耿建新 錢坤

【摘要】2006年2月財(cái)政部正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》， 這是我國首次頒布的適用于長期資產(chǎn)的減值規(guī)范。 首先基于我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的形成背景， 對該準(zhǔn)則的歷史沿革與階段發(fā)展情況進(jìn)行詳細(xì)解析; 然后從橫向比較的角度， 分析該準(zhǔn)則與國際同類準(zhǔn)則的異同; 最后進(jìn)一步聯(lián)系商譽(yù)減值等比較難以把握的問題， 闡述我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)及其未來完善方向。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;歷史沿革;國際趨同

【中圖分類號(hào)】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）20-0046-7

一、前言

改革開放以來， 隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的加速， 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則已經(jīng)成為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息不可或缺的一項(xiàng)重要內(nèi)容。 1992年11月， 壞賬準(zhǔn)備金作為資產(chǎn)減值的一種表現(xiàn)形式出現(xiàn)在我國首次編制并執(zhí)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中; 2006年2月15日， 財(cái)政部將資產(chǎn)減值作為一項(xiàng)正式準(zhǔn)則予以公布， 即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS8）。 但是， 眾所周知， 2014年以來， 我國財(cái)政部對一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了較大規(guī)模的修訂， 使得非在CAS8規(guī)范范圍內(nèi)的資產(chǎn)（如金融工具、長期股權(quán)投資等）在資產(chǎn)減值方面發(fā)生了較大的規(guī)則修訂， 加上最近整個(gè)會(huì)計(jì)界， 乃至于資產(chǎn)評估界都關(guān)注的重大事件——國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的商譽(yù)減值規(guī)則重大修訂的相關(guān)討論， 使得會(huì)計(jì)界的學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者都對資產(chǎn)減值問題投入了新的、更大的關(guān)注。 進(jìn)一步對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的補(bǔ)充與修訂已經(jīng)迫在眉睫; 也只有這樣， 我國企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則才能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性和可比性。

本文首先分析了CAS8產(chǎn)生的歷史環(huán)境和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)， 按照歷史沿革進(jìn)行梳理， 并分別對不同時(shí)期的具體規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)解析; 然后分別對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行多角度的對比， 例如計(jì)提基礎(chǔ)與減值轉(zhuǎn)回等方面。 綜合以上分析， 探尋CAS8存在的不足之處和未來的完善方向。

二、我國資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)沿革與CAS8的特征

（一）1992 ～ 2001年資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定

20世紀(jì)90年代， 隨著我國經(jīng)濟(jì)開放步伐的加快， 非國有企業(yè)迅速發(fā)展， 外商投資企業(yè)大量涌現(xiàn)。 為提高我國股份有限公司和外商投資企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性， 財(cái)政部在1992年6月24日發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中首次提出計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨減值準(zhǔn)備; 《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[1992]27號(hào)）亦規(guī)定， 股份有限公司可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 在此之后出臺(tái)和修訂的其他會(huì)計(jì)規(guī)范中， 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念和內(nèi)容出現(xiàn)的頻次逐漸增多。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值的內(nèi)容

財(cái)政部于2000年頒布并于2001年1月1日正式執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）在我國當(dāng)時(shí)頒布的會(huì)計(jì)規(guī)范中最具權(quán)威性。 在這版制度中， 資產(chǎn)減值損失擴(kuò)大至八項(xiàng)， 并把資產(chǎn)減值明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的第一附表。

1. 八項(xiàng)計(jì)提的具體內(nèi)容。 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有八項(xiàng)， 即壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 可以看出， 當(dāng)時(shí)制度規(guī)定的資產(chǎn)減值范圍沒有包括所有資產(chǎn)， 僅是幾個(gè)有代表性的資產(chǎn)類型。

2. 每年進(jìn)行減值測試。 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年年度終了， 對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查， 并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求， 合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失， 將差異計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 ”這一規(guī)定使得會(huì)計(jì)人員要在臨近財(cái)務(wù)報(bào)表日的有限時(shí)間內(nèi)做大量的工作， 加之當(dāng)時(shí)不具備相關(guān)技術(shù)條件， 致使企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量較差。

3. 資產(chǎn)減值計(jì)提的方法和可收回金額的確定。 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有對資產(chǎn)減值計(jì)提的方法做出具體規(guī)定， 企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定， 即企業(yè)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策， 以內(nèi)部規(guī)范形式明確計(jì)提范圍、提取方法、提取比例和賬齡劃分。 這導(dǎo)致不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性， 不利于我國資本市場的發(fā)展。 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對可收回金額的解釋是， 資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者; 其中的銷售凈價(jià)指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。 由于當(dāng)年我國的會(huì)計(jì)規(guī)范較少提及公允價(jià)值的運(yùn)用， 這樣的規(guī)定符合我國當(dāng)時(shí)的現(xiàn)實(shí)情況， 但與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相背離。 由此可知， 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的這種規(guī)定為2006版準(zhǔn)則的制定埋下了伏筆。 對于如何計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有予以解釋， 加之當(dāng)時(shí)的實(shí)務(wù)中有很多的資產(chǎn)并不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量， 也沒有引入資產(chǎn)組的概念， 因此也就無法進(jìn)行未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算。 這確實(shí)導(dǎo)致企業(yè)在這一方面難以操作的問題， 加大了實(shí)際工作中的會(huì)計(jì)核算難度。

4. 資產(chǎn)減值在以后期間內(nèi)都能夠轉(zhuǎn)回。 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定， 企業(yè)當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額， 應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。 資產(chǎn)報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓等實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失， 沖減已提的減值準(zhǔn)備。 現(xiàn)在看來， 這樣的規(guī)定在一定程度上為企業(yè)盈余操縱提供了可能， 即有的公司存在這樣的情況：在年末能夠預(yù)見到虧損的情況下， 大幅計(jì)提資產(chǎn)減值損失， 并在第二年轉(zhuǎn)回， 以加重第一年虧損換來第二年的盈利， 在公眾投資者心目中制造成功扭虧為盈的假象; 或者在某一年大幅計(jì)提資產(chǎn)減值， 在以后多年緩慢轉(zhuǎn)回， 以此來制造利潤逐年增加的假象。 類似這樣的做法對會(huì)計(jì)信息的使用者造成了極大的誤導(dǎo)， 嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

綜上所述， 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對資產(chǎn)減值的規(guī)定是簡單且片面的， 并沒有形成體系完整的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。 會(huì)計(jì)規(guī)范一旦形成可供利用的“漏洞”， 就會(huì)給粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為留下機(jī)會(huì)， 以至于嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。

（三）CAS8的主要內(nèi)容與特征

2006年， 我國為了實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 全面發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則， CAS8正式登臺(tái)亮相。 相較于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定而言， CAS8對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量與披露都有了更嚴(yán)格的限制。 具體來說， CAS8在以下方面做出了較大改變。

1. 明確了CAS8規(guī)范的范圍和內(nèi)容。 CAS8首先是對所有需計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項(xiàng)目重新進(jìn)行整理， 對不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的由其他準(zhǔn)則另行規(guī)定減值處理方法的資產(chǎn)類型進(jìn)行“排除”， 排除了存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)。 可以想象， 排除了這八個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目之后， 由資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的項(xiàng)目所剩無幾。 從表面上看， 按照當(dāng)時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表的格式和內(nèi)容， 留下的資產(chǎn)項(xiàng)目只有長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、商譽(yù)和長期待攤費(fèi)用六項(xiàng)。 但是， 進(jìn)一步梳理準(zhǔn)則范圍可以發(fā)現(xiàn)， 準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)項(xiàng)目還包括：①金融工具準(zhǔn)則未全部包括的項(xiàng)目， 比如已發(fā)生大額、長期減值的可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期應(yīng)收款（融資租賃中的一般資產(chǎn)）; ②其他另行規(guī)范特定資產(chǎn)減值處理方法的準(zhǔn)則未完全排除的長期資產(chǎn)項(xiàng)目， 比如采用歷史成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、非采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、已探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益; ③一些內(nèi)容較為綜合的項(xiàng)目， 如其他流動(dòng)資產(chǎn)、其他非流動(dòng)資產(chǎn)等。

2. 改變了測試頻率， 明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)。 不同于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對資產(chǎn)減值與否的每年測試， 在CAS8中， 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 應(yīng)當(dāng)首先判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。 CAS8明確規(guī)定了企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 無論其是否存在減值跡象， 每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試; 對于非商譽(yù)等資產(chǎn)項(xiàng)目， 若資產(chǎn)存在減值跡象， 應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額， 以確認(rèn)是否發(fā)生資產(chǎn)減值。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中， 只對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期投資規(guī)定了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 而CAS8則具體規(guī)定了資產(chǎn)減值發(fā)生的七種內(nèi)部跡象和外部跡象。 這七種減值跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的內(nèi)外部環(huán)境和條件， 為會(huì)計(jì)人員的工作提供了詳細(xì)指導(dǎo)， 有利于準(zhǔn)則的推行， 為資產(chǎn)減值的后續(xù)實(shí)踐提供了良好的基礎(chǔ)。

3. 改變了可收回金額的估計(jì)方法。 CAS8規(guī)定， 資產(chǎn)可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者確定。 與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比， 此處的變化是引入了公允價(jià)值計(jì)量。 這是隨著國內(nèi)證券市場環(huán)境和相關(guān)法律法規(guī)的成熟， 且為了改善原規(guī)定中所述的資產(chǎn)的銷售價(jià)格較難獲得的情況而進(jìn)行的修改， 能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。 同時(shí)， CAS8對如何確定資產(chǎn)公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等提供了較為詳細(xì)的操作指南， 很大程度上限制了管理層濫用會(huì)計(jì)估計(jì)方法， 使得企業(yè)可操作盈余的空間減小。 另外， CAS8較好地利用了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的“孰低”規(guī)則， 即資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值， 就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值， 無須再估計(jì)另一項(xiàng)金額。

4. 引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念。 為了解決某些資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一難題， 比如商譽(yù)， CAS8引入了“資產(chǎn)組”概念。 此處的資產(chǎn)組與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“現(xiàn)金流出單元”相一致， 是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合， 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 由此， CAS8明確了對于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試， 然后計(jì)算、確認(rèn)減值損失的具體方式。 資產(chǎn)組一經(jīng)確定， 各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致， 不得隨意變更。

與“資產(chǎn)組”不同， “總部資產(chǎn)”則指企業(yè)集團(tuán)或者其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)， 其顯著特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入， 而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。 這樣對于確定總部資產(chǎn)的減值， 就需要先將其劃分至各個(gè)資產(chǎn)組中， 結(jié)合資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。 可以說， “資產(chǎn)組”與“總部資產(chǎn)”概念的引入填補(bǔ)了我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的空白， 改變了我國單一的計(jì)量基礎(chǔ)， 促進(jìn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

5. 對商譽(yù)減值的處理有了新的規(guī)定。 在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布之時(shí)， 商譽(yù)尚未從無形資產(chǎn)中專門劃分出來， 作為無形資產(chǎn)的商譽(yù)價(jià)值完全是按照不超過十年、采用直線法進(jìn)行攤銷。 但是， 為了實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 也確因商譽(yù)隨時(shí)間遞減（直線法攤銷）不存在可靠的證據(jù)， CAS8規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)， 至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。 商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試”， 亦即不再攤銷。 CAS8的這一舉措在當(dāng)時(shí)得到了很多學(xué)者的認(rèn)可， 潘秀琴[1] 認(rèn)為， 商譽(yù)從攤銷改為減值測試， 避免了主觀確認(rèn)攤銷年限的問題及其對損益的影響， 使企業(yè)的會(huì)計(jì)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符。 趙暉等[2] 認(rèn)為， 商譽(yù)的攤銷忽略了某些形式的商譽(yù)可能具有無限的有用壽命， 采用減值測試的方法更合適一些。

6. 明確了CAS8范圍內(nèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提即不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定。 CAS8對該準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)資產(chǎn)項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定， 即CAS8第17條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。 這里的不得轉(zhuǎn)回是針對CAS8規(guī)范的長期資產(chǎn)減值而言的， 而非CAS8規(guī)范范圍內(nèi)的流動(dòng)資產(chǎn)減值則是可以轉(zhuǎn)回的。 比如， 前述的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款， 如果不利因素消除了， 計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。 CAS8關(guān)于計(jì)提減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定能在一定程度上減少企業(yè)通過資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱的行為， 但不能完全杜絕這種行為的發(fā)生， 還會(huì)有企業(yè)將目光放在應(yīng)收賬款、存貨以及金融資產(chǎn)等項(xiàng)目中。 長期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后， 隨之而來的就是以后期間資產(chǎn)折舊與攤銷的減少， 這同樣也會(huì)對利潤帶來影響， 相當(dāng)于通過前期減值準(zhǔn)備增加了后期的利潤。

7. 規(guī)范了資產(chǎn)減值披露的相關(guān)信息內(nèi)容。 CAS8對資產(chǎn)減值的披露做出了具體的要求， 概括起來即為：企業(yè)必須披露各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額， 包括當(dāng)年的計(jì)提額和累計(jì)金額; 涉及資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)結(jié)合資產(chǎn)組的變化情況等予以披露; 需要披露預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 包括各關(guān)鍵假設(shè)及其采用的折現(xiàn)率。 對于商譽(yù)而言， 全部或者部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例不重大的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額。 商譽(yù)賬面價(jià)值按照相同的關(guān)鍵假設(shè)分?jǐn)偟缴鲜龆鄠€(gè)資產(chǎn)組且分?jǐn)偟纳套u(yù)合計(jì)金額占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例較大的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況。

綜上所述， CAS8的發(fā)布表明我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在確認(rèn)、計(jì)量與披露上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。 然而CAS8 在估值技術(shù)方面的難度是明顯存在的， 雖然CAS8及其應(yīng)用指南中列出了各項(xiàng)金額的確定方法， 但仍然對會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了較高的要求， 增加了會(huì)計(jì)處理的難度和會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性。 總體而言， CAS8加速了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的步伐， 在一定程度上限制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為， 提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量， 為我國會(huì)計(jì)工作的整體推進(jìn)發(fā)揮了較為重要的作用。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的國際比較

（一）CAS8與IAS36的比較

我國學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為， CAS8的編制主要是在借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》（IAS36）的基礎(chǔ)上完成的， 但是CAS8與IAS36之間在趨同的主線中還存在一些差異， 此處對二者間的異同進(jìn)行說明。

1. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值計(jì)提基礎(chǔ)的比較。 CAS8和IAS36都規(guī)定了應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 對于無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)， CAS8推出的“資產(chǎn)組”概念與IAS36中的“現(xiàn)金流出單元”本質(zhì)上是一樣的。 這兩項(xiàng)概念解決了如何處理“單個(gè)資產(chǎn)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量的問題”， 但同時(shí)也帶來了如何確定資產(chǎn)組等相關(guān)難題， 對會(huì)計(jì)人員和管理層的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。

2. 二者在資產(chǎn)減值信息披露方面的比較。 CAS8和IAS36都對資產(chǎn)減值的信息披露做出了相似的規(guī)定， 例如可收回金額的估計(jì)方法、減值損失產(chǎn)生的原因、資產(chǎn)組減值的確定以及商譽(yù)的分配和減值。 這樣的規(guī)定規(guī)范了會(huì)計(jì)信息披露的格式和內(nèi)容， 使會(huì)計(jì)信息更為公開透明， 更具有可比性， 對我國資本市場的正常運(yùn)行是有利的。

3. 二者關(guān)于可收回金額確認(rèn)方法的比較。 CAS8對于可收回金額的定義與IAS36的規(guī)定基本一致， 但是在折現(xiàn)率和公允價(jià)值的確定上， 兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定都過于抽象化， 使得企業(yè)在確定資產(chǎn)的公允價(jià)值或者是預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)仍存在較多的可探討之處。 再者， 筆者閱讀我國關(guān)于IAS36的翻譯時(shí)發(fā)現(xiàn)， 譯者用到了“使用價(jià)值”（value in use）一詞。 其實(shí)， 本詞較準(zhǔn)確的中文含義應(yīng)為“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”， 不應(yīng)該將其理解為馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)中“滿足人們自然屬性”的商品的使用價(jià)值。 另外， 在IAS36的翻譯版中多用“銷售凈價(jià)”來描述“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”， 這是英文與中文在翻譯過程中對同一詞匯的不同表述。

4. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值測試頻率的比較。 在資產(chǎn)減值測試頻率方面， CAS8 的規(guī)定與IAS36的最后結(jié)果是相似的， 且對于無形資產(chǎn)和商譽(yù)的處理規(guī)定近乎一致。

5. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的比較。 通過上述幾個(gè)方面的比較， CAS8與IAS36確實(shí)是“同大于異”， 但是在資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回方面則不然， 即這里結(jié)果是“異大于同”。 具體來說， CAS8規(guī)定， 長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 不得轉(zhuǎn)回。 而IAS36 第95至101條的規(guī)定則是：“如果有跡象表明已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少， 則可以沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失”。 CAS8的規(guī)定在一定程度上避免了企業(yè)運(yùn)用長期資產(chǎn)減值來進(jìn)行盈余管理的活動(dòng)。 從這一方面來看， CAS8這樣的規(guī)定是有意義的。

（二）CAS8與美國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較

本文將CAS8和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（主要是“美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中文版04B、04C 長期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)”）相比較， 以期對二者間的異同及其形成的原因有所認(rèn)識(shí)。

1. 二者在應(yīng)用范圍方面的比較。 在準(zhǔn)則應(yīng)用范圍方面， 二者的結(jié)果相同， 即都把資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范范圍限制在了長期資產(chǎn)， 而其他類別資產(chǎn)的減值則在相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定。 但不同的是， 在CAS8中， 由于商譽(yù)有著特殊的處理方式， 因而在準(zhǔn)則中占據(jù)特殊的地位; 而美國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中不包括對商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值的處理， 而是在其他準(zhǔn)則， 如企業(yè)合并準(zhǔn)則等對并購形成的商譽(yù)另有規(guī)定。 所以， 本文在此暫且略去與商譽(yù)減值相關(guān)部分的分析。

2. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值測試頻率的比較。 在資產(chǎn)減值測試頻率方面， CAS8與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的區(qū)別是明顯存在的。 CAS8的規(guī)定是除商譽(yù)之外， 在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日先進(jìn)行各類長期資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷， 并以此為依據(jù)確定是否進(jìn)行測試并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則沒有明確規(guī)定減值測試的時(shí)間， 只是說明當(dāng)長期資產(chǎn)因環(huán)境改變或某些事件發(fā)生導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值無法恢復(fù)時(shí)， 企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值是否發(fā)生。 從準(zhǔn)則制定時(shí)間來看， 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前就認(rèn)可了需要對商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年進(jìn)行一次減值測試。

3. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值認(rèn)定基礎(chǔ)的比較。 CAS8的規(guī)定是將資產(chǎn)的可收回金額與賬面價(jià)值相比較， 而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值與賬面價(jià)值相比較。 這樣來看， 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法是在預(yù)期一項(xiàng)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)， 僅需要對該項(xiàng)資產(chǎn)每年的現(xiàn)金流量進(jìn)行簡單的相加， CAS8的做法則是將每年的現(xiàn)金流量折現(xiàn)后再進(jìn)行計(jì)算; 二者間的差異在于是否考慮了未來現(xiàn)金流量的時(shí)間價(jià)值。 筆者認(rèn)為， 考慮與時(shí)間價(jià)值相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)有其必要性， 否則容易導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值高估。

4. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值信息披露的比較。 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 如果持有的正在使用的資產(chǎn)已確認(rèn)減值損失， 在其后（包括清理當(dāng)期）的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露：①對已減值資產(chǎn)及導(dǎo)致該資產(chǎn)減值的因素的描述; ②如果不在利潤表上單列資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目， 資產(chǎn)減值損失披露在利潤表中的哪一部分; ③公允價(jià)值確定的方法， 是以類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)還是采用其他估價(jià)方法; ④如果可能， 披露其影響的業(yè)務(wù)部分。 相比較而言， CAS8關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定更加完整; 具體內(nèi)容見上述與IAS36的比較， 此處略。

5. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面的比較。 此處的比較結(jié)果， 恰恰是對上述CAS8與IAS36比較的“顛覆”。 如果說前文的比較結(jié)果是“異大于同”， 而此處則是完全相同。 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定為：資產(chǎn)減值的決策類似于資本投資的決策， 在使用減值的資產(chǎn)時(shí)相當(dāng)于購入一項(xiàng)新的資產(chǎn)， 因此資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提， 不得轉(zhuǎn)回。 由此可知， CAS8在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面的規(guī)定與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全一致， 兩者與IAS36 之間形成了鮮明的對比。

（三）CAS8與IAS36、美國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則之間關(guān)系的總括分析

1. 三者在資產(chǎn)減值測試頻率方面的相互關(guān)系。 從上述的比較中可以看到， IAS36曾與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值測試頻率方面進(jìn)行了區(qū)別規(guī)定， 但修訂后二者統(tǒng)一了規(guī)定， 即對商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年進(jìn)行測試。 CAS8在上述二者統(tǒng)一了該方面規(guī)定之后才發(fā)布， 因此與二者的做法沒有差異。

2. 三者在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面的相互關(guān)系。 CAS8在這方面與美國準(zhǔn)則沒有差異， 而IAS36在這方面與二者大相徑庭， 即除商譽(yù)的減值損失之外， 其他準(zhǔn)則規(guī)范長期資產(chǎn)的減值損失， 若減值的條件消失， 減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。 CAS8的數(shù)據(jù)處理要求在此方面與IAS36存在差異。

3. 三者在其他方面的相互關(guān)系。 從其他幾個(gè)方面來看， 三者之間的關(guān)系可謂有同有異， 但是同大于異。 具體來說， 三者關(guān)于資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等在資產(chǎn)減值計(jì)算、資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)以及在資產(chǎn)減值信息的對外披露的要求方面的規(guī)定基本上是相同的; 但是， 三者在未來現(xiàn)金流量是否采用折現(xiàn)值方面， 以及在對商譽(yù)與使用壽命不確定無形資產(chǎn)的一些計(jì)算、會(huì)計(jì)處理方面， 因?yàn)楸硎龅脑蜻€存在些許差異。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則遇到的問題分析

（一）我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的現(xiàn)狀分析

從我國的情況來看， CAS8發(fā)布后的十幾年來， 無論是在國內(nèi)還是在國際， 非在CAS8規(guī)范范圍內(nèi)的資產(chǎn)和項(xiàng)目， 如金融工具、租賃、企業(yè)合并、收入（含建造合同）等相關(guān)準(zhǔn)則都發(fā)生了較大的變化， 而且都涉及資產(chǎn)減值方面的內(nèi)容。 但是， CAS8自2006年初次發(fā)布以來就未再進(jìn)行修訂。 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 以及國際金融市場交流的加深， CAS8已難以應(yīng)對已經(jīng)發(fā)生變化的事項(xiàng)及其隨之而來的各項(xiàng)問題。 由于其他涉及各類資產(chǎn)的準(zhǔn)則幾乎都涉及資產(chǎn)減值事項(xiàng)， 作為資產(chǎn)減值專項(xiàng)準(zhǔn)則的CAS8， 在未來也要根據(jù)情況進(jìn)行相應(yīng)的修訂。

（二）金融資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值方面內(nèi)容的變化分析

金融資產(chǎn)減值范圍隨著對金融資產(chǎn)分類的改變發(fā)生了較大的變化。 根據(jù)2017年財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）可知， 計(jì)提減值的金融資產(chǎn)范圍僅包括有限定現(xiàn)金流的資產(chǎn)， 例如以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、貸款及應(yīng)收賬款， 還包括租賃應(yīng)收款等其他要計(jì)提減值的資產(chǎn)。 準(zhǔn)則規(guī)定這些資產(chǎn)計(jì)提減值都是通過損益進(jìn)行的， 轉(zhuǎn)回也都是通過損益轉(zhuǎn)回的。 隨之而來的是金融資產(chǎn)減值方法也發(fā)生了變化， 在各種變化中難度最大的便是金融資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生模型”轉(zhuǎn)變成“預(yù)期損失模型”。

CAS22所說的減值都是指信用減值損失， 亦即由于信用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的減值。 CAS22將金融資產(chǎn)減值分為三個(gè)階段并提出了三種不同的處理要求：①信用風(fēng)險(xiǎn)的第一階段。 特點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加。 這時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失模型計(jì)提損失準(zhǔn)備。 ②信用風(fēng)險(xiǎn)的第二階段。 特點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值。 這時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備。 ③信用風(fēng)險(xiǎn)的第三階段。 即在風(fēng)險(xiǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生了信用減值。 對于處于該階段的金融工具， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該金融工具在整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備。 不僅如此， 對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備， 也即賬面價(jià)值）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

這樣的變化確實(shí)加大了金融工具減值損失的計(jì)算難度， 甚至于改變了會(huì)計(jì)界對資產(chǎn)減值的認(rèn)識(shí)。 進(jìn)一步的思考是， 非金融資產(chǎn)的減值損失， 是否也應(yīng)該進(jìn)行類似于金融資產(chǎn)減值那樣的考慮呢？ 我們說， 在保險(xiǎn)行業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)已經(jīng)有了關(guān)于將金融資產(chǎn)減值方法延伸至其他資產(chǎn)的做法。

（三）與商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值方面內(nèi)容的變化分析

商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法應(yīng)該是“減值”還是“攤銷”？ 二者的結(jié)果雖都是價(jià)值的減少， 但二者的本質(zhì)區(qū)別是存在的。 簡言之：攤銷（折舊）一般是資產(chǎn)的價(jià)值在使用期內(nèi)合理減少; 而減值則是賬面凈值與可變現(xiàn)凈值的差異。 然而， 國際會(huì)計(jì)界對此問題的爭論是很激烈的， 已經(jīng)經(jīng)過了長達(dá)5年的討論。 2020年3月， 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定機(jī)構(gòu)正式發(fā)布了《商譽(yù)與減值項(xiàng)目討論稿》， 明確了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對相關(guān)問題的最新意見：①拒絕回到商譽(yù)攤銷法， 保留現(xiàn)行單一減值測試法。 也就是說， 繼續(xù)保留只對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的方法。 這是對IAS36處理方式的肯定。 ②取消每年強(qiáng)制進(jìn)行商譽(yù)減值測試的規(guī)定。 即只要求在有跡象表明商譽(yù)可能發(fā)生減值的情況下對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。 這是對IAS36現(xiàn)行處理方式的否定， 其結(jié)果是能夠有效降低商譽(yù)減值測試的成本。 ③要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示不含商譽(yù)的權(quán)益總額。 這是對IAS36的修補(bǔ)， 以突出商譽(yù)存在的風(fēng)險(xiǎn)。 ④采取適當(dāng)措施簡化商譽(yù)使用價(jià)值的計(jì)算方法。 這也是對IAS36的修補(bǔ)， 以降低減值測試的復(fù)雜性。 ⑤增加企業(yè)合并的信息披露要求。 最新意見的發(fā)表在進(jìn)一步提高有關(guān)企業(yè)合并、商譽(yù)減值方面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量做出了努力。 但這樣的爭論何時(shí)終止？ 會(huì)形成什么樣的結(jié)論？ 現(xiàn)在都還不得而知。

五、CAS8需解決的問題與應(yīng)對措施

（一）CAS8執(zhí)行以來遇到的問題歸納

1. 利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱。 上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的行為是存在的， 有學(xué)者通過實(shí)證研究驗(yàn)證過這一現(xiàn)象。 CAS8關(guān)于減值損失確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定只能在一定程度上避免企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的行為， 對企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的整體規(guī)制作用有限， 這是自資產(chǎn)減值準(zhǔn)備概念提出后至今一直存在的問題。

2. 在如何確定“資產(chǎn)組”“最小資產(chǎn)組組合”“總部資產(chǎn)”方面存在困難。 引入“資產(chǎn)組”等是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則針對商譽(yù)以及使用壽命無法確定無形資產(chǎn)不得已而為之的一種解決方式。 在我國的實(shí)際實(shí)施中都會(huì)面臨如下問題：一是資產(chǎn)組等概念的運(yùn)用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流預(yù)算管理水平; 而現(xiàn)在的問題是一般企業(yè)的管理人員和會(huì)計(jì)人員對資產(chǎn)組現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)， 無法勝任這一工作。 二是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn); 因?yàn)楦鱾€(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)存在很大的差別， 在劃分方法的選擇上有很大不確定性， 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不同的行業(yè)屬性在一定程度上影響了資產(chǎn)組的劃分和準(zhǔn)則運(yùn)用結(jié)果， 降低了不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性。 這樣的問題一直困擾著企業(yè)會(huì)計(jì)人員、注冊會(huì)計(jì)師等， 以至于難以真正按照資產(chǎn)組進(jìn)行減值操作。

3. 可收回金額計(jì)算操作復(fù)雜。 資產(chǎn)的可收回金額是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)， 雖然在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出了對公允價(jià)值和折現(xiàn)率等因素的選擇標(biāo)準(zhǔn)， 但在實(shí)際操作中依然有很多的問題。 在實(shí)務(wù)中， 可收回金額中的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定最為困難。 究其原因：一是在統(tǒng)一財(cái)務(wù)核算的前提下資產(chǎn)組等難以劃分; 二是在此基礎(chǔ)上需要預(yù)計(jì)的未來一定期間現(xiàn)金流量經(jīng)常受到各方面因素的干擾， 很難保證預(yù)測的準(zhǔn)確性; 三是折現(xiàn)率也是一個(gè)很不穩(wěn)定的因素， 多依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷， 導(dǎo)致資產(chǎn)減值數(shù)額的彈性過大。

4. 商譽(yù)減值測試較為困難。 與非商譽(yù)的其他資產(chǎn)相比， 商譽(yù)的減值測試存在較大困難。 如何將商譽(yù)分配到相應(yīng)的資產(chǎn)組中就是要解決的首要問題， 因?yàn)檫@一操作涉及很多主觀的判斷， 而在準(zhǔn)則中也沒有給出相應(yīng)的操作標(biāo)準(zhǔn)， 很大程度上是由會(huì)計(jì)人員和管理層依照企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況決策的， 所以存在人為干擾商譽(yù)劃分的可能性。 相關(guān)高級(jí)會(huì)計(jì)教材和注冊會(huì)計(jì)師考試教材等， 對這類問題的解釋均較為簡單， 不足以解決問題。

5. 未來可能還會(huì)遇到操作難度更大的挑戰(zhàn)。 在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則朝著實(shí)務(wù)操作難度不斷增加的方向發(fā)展的大背景下， 面對著已經(jīng)篇幅巨大、內(nèi)容復(fù)雜的金融工具準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則等， 會(huì)計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者也必須做好面對修訂之后的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難以理解、操作困難的思想準(zhǔn)備。

（二）面對未來可能發(fā)生變化的應(yīng)對措施

1. 建立健全資產(chǎn)交易市場。 判斷資產(chǎn)是否減值的一個(gè)重要條件是能否獲得資產(chǎn)可靠的公允價(jià)值， 但就目前情況來看公允價(jià)值難以從交易市場持續(xù)獲得。 這是因?yàn)椋?同類資產(chǎn)在市場中會(huì)有不同的價(jià)格， 并且合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證; 而更多的資產(chǎn)則沒有活躍的交易市場。 就此而論， 為了獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值， 建立健全資產(chǎn)交易市場是必不可少的。 在建立健全資產(chǎn)交易市場的同時(shí)， 還應(yīng)當(dāng)保障資產(chǎn)交易價(jià)格信息的透明化、公開化及其易于獲得性。 從我國目前的科學(xué)技術(shù)水平來看， 解決此類問題可以采用互聯(lián)網(wǎng)定期公布資產(chǎn)交易價(jià)格的方式進(jìn)行， 以實(shí)現(xiàn)信息的互通， 為資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量打下良好的基礎(chǔ)。

2. 加強(qiáng)對可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督。 CAS8規(guī)定， 長期資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回， 因此， 我們更應(yīng)該提高對流動(dòng)資產(chǎn)減值的關(guān)注度。 一方面應(yīng)當(dāng)對分散于各個(gè)具體的資產(chǎn)項(xiàng)目中的減值準(zhǔn)備有所“集中”， 爭取改變各準(zhǔn)則各行其是， 導(dǎo)致不同資產(chǎn)減值方法難以統(tǒng)一規(guī)范的狀況; 另一方面， 對于所占比例重大的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。 在審計(jì)過程中， 不僅應(yīng)該對企業(yè)資產(chǎn)減值相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性進(jìn)行判斷， 還應(yīng)該根據(jù)企業(yè)所在的行業(yè)特點(diǎn)和規(guī)模水平橫向?qū)Ρ龋?分析其是否存在較大的差距; 保持職業(yè)謹(jǐn)慎， 對該項(xiàng)工作進(jìn)行重點(diǎn)復(fù)核。

3. 增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。 相對于其他準(zhǔn)則而言， 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對于企業(yè)資產(chǎn)減值損失計(jì)提的規(guī)定的原則性導(dǎo)向大于規(guī)則性導(dǎo)向， 即賦予了會(huì)計(jì)人員和管理層較為寬松的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和較大的職業(yè)判斷范圍。 但是如果企業(yè)會(huì)計(jì)人員、注冊會(huì)計(jì)師等不能正確運(yùn)用準(zhǔn)則的要求和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)， 例如前面所分析的資產(chǎn)公允價(jià)值的確定、資產(chǎn)組的劃分、未來現(xiàn)金流量的預(yù)期值和折現(xiàn)率確定等不能完全遵照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行， 這些都會(huì)成為企業(yè)操縱利潤或者披露不實(shí)會(huì)計(jì)信息的最主要誘因。 因此， 我們當(dāng)前最重要的工作之一， 即為進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范。 如前文所說， 現(xiàn)在的政策文件多屬于原則性規(guī)定， 國家應(yīng)當(dāng)為企業(yè)出臺(tái)更為詳細(xì)的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性法規(guī)和相關(guān)的審計(jì)指導(dǎo)性文件， 使企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和審計(jì)人員開展相應(yīng)的審計(jì)工作有法可依， 從而提高資產(chǎn)減值信息的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性， 提高披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

4. 提高會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。 類似于資產(chǎn)減值這樣的綜合性準(zhǔn)則對企業(yè)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了較高的要求， 更是進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師必須逾越的難關(guān)。 只有不斷提高相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力， 才能使資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在我國更好實(shí)施。 在實(shí)務(wù)中， 對于公允價(jià)值的確定、資產(chǎn)組的劃分、未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)、折現(xiàn)率的選擇和運(yùn)用、現(xiàn)值的計(jì)算等都需要會(huì)計(jì)人員、管理層和審計(jì)人員做出相應(yīng)的判斷， 對會(huì)計(jì)人員的理解能力、分析能力、學(xué)習(xí)能力提出了新的要求; 而審計(jì)人員更需要針對企業(yè)選擇的這些具有不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)做出自己的正確判斷。 因此， 隨著近期相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)修訂與執(zhí)行， 我國應(yīng)當(dāng)考慮有針對性地加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)， 重視會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育， 以真正發(fā)揮資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所具有的特殊作用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?潘秀琴.商譽(yù)攤銷改為減值意義何在[ J].現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2006（3）：37 ～ 39.

[ 2 ]? ?趙暉，王松，王飛航.商譽(yù)會(huì)計(jì)——從減值到攤銷的轉(zhuǎn)變[ J].財(cái)會(huì)研究，2008（12）：29 ～ 32.