李璞穎,趙肖瑞

(1.2.貴州商學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院， 貴州 貴陽(yáng) 550014)

引言

在人類生產(chǎn)生活方式與自然環(huán)境的矛盾日益突出的今天，良好的自然生態(tài)環(huán)境不僅是人類發(fā)展和生存的基本要求，也是國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要驅(qū)動(dòng)力。習(xí)近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”的科學(xué)論斷[1]，簡(jiǎn)稱“兩山理論”，闡明了生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的辯證關(guān)系。其首要的出發(fā)點(diǎn)就是指導(dǎo)我國(guó)生態(tài)文明治理的實(shí)踐。中共中央政治局于2015年3月召開會(huì)議，審議通過《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》，提到“堅(jiān)持綠水青山就是金山銀山”[2]，強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必須與生態(tài)文明建設(shè)相協(xié)調(diào)。2017年，習(xí)近平總書記在黨的十九大報(bào)告中明確提出，“建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)。必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策，像對(duì)待生命一樣對(duì)待生態(tài)環(huán)境。”[3]“兩山理論”將生態(tài)文明建設(shè)推向新的戰(zhàn)略高度，為加快推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)文明建設(shè)提供了正確的思想理論基礎(chǔ)和指導(dǎo)方向。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，生態(tài)環(huán)境的破壞及污染問題也隨之而來。這時(shí)需要一門新的科學(xué)體系和技術(shù)，踐行“兩山理論”，響應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)，監(jiān)控、評(píng)價(jià)和鑒證經(jīng)濟(jì)與生態(tài)之間的關(guān)系。因此，生態(tài)審計(jì)成為學(xué)術(shù)界和業(yè)界討論和實(shí)踐的熱點(diǎn)。李春華(2017)[4]闡述了生態(tài)審計(jì)的主要工作是立足整個(gè)生態(tài)環(huán)境保護(hù)系統(tǒng)，多角度、多領(lǐng)域地把生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題密切聯(lián)系起來，以此來探索生態(tài)和經(jīng)濟(jì)之間的和諧統(tǒng)一，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。換句話說，生態(tài)審計(jì)作為監(jiān)管我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)的手段之一，將有效地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)之間的協(xié)調(diào)運(yùn)行，即“金山銀山”與“綠水青山”之間的可持續(xù)發(fā)展。但如果生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展兩者存在矛盾時(shí)，生態(tài)審計(jì)將以保護(hù)生態(tài)環(huán)境為先，制約經(jīng)濟(jì)的惡性發(fā)展。

生態(tài)審計(jì)是貫徹“兩山理論”和十九大精神的必然產(chǎn)物。開展生態(tài)審計(jì)工作將有助于化解經(jīng)濟(jì)建設(shè)與生態(tài)環(huán)境之間的矛盾，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。生態(tài)審計(jì)的開展將是國(guó)家保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展的重要措施之一。但是在現(xiàn)階段，我國(guó)還沒有針對(duì)性地構(gòu)建生態(tài)審計(jì)系統(tǒng)。黎明 等(2015)[5]指出，我國(guó)對(duì)于生態(tài)審計(jì)的研究還處于初步階段，從學(xué)術(shù)研究上看，有關(guān)生態(tài)審計(jì)研究的文獻(xiàn)資料寥寥無(wú)幾，很少有系統(tǒng)性、創(chuàng)新性的研究成果。鑒于此，本文貫穿“兩山理論”思想，探究生態(tài)審計(jì)的理論框架，以期為生態(tài)審計(jì)的研究奠定一定的基礎(chǔ)。

一、生態(tài)審計(jì)的理論基礎(chǔ)

近幾十年來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)高速發(fā)展，人民的基本物質(zhì)生活需求也得到了極大的發(fā)展和滿足。但是，在經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中，過度地利用和消耗自然資源，導(dǎo)致自然資源的匱乏和生態(tài)環(huán)境的污染破壞，如大氣污染、水污染、土地荒漠化、生物環(huán)境資源多樣性減少等嚴(yán)重的環(huán)境破壞問題，使得人與自然之間的矛盾已經(jīng)不可避免的激化。隨著新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的到來，以習(xí)近平同志為總書記的黨中央已深刻地認(rèn)識(shí)到保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境的使命和任務(wù)刻不容緩。

楊美勤 等(2019)[6]闡明“兩山理論”的提出是習(xí)近平總書記對(duì)于我國(guó)的生態(tài)環(huán)境治理實(shí)踐不斷反思及理論體系構(gòu)建的一個(gè)重要成果。楊莉 等(2019)[7]強(qiáng)調(diào)“兩山理論”是生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和諧統(tǒng)一的辯證思想，有著自然科學(xué)的基本理論和內(nèi)涵。常紀(jì)文(2020)[8]基于一分為二看問題的哲學(xué)觀點(diǎn)解釋道，從生態(tài)角度出發(fā)，“綠水青山”是“金山銀山”的生態(tài)功能和資源供給的源泉，蘊(yùn)含著生態(tài)效益，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和滿足人民生活需求的前提和基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度出發(fā)，落后的國(guó)家經(jīng)濟(jì)不能滿足人民生活所需，更不能保證“綠水青山”的永續(xù)發(fā)展，因此，“金山銀山”是“綠水青山”的保障。簡(jiǎn)而言之，“兩山理論”是人類生存、生態(tài)保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展三者和諧統(tǒng)一的重要思想理論?！皟缮嚼碚摗背浞址从沉巳祟愒诎l(fā)展過程中對(duì)于自然生態(tài)環(huán)境的認(rèn)識(shí)和追求，強(qiáng)調(diào)人類通過改造自然來獲取經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，必須要做到嚴(yán)格遵循自然的客觀發(fā)展規(guī)律。

“兩山理論”的科學(xué)內(nèi)涵和重要性，明確要求我國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，要正確處理好經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境保護(hù)之間的基礎(chǔ)性關(guān)系，明確指出我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不能以犧牲生態(tài)環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)。保護(hù)生態(tài)環(huán)境就是促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展，也就是推進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和健康的有序發(fā)展，從而不斷地提高人民生活質(zhì)量和水平，實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)。

在“兩山理論”指導(dǎo)下，應(yīng)重新審視我國(guó)目前的審計(jì)方法，確保審計(jì)體系和方法符合我國(guó)現(xiàn)階段的發(fā)展任務(wù)和需求。從審計(jì)專業(yè)角度促進(jìn)我國(guó)的生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)“綠水青山就是金山銀山”。

二、生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵、作用和目標(biāo)

(一)生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵

項(xiàng)文衛(wèi)(2010)[9]認(rèn)為，生態(tài)審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，與環(huán)境審計(jì)在理念上相同。Spedding et al.(1993)[10]闡述生態(tài)審計(jì)是基于環(huán)境管理的理念，分析可能影響環(huán)境績(jī)效的因素，為經(jīng)濟(jì)主體提供環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)和建立環(huán)境保護(hù)體系的方法。在我國(guó)，最早的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開展對(duì)政府環(huán)保專項(xiàng)資金的審計(jì)，進(jìn)而發(fā)展到對(duì)生態(tài)建設(shè)項(xiàng)目、環(huán)境保護(hù)資金、建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境影響等領(lǐng)域的環(huán)境審計(jì)。但是，環(huán)境審計(jì)在實(shí)踐過程中逐漸顯露出不足之處。張沁琳(2015)[11]指出在我國(guó)實(shí)踐中，環(huán)境審計(jì)關(guān)注的是環(huán)境污染治理、環(huán)境保護(hù)政策、環(huán)境治理措施等環(huán)境問題，本質(zhì)上只關(guān)心人類利益。薛富平(2009)[12]指出我國(guó)環(huán)境審計(jì)缺乏具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、尚未建立科學(xué)有效的環(huán)境審計(jì)機(jī)制、尚未形成完善的環(huán)境審計(jì)理論體系、環(huán)境審計(jì)內(nèi)容單一并且沒有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。耿建新 等(2004)[13]研究發(fā)現(xiàn)，由于各級(jí)審計(jì)組織的職責(zé)和權(quán)限等方面的管理機(jī)制約束，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐始終沒有超越傳統(tǒng)審計(jì)的框架?？梢姡h(huán)境審計(jì)并不完全契合“兩山理論”的科學(xué)思想論斷，不能完全滿足生態(tài)文明建設(shè)。

然而，一些學(xué)者指出生態(tài)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)本質(zhì)上存在差異。王蕓 等(2014)[14]總結(jié)生態(tài)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的主要區(qū)別體現(xiàn)在環(huán)境審計(jì)側(cè)重點(diǎn)是人對(duì)自然環(huán)境的影響，而生態(tài)審計(jì)是一種雙向機(jī)制，不僅評(píng)價(jià)人類對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響作用，也分析生態(tài)環(huán)境對(duì)人類生產(chǎn)生活的影響作用。可見，生態(tài)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)在目標(biāo)、主體、對(duì)象、方法上均存在差異。Callenbach et al.(1993)[15]基于生態(tài)哲學(xué)的思想，指出生態(tài)管理是基于生態(tài)學(xué)視角的一種整體化、系統(tǒng)化、綜合化的管理模式，生態(tài)審計(jì)是在生態(tài)管理框架下以生態(tài)哲學(xué)作為理論基礎(chǔ)的審計(jì)方法。張沁琳(2015)[11]指出生態(tài)審計(jì)是基于生態(tài)哲學(xué)，從環(huán)境管理到生態(tài)管理的范式轉(zhuǎn)變。生態(tài)哲學(xué)是一種新的哲學(xué)范式，是可持續(xù)發(fā)展思想的哲學(xué)基礎(chǔ)之一，是可持續(xù)發(fā)展時(shí)代的世界觀。它用生態(tài)系統(tǒng)整體性觀點(diǎn)觀察世界、認(rèn)識(shí)世界，主要研究人與自然界之間的主要矛盾，追求人與自然的和諧發(fā)展，從而構(gòu)建人與自然和諧共處的理論框架[16]。Aall(1999)[17]從三個(gè)角度來解讀生態(tài)審計(jì)：一是生態(tài)審計(jì)是通過分析自然環(huán)境的形態(tài)來監(jiān)督和評(píng)價(jià)人類對(duì)自然環(huán)境影響的生態(tài)學(xué)評(píng)價(jià)方法；二是生態(tài)審計(jì)是對(duì)自然資源進(jìn)行能源消耗、廢棄物排放計(jì)量的技術(shù)方法；三是生態(tài)審計(jì)是經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所遵循的環(huán)境保護(hù)規(guī)定的管理方法。

因此，生態(tài)審計(jì)隨著生態(tài)文明建設(shè)而新興發(fā)展，是一個(gè)全新的概念，在中國(guó)的研究和實(shí)踐中，富有中國(guó)生態(tài)文明建設(shè)理念的特色。目前相關(guān)的研究和實(shí)踐較少，大多數(shù)學(xué)術(shù)研究還處在對(duì)生態(tài)審計(jì)的基本定義和實(shí)踐方法的探討階段。毛敏(2007)[18]闡述生態(tài)審計(jì)是經(jīng)濟(jì)主體依據(jù)自然生態(tài)系統(tǒng)而建立的審計(jì)模式，將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程與自然生態(tài)緊密聯(lián)系，從而達(dá)到減少環(huán)境污染、提高資源利用率、提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的目的。張亞連 等(2013)[19]論述了生態(tài)審計(jì)主要是指，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的一種獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)管行為，目的是為了最大限度地確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠合法合規(guī)，并減少對(duì)生態(tài)環(huán)境的污染破壞，嚴(yán)格依照國(guó)家規(guī)定的排污標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行，把經(jīng)營(yíng)活動(dòng)納入可控的生態(tài)管理范圍內(nèi)。邊靜(2010)[20]指出生態(tài)審計(jì)的內(nèi)容包括對(duì)生態(tài)保護(hù)規(guī)劃政策法規(guī)、生態(tài)保護(hù)資金以及生態(tài)環(huán)保項(xiàng)目的審計(jì)。

綜上所述，生態(tài)審計(jì)是環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)的深化，是貫徹“兩山理論”的哲學(xué)思想，是生態(tài)文明建設(shè)要求下的邏輯演進(jìn)。但與環(huán)境審計(jì)不同，生態(tài)審計(jì)的理論基礎(chǔ)是生態(tài)哲學(xué)。生態(tài)審計(jì)是從生態(tài)哲學(xué)的視角來審核經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境之間的辯證關(guān)系，是從單一地追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)到生態(tài)與經(jīng)濟(jì)共同可持續(xù)發(fā)展的意識(shí)形態(tài)轉(zhuǎn)變，即“金山銀山”與“綠水青山”的辯證統(tǒng)一。生態(tài)審計(jì)可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在破壞生態(tài)環(huán)境的可能性風(fēng)險(xiǎn)和問題，在此基礎(chǔ)上制訂科學(xué)高效的生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)管理控制體系，采取有效措施降低生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生?？傊鷳B(tài)審計(jì)關(guān)注生態(tài)危機(jī)的社會(huì)根源，把人類經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)作為整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的子系統(tǒng)，要求人類改變價(jià)值觀念及發(fā)展方式，追求人、自然、經(jīng)濟(jì)社會(huì)之間的和諧、全面、可持續(xù)發(fā)展，關(guān)心的是整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的利益[11]。

(二)生態(tài)審計(jì)的作用

生態(tài)審計(jì)在實(shí)際應(yīng)用中發(fā)揮著重要作用，在很多不同學(xué)科都具有良好的應(yīng)用效果。尤其是對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中涉及的生態(tài)可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮著關(guān)鍵作用。從本質(zhì)上分析，生態(tài)審計(jì)是對(duì)“綠水青山”和“金山銀山”永續(xù)發(fā)展進(jìn)行管控的重要工具和操作方式。生態(tài)審計(jì)最主要的目的是為了最大限度地維護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的可靠有序發(fā)展，對(duì)人類生產(chǎn)生活的各個(gè)環(huán)節(jié)強(qiáng)化監(jiān)督和管理，確保各個(gè)環(huán)節(jié)的生態(tài)指標(biāo)能符合要求。在當(dāng)前發(fā)展階段，生態(tài)審計(jì)體系主要涉及生態(tài)合規(guī)性、會(huì)計(jì)信息以及生態(tài)管理等方面的審計(jì)工作[19]。生態(tài)合規(guī)性審計(jì)的主要目的就是為了審查經(jīng)濟(jì)主體是否嚴(yán)格依照國(guó)家規(guī)定要求和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)來保護(hù)生態(tài)環(huán)境。生態(tài)會(huì)計(jì)信息審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行審核，在此過程中分析財(cái)務(wù)指標(biāo)核算是否滿足需求和生態(tài)成本，以及會(huì)計(jì)信息是否準(zhǔn)確，進(jìn)而判斷被審單位有沒有積極地承擔(dān)保護(hù)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任。在對(duì)生態(tài)管理系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)的過程中，側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)主體日常管理所涉及的生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)，目的是為經(jīng)濟(jì)主體高層提供重要決策依據(jù)，進(jìn)而更好地實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展目標(biāo)。

(三)生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)

生態(tài)審計(jì)作為生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)協(xié)同發(fā)展的管理和監(jiān)督手段之一，其具體的目標(biāo)和任務(wù)就是通過生態(tài)審計(jì)實(shí)踐不斷完善我國(guó)的生態(tài)環(huán)境管理制度，提升生態(tài)管控水平，通過加強(qiáng)監(jiān)督工作，確保經(jīng)濟(jì)主體的全周期發(fā)展過程中能夠滿足資金管理的合法合規(guī)性，更好地推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展，營(yíng)造一個(gè)良好的社會(huì)發(fā)展環(huán)境，把科學(xué)可持續(xù)發(fā)展觀念落實(shí)到實(shí)際經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中。黎明 等(2015)[5]指出，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)兩者是協(xié)同并進(jìn)發(fā)展關(guān)系，不能夠忽視任何一個(gè)因素，只有把兩者密切聯(lián)系起來才能獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，推動(dòng)現(xiàn)代化生態(tài)文明可持續(xù)發(fā)展。

總而言之，因?yàn)槲覈?guó)生態(tài)審計(jì)處于初步發(fā)展階段，在生態(tài)文明建設(shè)的背景下，應(yīng)貫徹“兩山理論”的思想，領(lǐng)會(huì)“兩山理論”的科學(xué)內(nèi)涵，積極地塑造生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)建設(shè)之間的和諧發(fā)展理念，探究生態(tài)審計(jì)的理論和實(shí)踐方法，充分發(fā)揮生態(tài)審計(jì)的重要作用，為推動(dòng)“金山銀山”的健康發(fā)展創(chuàng)造良好的“綠水青山”條件，也為維持“綠水青山”的永續(xù)發(fā)展提供“金山銀山”的保障，實(shí)現(xiàn)人類經(jīng)濟(jì)和自然環(huán)境的和諧統(tǒng)一。

三、生態(tài)審計(jì)的理論架構(gòu)

習(xí)近平總書記提出的“兩山理論”精確地反映出生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展兩者之間辯證統(tǒng)一的關(guān)系，相得益彰又相互制約。“金山銀山”的高質(zhì)量發(fā)展可以直接推動(dòng)“綠水青山”的保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展，“綠水青山”是促進(jìn)“金山銀山”高質(zhì)量發(fā)展的前提和保障?；诖?，生態(tài)審計(jì)主要是審核被審單位在日常的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中落實(shí)保護(hù)生態(tài)的指標(biāo)、遵守生態(tài)環(huán)境法規(guī)的情況，并且做出客觀公正的生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)。目前，我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)早已在各行各業(yè)中組織和開展了自然資源與環(huán)境審計(jì)活動(dòng)密切結(jié)合的實(shí)踐活動(dòng)，并取得了一定成效，形成了相關(guān)的理論研究體系。在實(shí)踐活動(dòng)中不斷完善審計(jì)工作，為開展生態(tài)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)指明了方向，為經(jīng)濟(jì)和自然協(xié)調(diào)發(fā)展提供了重要保障。基于“兩山理論”的戰(zhàn)略思想，生態(tài)審計(jì)的理論架構(gòu)可從政府生態(tài)審計(jì)、內(nèi)部生態(tài)審計(jì)、獨(dú)立生態(tài)審計(jì)，以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程生態(tài)審計(jì)模式構(gòu)建著手，見圖1。

圖1 生態(tài)審計(jì)理論架構(gòu)

(一)政府生態(tài)審計(jì)是生態(tài)審計(jì)實(shí)踐的主要監(jiān)管手段

環(huán)境問題的錯(cuò)綜復(fù)雜性和與社會(huì)活動(dòng)的廣泛相關(guān)性，使得在處理生態(tài)環(huán)境問題的過程中，需要政府統(tǒng)領(lǐng)全局，從多個(gè)維度和層面來正確發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，實(shí)現(xiàn)政府和其他職能部門之間協(xié)調(diào)運(yùn)行，制訂更加科學(xué)高效的生態(tài)問題管理規(guī)劃。楊美勤 等(2019)[6]指出政府具備政治、文化、經(jīng)濟(jì)等多重屬性，正確發(fā)揮政府的領(lǐng)導(dǎo)作用，有助于政府把審計(jì)工作與經(jīng)濟(jì)、生態(tài)等因素密切聯(lián)系起來，探索符合科學(xué)發(fā)展觀的新道路，契合“兩山理論”的科學(xué)內(nèi)涵。政府生態(tài)審計(jì)通過對(duì)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的科學(xué)設(shè)計(jì)，可進(jìn)一步落實(shí)生態(tài)環(huán)境保護(hù)任務(wù)到微觀層面，如資金審計(jì)、生態(tài)項(xiàng)目管理、生態(tài)財(cái)政資金使用、生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等。因此，要想落實(shí)“兩山理論”，實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)，就必須提高政府生態(tài)審計(jì)質(zhì)量水平。在具體落實(shí)的過程中，首先，政府需要重視與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的政策審計(jì)工作，也就是要確保國(guó)家的生態(tài)政策能夠得到合理有效的落實(shí)，通過政府生態(tài)審計(jì)報(bào)告，最大限度地為國(guó)家其他領(lǐng)域的發(fā)展提供重要決策依據(jù)，進(jìn)而把國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生態(tài)政策和具體的生態(tài)保護(hù)措施密切聯(lián)系起來，獲得更好的發(fā)展成效。其次，需要重視國(guó)家財(cái)政部門的生態(tài)環(huán)境項(xiàng)目資金的審計(jì)工作，為政府合理分配和使用生態(tài)環(huán)境資金提供重要的參考依據(jù)，確保各項(xiàng)資金都能夠得到合理的使用，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)二者的和諧統(tǒng)一注入源源不斷的新動(dòng)力。除此之外，政府部門還需要強(qiáng)化審計(jì)的監(jiān)督職能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境資金使用和經(jīng)濟(jì)發(fā)展可能對(duì)生態(tài)造成破壞的風(fēng)險(xiǎn)問題，確保審計(jì)結(jié)果的合理性、有效性、可靠性，并能夠針對(duì)性地采取有效措施來強(qiáng)化生態(tài)管理，制定可行性的應(yīng)對(duì)措施。政府需要從不同層面開展生態(tài)審計(jì)工作，確保各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都能夠順利進(jìn)行，降低生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)、提高環(huán)保資金的使用效率，獲取更好的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益。

(二)內(nèi)部生態(tài)審計(jì)是生態(tài)審計(jì)實(shí)踐和全面發(fā)展的主體

隨著生態(tài)文明建設(shè)的實(shí)施，“兩山理論”的科學(xué)思想也逐步滲透到經(jīng)濟(jì)主體的管理與決策過程中，越來越多的經(jīng)濟(jì)主體將開展內(nèi)部生態(tài)審計(jì)，從而制定生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。楊寶 等(2017)[21]認(rèn)為內(nèi)部生態(tài)審計(jì)是指在經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)部具有專門審計(jì)監(jiān)督職能的部門和人員，對(duì)單位內(nèi)部的生態(tài)環(huán)境制度、管理系統(tǒng)、治理程序等涉及生態(tài)環(huán)境各方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和項(xiàng)目，實(shí)行一種相對(duì)獨(dú)立的、客觀的、準(zhǔn)確的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，以幫助單位全面有效地履行受托生態(tài)環(huán)境責(zé)任、改善生態(tài)環(huán)境管理、提高生態(tài)環(huán)境，以及提高相關(guān)決策的效益性。張薇 等(2013)[22]指出應(yīng)在內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)際生態(tài)審計(jì)工作開展的需求，構(gòu)建科學(xué)高效的內(nèi)部生態(tài)審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化各個(gè)職能部門間的溝通與合作，獲取更加客觀有效的審計(jì)結(jié)果。其次，構(gòu)建科學(xué)高效的內(nèi)部生態(tài)審計(jì)管理體系，能夠確保各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體積極地參與到生態(tài)審計(jì)工作中，形成良好的內(nèi)部生態(tài)審計(jì)系統(tǒng)和機(jī)制，包括生態(tài)環(huán)境控制、生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、生態(tài)信息和溝通、生態(tài)活動(dòng)控制、生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督五個(gè)方面[19]。并且，經(jīng)濟(jì)主體需根據(jù)不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)來制訂科學(xué)的內(nèi)部生態(tài)審計(jì)方案，把事前、事中、事后的生態(tài)審計(jì)工作密切聯(lián)系起來，從整體上提高內(nèi)部生態(tài)審計(jì)質(zhì)量水平，為經(jīng)濟(jì)主體的生態(tài)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施提供生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估、預(yù)防和控制，降低生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。另外，經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)進(jìn)一步建立和完善生態(tài)會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，使其財(cái)務(wù)報(bào)告與生態(tài)審計(jì)體系、生態(tài)環(huán)境有關(guān)的采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售等業(yè)務(wù)流程相適應(yīng)，并重視生態(tài)審計(jì)信息的公允性和合理性。內(nèi)部生態(tài)審計(jì)的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是預(yù)防保護(hù)作用。內(nèi)部生態(tài)審計(jì)可對(duì)經(jīng)濟(jì)主體涉及的所有與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效的預(yù)測(cè)、監(jiān)督和防范，規(guī)避由生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)造成的損失，幫助經(jīng)濟(jì)主體加強(qiáng)內(nèi)部生態(tài)環(huán)境管理制度，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。二是服務(wù)促進(jìn)作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為經(jīng)濟(jì)主體的生態(tài)審計(jì)部門，應(yīng)助力本單位順利建立相關(guān)的生態(tài)環(huán)境制度、體系和管理系統(tǒng)，避免本單位在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中造成生態(tài)環(huán)境污染，實(shí)現(xiàn)資源的高效利用、低能耗、低排放、低污染的良好生態(tài)環(huán)境。三是評(píng)價(jià)鑒證作用。內(nèi)部生態(tài)審計(jì)可以對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境活動(dòng)做出審計(jì)評(píng)價(jià)，給出結(jié)論和意見，幫助管理層做出正確的生態(tài)管理決策，確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的穩(wěn)定和良好發(fā)展[21]。

(三)獨(dú)立生態(tài)審計(jì)是生態(tài)審計(jì)實(shí)施的鑒證者

獨(dú)立審計(jì)，又稱民間審計(jì)，是為了維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)秩序而產(chǎn)生和發(fā)展的，通常委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師來進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取客觀有效的審計(jì)結(jié)果。獨(dú)立生態(tài)審計(jì)是指在合法的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)上，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，獨(dú)立客觀地對(duì)被審計(jì)單位的生態(tài)環(huán)境活動(dòng)的可行性、合規(guī)性、效益性進(jìn)行生態(tài)審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，并出具生態(tài)審計(jì)報(bào)告。在“兩山理論”的思想引領(lǐng)下，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)自覺地樹立起人與自然和諧共生、保護(hù)生態(tài)安全、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的理念。因此，獨(dú)立生態(tài)審計(jì)可開展生態(tài)認(rèn)證業(yè)務(wù)，主要包括生態(tài)足跡認(rèn)證、產(chǎn)品碳足跡認(rèn)證、排污權(quán)認(rèn)證、水權(quán)認(rèn)證等相關(guān)內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上對(duì)生態(tài)內(nèi)容開展獨(dú)立合規(guī)的審計(jì)工作。但是在我國(guó)，獨(dú)立生態(tài)審計(jì)業(yè)務(wù)還屬于一個(gè)新型的領(lǐng)域，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展生態(tài)審計(jì)業(yè)務(wù)依舊處于初期發(fā)展階段，在很多方面還存在缺陷和不足，需進(jìn)一步完善。首先，建立科學(xué)的執(zhí)業(yè)生態(tài)審計(jì)規(guī)范和管理體系，在遵循現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，追加生態(tài)審計(jì)的相應(yīng)準(zhǔn)則，完善獨(dú)立生態(tài)審計(jì)的管理體系，使獨(dú)立生態(tài)審計(jì)從業(yè)人員在審計(jì)活動(dòng)中有章可循。其次，完善獨(dú)立生態(tài)審計(jì)的法律法規(guī)，我國(guó)目前缺乏獨(dú)立審計(jì)在生態(tài)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的法律保護(hù)與支持。為使獨(dú)立審計(jì)能深刻領(lǐng)會(huì)“兩山理論”內(nèi)涵和實(shí)踐生態(tài)文明建設(shè)，有必要盡快將獨(dú)立生態(tài)審計(jì)納入我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)法規(guī)中，為獨(dú)立生態(tài)審計(jì)提供法律基礎(chǔ)?？偠灾仨毥⑵皙?dú)立生態(tài)審計(jì)業(yè)務(wù)的廣泛堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，才有利于獨(dú)立生態(tài)審計(jì)的實(shí)踐。

(四)建立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程生態(tài)審計(jì)模式

隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的高速發(fā)展，生態(tài)審計(jì)也要遵循與時(shí)俱進(jìn)的原則，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)審計(jì)模式的轉(zhuǎn)型和升級(jí)，構(gòu)建事前、事中、事后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程審計(jì)模式[23]。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程審計(jì)模式就是要通過對(duì)生態(tài)環(huán)境項(xiàng)目的整體建設(shè)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)化審計(jì)，發(fā)揮出生態(tài)審計(jì)活動(dòng)的免疫功能，增強(qiáng)生態(tài)審計(jì)的預(yù)測(cè)性、前瞻性，彌補(bǔ)傳統(tǒng)事后審計(jì)中存在的不足，使生態(tài)審計(jì)不再受制度、財(cái)務(wù)等方面的束縛和制約[24]，同時(shí)，盧燕(2019)[25]指出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程生態(tài)審計(jì)模式可以實(shí)現(xiàn)基于生態(tài)系統(tǒng)科學(xué)理念的審計(jì)，可對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的整個(gè)過程予以監(jiān)督和評(píng)價(jià)，從而全面地反饋經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中面臨的生態(tài)問題及風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程的生態(tài)審計(jì)模式可實(shí)現(xiàn)“金山銀山”與“綠水青山”的互利共生，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與生態(tài)文明建設(shè)的高質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展，為“兩山理論”的實(shí)施提供科學(xué)、客觀的生態(tài)審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果。

四、完善生態(tài)審計(jì)的保障措施

(一)制度保障措施

制度保障是生態(tài)審計(jì)工作得以順利開展的重要保障措施，在具體實(shí)踐過程中，大致劃分為以下三個(gè)方面：一是與國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的制度保障，二是與生態(tài)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)修訂和完善，三是生態(tài)審計(jì)組織內(nèi)部的法律執(zhí)行規(guī)范設(shè)立。我國(guó)已建立了生態(tài)環(huán)境保護(hù)的“黨政同責(zé)”“一崗雙責(zé)”、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。從“兩山理念”的提出到黨的十九大報(bào)告的指示，可以明顯看出與生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)的國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略的政策制度和保障已經(jīng)基本開始建立。但是，在生態(tài)審計(jì)方面還缺失一些基礎(chǔ)性制度，造成現(xiàn)階段生態(tài)審計(jì)實(shí)踐無(wú)具體實(shí)施規(guī)范，難以得到進(jìn)一步的發(fā)展。因此，為了確保生態(tài)審計(jì)的實(shí)踐能夠順利開展，促進(jìn)生態(tài)審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮更大的價(jià)值，審計(jì)署有必要聯(lián)合自然資源部、生態(tài)環(huán)境部、司法部共同制定生態(tài)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，完善和修正生態(tài)審計(jì)的條款，擴(kuò)大生態(tài)審計(jì)制度保障適用范圍，使得生態(tài)審計(jì)在實(shí)踐中有法可依、有章可循。

(二)技術(shù)保障措施

現(xiàn)有的審計(jì)技術(shù)達(dá)不到“兩山理論”所要求的經(jīng)濟(jì)與生態(tài)辯證統(tǒng)一思想的要求。因此，生態(tài)審計(jì)在實(shí)踐過程中，還需要得到先進(jìn)的技術(shù)支持，確保獲取更好的審計(jì)質(zhì)量和效率。首先，生態(tài)績(jī)效評(píng)估技術(shù)的提高對(duì)制定統(tǒng)一的生態(tài)評(píng)價(jià)指標(biāo)非常重要。生態(tài)評(píng)價(jià)指標(biāo)的制定能夠?yàn)樯鷳B(tài)審計(jì)實(shí)踐提供參考，讓生態(tài)審計(jì)結(jié)果更具透明度和權(quán)威性，也才能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)主體實(shí)施更加高效的生態(tài)發(fā)展戰(zhàn)略提供重要支持。其次，生態(tài)計(jì)量技術(shù)的研發(fā)，可從污染源、污染路徑、污染區(qū)域等敏感點(diǎn)制定嚴(yán)格的生態(tài)邊界和生態(tài)價(jià)值的計(jì)量[21]，為生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和生態(tài)環(huán)境績(jī)效評(píng)估提供技術(shù)保障。除此之外，還需要研發(fā)生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)追蹤審計(jì)技術(shù)，借助計(jì)算機(jī)信息化技術(shù)來提高風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別效率，及時(shí)采取合理有效的方式來強(qiáng)化生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制，降低生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在生態(tài)審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)秉承實(shí)時(shí)性、實(shí)用性的原則，不斷積極地研發(fā)更多生態(tài)審計(jì)技術(shù)，完善生態(tài)審計(jì)方法。

(三)人才保障措施

生態(tài)審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，是“兩山理論”和生態(tài)文明建設(shè)的具體實(shí)踐，是傳統(tǒng)審計(jì)的重大技術(shù)創(chuàng)新與突破性發(fā)展，這對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)從業(yè)人員提出了新的要求。生態(tài)審計(jì)人員不僅要掌握常規(guī)審計(jì)知識(shí)，更需要具備新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的思想理論，并融合環(huán)境管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)等方面的知識(shí)。因此，生態(tài)審計(jì)作為一種全新的審計(jì)技術(shù)類型，需建立健全生態(tài)審計(jì)從業(yè)人員的教育機(jī)制，擴(kuò)充人才儲(chǔ)備量。一是可以通過引進(jìn)的方式來實(shí)現(xiàn)良好的人才保障效果，可引進(jìn)生態(tài)學(xué)方面的專家與傳統(tǒng)審計(jì)人員一起開展生態(tài)審計(jì)工作，取長(zhǎng)補(bǔ)短，提高生態(tài)審計(jì)活動(dòng)的合理性和正確性。二是從從業(yè)人員的繼續(xù)教育和高校培養(yǎng)著手。組織現(xiàn)有審計(jì)從業(yè)人員積極學(xué)習(xí)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想，豐富生態(tài)審計(jì)知識(shí)，更新審計(jì)知識(shí)體系，掌握更為全面、系統(tǒng)的生態(tài)審計(jì)理念和方法。高等院校應(yīng)建立生態(tài)審計(jì)人才培養(yǎng)體系，在審計(jì)學(xué)專業(yè)中開設(shè)生態(tài)審計(jì)方向，設(shè)置大數(shù)據(jù)審計(jì)、財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、環(huán)境學(xué)等課程，培養(yǎng)優(yōu)秀的生態(tài)審計(jì)人才。

五、總結(jié)

“兩山理論”闡明了中國(guó)必須走經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和生態(tài)保護(hù)相互協(xié)調(diào)統(tǒng)一的發(fā)展道路?！皟缮嚼碚摗币龑?dǎo)了我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的實(shí)踐。但是從審計(jì)角度出發(fā)，我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)方法不能滿足“兩山理論”的哲學(xué)思想。現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)制度和方法本質(zhì)上關(guān)注的是人類活動(dòng)在環(huán)境保護(hù)中的利益，不能涵蓋“金山銀山”與“綠水青山”的辯證統(tǒng)一思想。然而，生態(tài)審計(jì)是基于生態(tài)哲學(xué)思想發(fā)展的，關(guān)注的是整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)人類在改造自然的過程中注重生態(tài)與經(jīng)濟(jì)之間的相互聯(lián)系，更符合“兩山理論”的科學(xué)內(nèi)涵。所以，在我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中，生態(tài)審計(jì)將作為國(guó)家生態(tài)保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要監(jiān)督手段之一，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)“金山銀山”與“綠水青山”的和諧發(fā)展、互利共生。本文立足于“兩山理論”，主要從政府生態(tài)審計(jì)、內(nèi)部生態(tài)審計(jì)、獨(dú)立生態(tài)審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過程的生態(tài)審計(jì)模式四個(gè)方面探究生態(tài)審計(jì)的理論架構(gòu)，并提出制度、技術(shù)和人才三方面的生態(tài)審計(jì)保障措施，以期對(duì)生態(tài)審計(jì)的理論研究和實(shí)踐有所幫助。