性，以及政府會計制度的雙重核算屬性等原因，導致科研收入的合同完成進度難以確認，進而影響到高?？蒲惺杖氪_認、計量與列報的準確性。因此，在分析高?？蒲谢顒雍凸芾硖卣鞯幕A上，針對性地提出強化和完善高校科研收入核算的措施，以提高高?？蒲惺杖牒怂愕臏蚀_性，具有相當的重要性和現(xiàn)實意義。

二、政府會計制度下高校科研收入核算面臨的難點分析

政府會計制度規(guī)定，科研收入要在財務會計中的事業(yè)收入科目反映，并按照合同完成進度進行收入確認與計量，在預算會計中通過事業(yè)預算收入科目核算，按照實際收到的款項金額進行收入的確認與計量。在財務會計中，根據到款方式的不同，具體通過預收和應收兩種方式反映。采用預收款方式的，在收到款項時按照收到的款項金額借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目;以合同完成進度確認科研事業(yè)收入時，按照基于合同完成進度計算的金額，借記“預收賬款”科目，貸記“科研事業(yè)收入”科目。采用應收賬款方式的，根據合同完成進度計算本期收入金額，借記“應收賬款”科目，貸記“科研事業(yè)收入”科目，實際收到款項時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目[ 2 ]。同時在財務報告時，需要按照科研收入的來款單位、來款性質等屬性進行披露。

政府會計制度下科研收入的確認、計量與列報和原制度相比，擴大了科研收入核算與披露的范圍，將原來預收、應收性質的表外事項納入表內核算，能更全面地反映高校的債權與債務關系，更準確合理地反映高校在會計期內的科研收入金額和科研管理水平。

然而科研活動的特殊性致使合同完成進度難以準確合理計量，科研項目類型的多樣性致使科研項目收入應收及預收情況交錯存在難以區(qū)分，高校財務科研管理水平所限致使科研收入精細化核算與披露尚存在難點?？傊幌盗性蚴沟酶咝？蒲惺杖氪_認與計量的客觀性和準確性難以保證，進而產生高?？蒲泻怂闩c管理中債權和債務核算不明朗、科研收入披露不清晰等問題。

三、政府會計制度下高校科研收入核算難點的成因分析

（一）科研活動特殊性及高?？蒲泄芾淼膹碗s性引發(fā)合同完成進度的適用性問題

科研活動具有探索性、創(chuàng)造性、不確定性等特征，對一項科研活動的價值評估與完成進度分析本身就具有挑戰(zhàn)性。加之高?？蒲谢顒泳哂薪涃M來源廣、項目類型多的特征，每年高校科研項目立項多達數百上千項，并且高?？蒲薪涃M實行項目化管理，?？顚Ｓ?，對經費管理的精度要求極高，這些都大大增加了科研經費收入核算與管理的難度。

《教育部直屬高等學校會計核算手冊》中明確指出，合同完成進度的確定方法包括累計實際發(fā)生的合同成本占合同總成本的比例、已經完成合同工作量占合同預計總工作量的比例、已完成的合同時間占合同期限的比例、實際測定的完成進度四種方法[ 2 ]。然而因高?？蒲泄ぷ鞯奶厥庑裕撍姆N方法并非都適用于科研收入的確認與計量。具體分析如下：

1.實際測定的完成進度、已經完成的工作量占合同預計總工作量的比例這兩種方法在高校當前科研環(huán)境下不具有實施的可行性。其原因有三：一是由于知識結構的限制，財會人員無法自行測定實際的完成進度或者已完成的工作量;二是如果科研人員、科研項目負責人參與完成進度的測定或者工作量的測算會占用其較多的時間和精力，與國家倡導的科研“放管服”政策不符，而且人為測定的完成進度或工作量具有很大的主觀成分和隨意性，與會計要素核算的客觀性原則不符;三是高?？蒲薪涃M具有來源廣、類型多、數量大的特征，實際測定完成進度或者測算工作量的方法需要耗費大量的人力資源和溝通成本，不符合科研經費管理的成本效益原則。

2.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例法是目前大部分高校采用的收入確認方法。由于事業(yè)單位的特性，高?？蒲惺杖氩淮嬖诶麧櫼螅诳蒲许椖款A算管理的模式下，科研經費一般按照收支平衡的原則編制預算，其預計總費用與收入總額相等，每月費用和資產的發(fā)生額即為該月應當確認的收入額。當前高校所使用的會計核算軟件大都具有自動提取科研項目當月費用和資產發(fā)生額的功能，這為該項收入確認法提供了技術保證。然而該方法具有一定的局限性。由于科研項目經費?？顚Ｓ煤蛦为毢怂愕奶卣?，在項目經費未到位且不存在經費墊資的情況下，即使科研人員已經按照合同要求開展了相關工作，項目也不可能發(fā)生經費支出，也就無法確認收入。因此該收入確認法僅適用于采用預收款方式發(fā)生的科研經費收入核算，無法對科研經費應收賬款進行有效的確認與計量。

3.已完成的合同時間占合同期限的比例法從理論上講適用于預付、應收等各種方式下科研事業(yè)收入的確認與計量，然而該方法的實施需要強大的技術支持與完善的數據對接。首先，需要高校具備完善的合同管理系統(tǒng)，能有效提取合同期限、起止日期等信息;其次，高校需要實現(xiàn)合同管理系統(tǒng)與賬務系統(tǒng)的有效對接，賬務能自動根據合同管理系統(tǒng)的數據計算當月應確認的科研收入金額。另外，由于科研項目尤其重大項目具有研發(fā)周期長、時間跨度大的特征，在應收款方式下需要確認多筆應收賬款，這增加了應收賬款的管理難度，也容易造成應收賬款管理與票據管理的脫節(jié)。

（二）高校財務管理模式與科研管理模式轉型的滯后性

政府會計制度要求高校對科研收入按照權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在財務會計和預算會計中分別反映。與傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制相比，新制度的雙重性原則和適度分離的特性使得核算范圍和核算內容都大幅增加，相應的高校財務管理模式也應有所調整，以適應新制度的要求。然而在高校財務管理實踐中，由于思維的慣性以及管理模式更新的滯后性，財務人員對權責發(fā)生制的理解與應用尚存在不到位之處，權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的有機融合尚有不足之處。另外科研管理部門對科研工作的合同管理、項目立項、經費劃撥等停留在之前的水平，科研管理系統(tǒng)和賬務系統(tǒng)之間的對接與傳輸等信息共享機制尚有需要完備之處。這一系列的原因導致合同完成進度制下高?？蒲惺杖氪_認與計量的困難。

（三）高?？蒲惺杖氲暮怂闳鄙傩袠I(yè)性的制度支撐

政府會計制度整合了行政單位、事業(yè)單位等多個行業(yè)的會計制度，形成了統(tǒng)一口徑下同一標準的核算體系，在提取各類會計制度共性的同時減少了不同行業(yè)會計制度的行業(yè)特征。高校作為事業(yè)單位，本身業(yè)務具有特殊性，在政府會計制度推行實施后，雖然教育部印發(fā)了《教育部直屬高等學校會計核算手冊》，對會計要素的確認與計量、報表的編制與披露等方面做出了指導性的規(guī)定，但由于政府會計構成要素多、核算范圍廣等特征，在會計實務的推行過程中還是因各高校對會計政策和會計估計理解與應用的不同，產生了高校間對會計要素確認與計量的差異性。

四、政府會計制度下完善高?？蒲惺杖牒怂愕牟呗苑治?/p>

高校在科研項目收入核算過程中，應當根據合同性質、來款類型等，對科研項目的類型加以區(qū)分，實行分類管理。高?？蒲许椖看蠖紝嵭袡M向科研和縱向科研分類管理模式，由于兩者合同性質不同、來款方式不同，在對科研收入核算過程中，應當按照各自的特征選擇不同的合同完成進度法進行收入的確認與計量。

（一）基于合同管理的橫向科研收入確認與計量分析

橫向科研項目是指高校通過技術開發(fā)、技術咨詢、技術服務、技術培訓等方式從行政機關、企事業(yè)單位、社會團體或個人獲得的合同性科研項目，一般以合同形式規(guī)定雙方的權利與義務，甲方按照合同規(guī)定依據乙方提供的發(fā)票支付項目款項，乙方按照合同規(guī)定提供技術開發(fā)、咨詢等服務并為甲方開具發(fā)票作為支付依據。發(fā)票是甲乙雙方確認收付權利與義務最重要的原始憑證，因此，基于合同完成進度的理論依據，結合高校橫向科研收入管理的實際，按照發(fā)票的開具日期和金額對橫向科研收入進行確認和計量具有相當的可行性，其具體分析如下：

1.政府會計制度改革最重要的特征是在借鑒企業(yè)會計制度的基礎上引進了權責發(fā)生制，其對橫向科研等事業(yè)收入的確認與計量也大量參照企業(yè)會計中勞務收入確認計量的方法，采用合同完成進度確認該項收入[ 3-4 ]。因此在核算實務中也可參照企業(yè)會計對收入的確認與計量實踐。發(fā)票是合同雙方確認權利義務的重要憑證，在企業(yè)會計實務中，往往以發(fā)票開具日期和金額為依據確認收入的日期和金額，這一點對高校橫向科研收入的確認和計量具有重要的借鑒意義。

2.合同是合同雙方基于相對性原則設立的權利義務相關的協(xié)議，根據權利義務對等性，一般的合同付款進度都是按照合同完成進度進行約定的。雖然由于甲方天然優(yōu)勢的存在，其付款具有滯后性，但對甲方自身內部而言往往也有預算執(zhí)行的要求，其通用的做法是按照合同完成節(jié)點索取發(fā)票后在確認費用的同時確認應付賬款（所謂的“掛賬”），即合同完成進度與發(fā)票開具時點具有高度一致性，根據合同雙方權利與義務的對等性，甲方在收到發(fā)票的當月確認應付賬款的同時乙方在開具發(fā)票的當月確認收入和應收賬款具有相當的合理性。

3.與企業(yè)相比，高校的科研收入按全額進行支出的預算管理，不存在所得稅的納稅義務，因此其對收入的確認和計量也不會因金額和時點的不同而導致納稅籌劃風險。甲方對發(fā)票開具的時間和金額具有相當的限制，這也從側面避免了高校對橫向科研收入確認與計量的隨意性。

4.就發(fā)票本身而言，其具有合法性、真實性、統(tǒng)一性、及時性等特征，不僅是記錄經濟活動最基本的會計原始憑證和財務管理的重要工具，而且是國家控制稅源、征收稅款的重要依據和監(jiān)督經濟活動、維護經濟秩序、保護國家財產安全的重要手段?；诤贤瑮l款甲乙雙方對發(fā)票的開具、抵扣、記錄等行為是雙方對權利義務更加明確的確認和計量，更具有權威性。以發(fā)票為依據確認收入可以將收入核算、票據管理、應收賬款管理等會計要素核算和原始憑證管理進行有機整合，為會計核算提供有力的憑證支撐，在規(guī)范票據管理的同時為應收賬款賬齡分析與款項催收提供依據，有效維護了高校開展科研合作的合法權益。

（二）基于任務書管理的縱向科研收入確認與計量分析

縱向科研項目是指高校獨立或聯(lián)合承擔的各級政府批準立項并納入財政撥款支持的從事科學研究和政府間國際科技合作項目的經費、中央高校基本科研業(yè)務費及學校認定的按縱向管理的項目研究經費，包括國家重大專項、自然基金、科技支撐計劃、省部級課題項目等?？v向科研項目一般以任務書的形式下?lián)艿礁鞒袚鷨挝?，并且其資金的管理、使用等都具有嚴格明確的規(guī)定。

《國家科技重大專項（民口）資金管理辦法》（財科教〔2017〕74號）第一章第四條規(guī)定，對于基礎性和公益性研究，以及重大共性關鍵技術研究、開發(fā)、集成等公共科技活動，一般采取前補助方式支持;第三章規(guī)定，重大專項實施概算管理，財政部會同科技部評估并批復專項的總概算、階段概算、年度概算[ 5 ]。《國家自然科學基金項目資助經費管理辦法》（財教〔2015〕15號）第七條規(guī)定自然科學基金項目一般實行定額補助資助方式;第十六條規(guī)定對于實行定額補助方式資助的項目，自然科學基金委組織專家對項目和資金預算進行評審，根據專家評審意見并參考同類項目平均資助強度確定項目資助額度[ 6 ]?！秶抑攸c研發(fā)計劃資金管理辦法》（財科教〔2016〕113號）第二章規(guī)定，重點研發(fā)計劃在項目周期內實行概算管理;專業(yè)機構根據重點專項的目標和任務，編報概算，報財政部、科技部，財政部、科技部委托相關機構對重點專項概算進行評估;根據評估結果，結合財力可能，財政部核定并批復重點專項中央財政資金總概算和年度概算[ 7 ]。

從國家重大專項、自然基金、重點研發(fā)計劃等一系列縱向科研項目資金管理辦法中可以總結出高校承擔的縱向科研項目具有兩大特性，一是項目經費撥款的預先性，二是經費執(zhí)行的嚴預算性。項目任務書更多體現(xiàn)了上下級之間的任務安排，與民事關系中甲乙雙方基于合同的權利與義務具有本質的區(qū)別。由于經費管理的嚴預算性和經費執(zhí)行的強計劃性特征，其收入確認與計量適用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例法，即在收到項目款時按預收賬款進行賬務處理，在項目執(zhí)行過程中按每月費用與資產發(fā)生額確認為當月的收入。

五、政府會計制度下完善高?？蒲惺杖牒怂愕谋Ｕ洗胧?/p>

基于以上分析，橫向科研項目以合同完成進度為依據的按發(fā)票開具時點確認科研收入、縱向科研項目按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例法確認科研收入對大部分高校的大多數科研項目具有適用性，因此高校應采取相應的對策和措施，實現(xiàn)科研收入管理的科學性，提高科研收入核算的精度。

1.利用信息化手段加強業(yè)財融合。政府會計制度雙基礎雙分錄的核算模式提高了賬務處理的要求?；诤贤瓿蛇M度的科研收入確認與計量如果僅靠審核人員在入賬時對合同進行判斷，容易導致收入確認時點不準確，發(fā)生錯記、漏記的風險。這就要求高校充分利用信息化手段，包括大數據、人工智能等技術，將財務處理、合同管理、科研管理等系統(tǒng)整合起來，以滿足財務工作的開放性、智能化需求。通過信息化提取收入確認關鍵信息，從而提高收入確認的準確度和效率[ 8 ]。另外，政府會計綜合報告對相關事項的披露提出了更高的要求，明確應收賬款、預收賬款等按照債務人、債權人的類別進行披露，賬務系統(tǒng)應實現(xiàn)功能拓展，在滿足核算需求的基礎上保證披露需求實現(xiàn)。應通過信息化建設實現(xiàn)業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)的融合，財務人員與業(yè)務人員的知識融合，用信息化提高效率。

2.加強科研經費全過程管理，提高科研經費管理精度。目前大部分高校科研經費存在重核算輕管理的情況，核算占用了大量的人力物力，而科研項目上游的合同管理及下游的結題結轉管理相對薄弱。一方面，高校應加強合同管理，對合同的關鍵數據進行有效提取，為合同完成進度的計量與測定提供數據支持;另一方面，應加強科研項目的結題結轉管理。高?？蒲许椖看嬖诖罅拷Y題不結賬的情況，導致高校項目結轉資金虛增，如果按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例法確定科研收入，會導致預收賬款不能及時轉為科研收入，造成會計信息的失真，因此高校應對結題的科研項目及時進行結轉處理，對結余資金可以繼續(xù)留歸本單位使用的按照結余金額從預收賬款中確認科研收入，對需要上繳或返還的結余資金按照結余金額減少預收賬款的同時增加應付款?？傊咝獙蒲许椖康牧㈨?、合同、預算、核算、結題等環(huán)節(jié)進行全過程的管理，提高科研管理的精度，確?？蒲惺杖氪_認的準確性和及時性。

3.加強與上級部門的溝通以及校際間的交流，實現(xiàn)政策溝通與信息共享。高校從歸屬性上可分為部屬高校、省屬高校等，從類型上可分為綜合型高校、行業(yè)特色型高校等，相應的高?？蒲许椖恳簿哂械赜蛐?、行業(yè)性的特征，即同一地區(qū)或者同一行業(yè)的科研項目在來款方式、合同管理、經費核算、結題管理等方面往往具有相似性。因此高校應加強地區(qū)間、行業(yè)間的校際交流以及與上級部門的有效溝通，對會計政策選取和會計估計的使用達成共識，從而提高科研收入確認與計量的準確性，促進高?？蒲惺杖牒怂闼降奶岣吆涂蒲惺聵I(yè)的發(fā)展。

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