呂平武

摘要：隨著一系列會計師事務所轉(zhuǎn)制政策的出臺和實施，大中型會計師事務所從以往的有限責任制向特殊普通合伙制進行轉(zhuǎn)變，從而使會計師事務所發(fā)展得到有效促進，同時轉(zhuǎn)制加大了會計師事務所面臨的法律責任，在這種狀況下，是否會對審計定價帶來影響，造成收費提高，需要通過相關(guān)的研究和實證進行確定。本文通過相關(guān)的假設(shè)和論證，對會計師事務所轉(zhuǎn)制政策對審計定價造成的影響進行分析和探討。

關(guān)鍵詞：會計師事務所轉(zhuǎn)制政策;審計定價;影響研究

引言

近幾年來，各大會計師事務所的發(fā)展得到了極大的推動，同時轉(zhuǎn)至政策，加大了會計師的法律責任，促使會計師在職業(yè)時更加謹慎，審計質(zhì)量提高也會增加風險溢價，在事務所轉(zhuǎn)制政策要求事務所組成形式變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏频沫h(huán)境下，對審計定價所造成的影響，成為重點研究的課題。

一、政策制度背景概述

早期大部分會計師事務所作為獨立的經(jīng)濟實體，為了有效規(guī)避訴訟風險等其他外部不利因素，一直采用有限責任制的形式，然而這種組織形式存在較多的不足和弊端，同時對會計師缺乏有效約束機制，使審計質(zhì)量受到不利影響。因此為了積極鼓勵和促進事務所的行業(yè)發(fā)展，一系列的轉(zhuǎn)制政策不斷出臺，目前已有不少大中型會計師事務所完成了相關(guān)轉(zhuǎn)制工作。轉(zhuǎn)制政策對于審計定價影響問題也成為關(guān)注的焦點，本文利用相應的分析和研究，對轉(zhuǎn)制政策所帶來的經(jīng)濟后果進行檢驗[1]。

二、審計定價相關(guān)理論及研究假設(shè)

（一）現(xiàn)代審計理論

基于現(xiàn)代企業(yè)理論觀點，由不同的合同關(guān)系及契約關(guān)系構(gòu)成現(xiàn)代企業(yè)的相關(guān)各方，不僅包括股東、經(jīng)理人、債權(quán)人、客戶，還包括雇主與雇員，如果契約或合同雙方存在著信息不對稱的情況，尤其是委托人與代理人之間由于為了各自效用的最大化，兩者之間極容易產(chǎn)生誤解和矛盾，因此審計作為矛盾解決的第三方機構(gòu)，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進行鑒定，并通過多勞多得的工作形式，使委托人因掌握信息量不足而產(chǎn)生的誤解和矛盾得以消除，提高雙方的耦合度。因此，審計工作在保障雙方利益均衡及合作關(guān)系良好方面發(fā)揮著重要作用。在實際運用中，對審計人員提出了客觀性要求的同時，還需要承擔委托人自身一部分風險，審計人員需要確保數(shù)據(jù)的可靠性和真實性，使財務報表中存在的誤差最大限度地減少，另外委托人將自身不擅長的工作，以費用支付的方式，轉(zhuǎn)交給審計人員，也使相應的風險發(fā)生轉(zhuǎn)移，如審計人員在工作中因自身失誤，未能及時發(fā)現(xiàn)代理人工作中存在的舞弊行為，導致?lián)p失或相關(guān)法律責任，則需要審計人員進行賠償，從而使委托人的風險一定程度減少。

基于投入產(chǎn)出理論，也是轉(zhuǎn)制后審計定價逐漸提高的主要原因之一。在會計師事務所發(fā)展中，此理論具有較高的實用性，在日常運營過程中，審計工作需要在審計物資、審計師人數(shù)、專業(yè)費用、審計費用等方面進行投入，并最終以相應的審計報告作為產(chǎn)出，可將具體的量化指標轉(zhuǎn)化為貨幣的形式予以體現(xiàn)，并通過投入和產(chǎn)出之間的比例關(guān)系，對經(jīng)營風險狀況進行判斷。一般而言，投入比例加大，也應對產(chǎn)出比例予以提高，確保兩者之間的相對平衡。在會計師事務所轉(zhuǎn)制后，其審計工作所面臨的風險不斷加大，為了有效抵御不斷增長的風險，審計師需要對收益比例增加。在實際工作中，如果審計師需要提高自身審計水平和審計效率，并對審計所需的材料和數(shù)據(jù)資源加大收集范圍，從而使審計結(jié)果的全面性、客觀性、真實性、公平性得以有效保障，同時需要對各項目數(shù)據(jù)加強核實，使審計結(jié)果的真實性和可靠性有效提升，使因?qū)徲嫴划敹a(chǎn)生的法律風險得能效規(guī)避等，這些人力、物力、財力的增加，都會提高會計師事務所的投入比例，也對相應的產(chǎn)出比例造成影響，只能通過審計費用及其他費用的提高予以實現(xiàn)。

（二）研究假設(shè)

根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，在職業(yè)活動中，合伙人在非因故意或者重大過失的情況下，給合伙企業(yè)造成的債務以及合伙企業(yè)其他債務，全體合伙人都需要對債務承擔無限連帶責任。所以轉(zhuǎn)制政策實施后，相應的法律責任也有所加強，使項目合伙人及事務所其他合伙人在法律責任的壓力下，其職業(yè)態(tài)度更加嚴謹，為了有效保證審計質(zhì)量，對審計過程中的人力、物力以及時間加大投入力度，為了獲取更全面、更充分的審計證據(jù)，投入更多的審計資源和成本，另外在有限責任制形式下，合伙人所承擔是有限責任，而轉(zhuǎn)制后，在事務所執(zhí)業(yè)活動中，項目合伙人非因故意或重大損過失所造成的企業(yè)債務，非執(zhí)業(yè)合伙人也需要對承擔無限連帶責任，因此這些風險會造成事務所經(jīng)營總體成本的增加，從而也會造成事務所審計費用的提高[2]。

隨著轉(zhuǎn)制政策實施，會計師事務所為了更好地應對增加的法律責任壓力，只能通過嚴格加強審計程序管理和控制，提高審計質(zhì)量，使債務的無限連帶責任風險得到有效規(guī)避。同時對于這種轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量所帶來的影響，往往市場上卻缺乏足夠的認識，如果客戶能夠充分認識到目前采用合伙制的事務所，審計質(zhì)量更高，則會造成需求加大，甚至出現(xiàn)供不應求的局面，在這樣供需不平衡的情況下，也極可能造成審計收費價格上漲的情況。因此按照上述分析，可以提出假設(shè)一：隨著轉(zhuǎn)制政策的實施，造成了會計師的法律責任和訴訟風險的增加，從而導致審計定價顯著提高[3]。

目前已完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所規(guī)模較大，其自身實力和財產(chǎn)能夠應對此類訴訟風險，所以在實際操作中，會計師通常不會因轉(zhuǎn)制而收取過高的審計收費;同時審計收費還存在一定的黏性，不會隨著轉(zhuǎn)制而立即增加審計收費;另外，目前審計市場競爭日益激烈，在審計定價時，通常需要對市場競爭情況和法律訴訟之間進行充分考慮和權(quán)衡，針對形成的以客戶主導的買方市場，往往也不會隨意提高審計定價，可能會通過減少審計程序來降低審計成本進行自我消化，推升審計風險，并降低審計質(zhì)量。因此基于這樣的考慮，又可以提出假設(shè)二：會計師事務所轉(zhuǎn)制使會計師的訴訟風險和法律責任提高，但不會造成審計定價的顯著上升。

三、特殊普通合伙制與審計定價的關(guān)系分析

（一）特殊普通合伙制分析

會計師事務所實行的新制度是隨著事務所規(guī)模擴張與訴訟增加的雙重作用下產(chǎn)生的，是基于普通合伙制度下，并集合有限責任制優(yōu)點的創(chuàng)新形式，目前得到眾多大中型會計師事務所的廣泛采用。轉(zhuǎn)制后對會計師事務所設(shè)立條件更為嚴格，同時會計師的法律責任也出現(xiàn)了無限和有限的劃分，使會計師職業(yè)時的謹慎性提高，對提高審計質(zhì)量起到了積極的促進作用，其先進性主要體現(xiàn)在以下幾方面：此制度保留了原有制度下合伙人共享資源、共擔風險的優(yōu)點;打破了股東人數(shù)的限制，有效解決會計師事務所規(guī)模較小的問題;降低了會計師事務所所承擔的稅收負擔，有利于提高合伙人積極性，提高會計師事務所的綜合實力;有效約束合伙人的職業(yè)行為，在職業(yè)過程中保持謹慎，自覺防范風險，使內(nèi)部風險控制問題得以解決[4]。

此制度也存在一定的缺陷，主要體現(xiàn)在：雖然明確界定了故意或重大過失的標準，但在實際工作中較難確定;對合伙人應承擔的無限或有限責任難以認定;對無過錯合伙人利益進行維護的同時，有可能會使債權(quán)人利益的保護弱化;合伙人作為管理者、所有者以及執(zhí)業(yè)者，較難在實際運營中發(fā)現(xiàn)自身缺點和錯誤，使職業(yè)風險提高，運營責任負擔增加，另外其他合伙人為了規(guī)避風險，參與實際事務的積極性降低，使合伙人之間的相互合作、相互監(jiān)督職能弱化，使會計師事務所面臨的風險增加。

（二）與審計定價收費分析

審計定價主要依據(jù)審計風險溢價、資源成本以及正常利潤三部分。轉(zhuǎn)制后，會計師將不再只承擔有限責任，因合伙人的非故意或重大過失等有可能要承擔無限連帶責任，因此出于對預期損失的補償?shù)目紤]，會計師事務所通過風險溢價增加的形式避免因潛在風險所造成的損失，審計定價也有所增加，同時根據(jù)風險與收益對等的相關(guān)原則，在法律風險提高的情況下，會計師提高審計質(zhì)量，也會提出收益增加的相應要求，因此通過審計定價調(diào)整以增加利潤極有可能發(fā)生;在具體審計過程中，為了提高審計質(zhì)量，所發(fā)生的包括事務所投入的物力、人力等成本有所增加;為了有效維持會計師事務所的正常運轉(zhuǎn)以及可持續(xù)發(fā)展，需要通過正常利潤的收取予以保證，作為會計師事務所主要的資金來源，在轉(zhuǎn)制后極可能因為會計師審計力度的加大、審計程序時間、范圍、性質(zhì)的調(diào)整，審計證據(jù)的完整有效等提高審計定價，使保證審計質(zhì)量得到有效保證，審計失敗的風險降低[5]。

通過對轉(zhuǎn)制與未轉(zhuǎn)制事務所的橫向?qū)徲嫸▋r比較，對于審計定價的顯著提高之間并不存在直接關(guān)聯(lián)，公司規(guī)模、經(jīng)營業(yè)務的復雜化、審計成本的提高、應收賬款增加等都對審計定價造成影響。另外通過轉(zhuǎn)制事務所轉(zhuǎn)制前后一年的縱向?qū)Ρ葋砜?，審計定價明顯有所提高，同時規(guī)模越大的事務所，審計定價也普遍高于規(guī)模較小的，審計定價也隨著審計質(zhì)量的提高、法律體制的嚴格等有所增加。針對此情況，相關(guān)的監(jiān)管部門需要在確?；緦徲嬞|(zhì)量的同時，對最低收費標準予以考慮和制定，對上下區(qū)間浮動給予一定的調(diào)整權(quán)限，從而使審計市場定價實現(xiàn)規(guī)范化，同時能有效避免出現(xiàn)低價惡性競爭的現(xiàn)象。另外還可通過相關(guān)政策的制定，如稅負比率降低等，對審計定價進行適當調(diào)整，促進轉(zhuǎn)制政策的推進，使會計師事務所經(jīng)濟效益得到有效保證。

結(jié)語

本文對會計師事務所轉(zhuǎn)制前后的審計定價變化趨勢進行分析、研究和驗證，在目前會計師事務所法律責任壓力提高的情況下，會計師事務所完成轉(zhuǎn)制后，其審計定價得到了明顯提高，同時會計師事務所核心競爭力提高，對于會計師事務所的可持續(xù)發(fā)展起著有效促進作用，同時相關(guān)部門要應加強監(jiān)督和管理，對審計市場定價和收費予以規(guī)范，加大處罰力度，避免惡性低價競爭行為的出現(xiàn)，使審計市場的良性健康發(fā)展得到有效促進。本文通過對轉(zhuǎn)制政策對審計定價影響的研究，使轉(zhuǎn)制政策相關(guān)性研究更為豐富，并為下一步研究提供參考。

參考文獻

[1]楊艷婷.會計師事務所轉(zhuǎn)制政策：影響審計質(zhì)量而非審計定價[J].中國外資，2017（11）：96.

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[3]李宸宇.特殊普通合伙制對審計質(zhì)量和審計定價的影響——來自中國會計師事務所轉(zhuǎn)制的證據(jù)[D].杭州：浙江工商大學，2015.

[4]査道林，阮秦南，汪長英.事務所轉(zhuǎn)制如何影響審計定價——基于客戶訴訟風險視角[J].財會月刊（中），2016（12）：76–81.

[5]高雪.會計師事務所轉(zhuǎn)制政策對審計費用的影響研究[D].北京：北京交通大學，2015.