鐘福平

摘要：在土地增值稅的計算過程中涉及到成本和費用的扣除，而稅法中關(guān)于成本和會計的歸類與會計中存在差異，在影響不同項目的扣除金額之外，還會影響在此基礎(chǔ)上計算的利息費用以及加計扣除項目的金額等。此外，房地產(chǎn)公司在不同的項目之間分別計算增值稅時，又涉及到成本和費用在不同項目之間的分配問題。這不僅關(guān)系到企業(yè)在稅務(wù)處理時的合規(guī)性，同時也會間接影響到不同項目的增值稅進而可能會改變增值額的計稅率。在“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)的收入和成本的計算上都會與以往有很大的不同，因此負(fù)擔(dān)的土地增值稅也可能發(fā)生改變。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;成本費用;扣除與分?jǐn)?“營改增”

一、引言

土地增值稅是我國房地產(chǎn)企業(yè)面臨的除企業(yè)所得稅之外，另外的一項直接稅，也是稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理中的重點方面。作為計算土地增值稅的重要環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)的開發(fā)成本和開發(fā)費用一直也是稅企雙方關(guān)注的重點和難點，直接關(guān)系到企業(yè)稅務(wù)處理的合規(guī)性以及最終繳納的土地增值稅的稅額。此外，房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的過渡階段以及之后的過程中，都需要對最新的稅收政策進行跟進，更為審慎的進行土地增值稅的計算繳納。

二、土地增值稅扣除中存在的難點

（一）土地增值稅計征時開發(fā)成本和開發(fā)費用等的扣除

房地產(chǎn)企業(yè)在財務(wù)費用的計算中，應(yīng)當(dāng)將與項目開發(fā)相關(guān)的費用計入其中，而涉及其他項目或者為日常的經(jīng)營管理活動籌集資金而發(fā)生的利息費用不能計入其中。但是在實際的操作過程中，很多企業(yè)處于增大費用扣除以及加計扣除基數(shù)的考慮，會將利息費用盡可能多的計入房地產(chǎn)開發(fā)中的財務(wù)費用。與此相類似的，房地產(chǎn)企業(yè)也會將開發(fā)費用中的管理費用盡可能的計入到開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用之中，以使得未來的稅收負(fù)擔(dān)盡可能的降低。這種從多個方面增大開發(fā)成本和開發(fā)費用的現(xiàn)象層出不窮。

此外，在稅金的扣除方面，印花稅可以計入到非房地產(chǎn)企業(yè)的稅金項目中進行扣除，而房地產(chǎn)企業(yè)因為已經(jīng)計入到管理費用之中，因此不能再以稅金的形式再次扣除?？傮w來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以扣除的稅金比非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)少了印花稅這一項，但是多了其他扣除項目這一項優(yōu)惠。

總體而言，由于房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時，開發(fā)成本的涵蓋范圍較廣，且并沒有對開發(fā)成本中的具體項目進行明確界定，從而為房地產(chǎn)企業(yè)提供更多的機會實施稅務(wù)籌劃。增加了稅務(wù)人員的工作難度，不利于對土地增值稅進行管理。

（二）土地增值稅計征時不同層次之間成本和費用的分?jǐn)?/p>

房地產(chǎn)企業(yè)在進行項目的開發(fā)時，一般不會僅局限于一個項目，而是多個項目同時進行，這就涉及到各個扣除項目在不同房地產(chǎn)之間分?jǐn)偟膯栴}。比如，房地產(chǎn)企業(yè)從銀行獲得一項借款，同時運用到兩個甚至更多的項目的建設(shè)當(dāng)中，由此產(chǎn)生的利息費用如何在不同項目之間進行分?jǐn)偅謹(jǐn)偸欠窈侠硪约白顬橹匾獣r能否獲得稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。

此外，即使在同一個項目之中，也會存在普通住房以及高檔住房的劃分，由于兩者的增值率不同，因此一般會采用分別核算，分?jǐn)偪鄢痤~的方式，在此過程中的扣除項目的分?jǐn)傄彩且粋€值得探究的問題。

在住房建設(shè)之外，房地產(chǎn)企業(yè)還會進行與此相關(guān)的配套實施以及公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，根據(jù)這些建筑之后的轉(zhuǎn)讓方式、金額以及所有權(quán)的不同，成本和費用的扣除要求也有很大的不同。

由于扣除項目金額的分?jǐn)偛]有一個完全統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來進行量化，因此企業(yè)在進行增值稅的計算時所采用的分?jǐn)偡绞骄涂赡懿粫欢悇?wù)機關(guān)所認(rèn)同。

（三）土地增值稅計征時存量房地產(chǎn)扣除金額的確定

房地產(chǎn)企業(yè)在出售舊房及建筑物時，在確定具體扣除項目的過程中，會因為一些現(xiàn)實情況的不同，而會產(chǎn)生不同的扣除金額。首先，該房地產(chǎn)若有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且該交易市場能夠提供公允的房地產(chǎn)交易價格，則房地產(chǎn)企業(yè)可以憑借政府授權(quán)的正規(guī)房地產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估價格證明，在計算房地產(chǎn)扣除項目時將其予以扣除。其次，若該房地產(chǎn)所處區(qū)域并沒有可信公正的房地產(chǎn)交易市場，房地產(chǎn)評估機構(gòu)無法對該房產(chǎn)做出公允的價格評估，在這種情況下，該房地產(chǎn)所屬企業(yè)若能夠提供購買該房產(chǎn)時的發(fā)票，則在經(jīng)過相關(guān)部門認(rèn)可的條件下，可以將其作為計算土地增值稅的一項扣除費用，但此時購房發(fā)票所載金額不僅代表該房產(chǎn)的成本，還代表該房產(chǎn)所占土地的成本，即企業(yè)在取得土地時所支付的土地使用權(quán)及相關(guān)費用。因此，房地產(chǎn)企業(yè)不能在計算土地增值稅時再重復(fù)扣除與土地相關(guān)的價款。并且此時只是以購房發(fā)票所載金額作為扣除基準(zhǔn)，在實際操作時，會根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)持有該項房產(chǎn)的年限，每滿一年加計5%扣除，若不滿一年但是已超過半年也可以按一年加計扣除。最后，若房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓舊房時，既不能取得合規(guī)的評估價格，又沒有購房發(fā)票，則只能采取核定征收的方式，由地方稅務(wù)局根據(jù)已有的相關(guān)資料，進行核定征收土地增值稅。

因此，可以看出計算舊房時的扣除金額會比計算新建房的扣除金額更加復(fù)雜，從而增加了房地產(chǎn)企業(yè)以及相關(guān)稅務(wù)部門的工作，對房地產(chǎn)企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的工作人員都提出了較高的專業(yè)要求。

（四）“營改增”給土地增值稅計征的扣除帶來的影響

從2016年5月1日起，我國已經(jīng)全面進入增值稅的時代，房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)作為較為復(fù)雜的行業(yè)，成為最后一批進入“營改增”試點的行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)全行業(yè)以及與此關(guān)系極為密切的建筑業(yè)全部納入“營改增”的范圍，將會對土地增值稅的計算產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

首先，土地增值稅收入的核算不再是以收到的全部金額作為收入，而是將其按照11%的增值稅稅率進行價稅分離，由此得出不含稅的收入。同時，在房地產(chǎn)企業(yè)的上游環(huán)節(jié)中，為取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金也應(yīng)當(dāng)進行價稅分離后以不含稅價計入成本。從建筑業(yè)購入的建筑勞務(wù)如果取得的是增值稅專用發(fā)票，則要以不含稅的金額作為開發(fā)成本。此外，房地產(chǎn)企業(yè)購入的勞務(wù)所含有的增值稅進項稅額不能計入稅金的扣除項目之中。

這種收入和扣除項目的增減變化對房地產(chǎn)企業(yè)最終增值率的影響，以及最后繳納的土地增值稅的增減變動方向難以確定，要結(jié)合企業(yè)本身的增值空間進行考慮核測算。

三、土地增值稅扣除中難點的應(yīng)對

（一）明確不同的成本和費用在土地增值稅扣除時的對照關(guān)系

土地增值稅計算過程中利息費用等扣除標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)機關(guān)為關(guān)注也最容易出現(xiàn)問題的地方。首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對于用于房地產(chǎn)項目的資金有一個明確的記錄，哪些屬于自有資金的使用，什么時間使用了多少的貸款用于房地產(chǎn)開發(fā)項目。這樣在利息費用的計算時能夠清晰明了，在稅務(wù)機關(guān)進行核查時能夠有理有據(jù)。同時還應(yīng)當(dāng)注意的是，融資成本還有扣除限額的限制。例如，某房地產(chǎn)公司從母公司以9%的利率貸入資金，而金融機構(gòu)的同期貸款利率為6.6%，在計算利息費用的扣除金額時就只能以6.6%作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注土地增值稅計算中的稅會差異。設(shè)立不同科目與計稅項目之間的對應(yīng)表，以明確的方式來降低由于稅企差異可能帶來的稅務(wù)風(fēng)險。如，對于管理費用中不同的細(xì)分科目的區(qū)分，將行政管理費用計入開發(fā)成本中的管理費用，而與項目相關(guān)的管理費用計入開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用。與此相對應(yīng)的就是企業(yè)對于這些管理費用的去向也要有詳實可靠的憑證等記錄，以應(yīng)對可能出現(xiàn)的稅務(wù)機關(guān)對管理費用的檢查。

（二）不同層次的項目分開核算為主，合理分?jǐn)倿檩o

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將不同項目盡可能分開核算，每個項目形成單獨的收支體系。一方面可以將不同項目之間的稅務(wù)風(fēng)險進行隔離，另一方面也是便于核算土地增值稅。比如，從金融機構(gòu)取得的貸款用于不同的項目的時間和金額要有明確的記載以進行利息費用的分?jǐn)?，不同項目的管理人員工資等也要分開核算以確定不同項目開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用。但是，對于無法劃分的總管理機構(gòu)的管理費用，共同使用的機械設(shè)備的固定資產(chǎn)折舊等，就需要房地產(chǎn)企業(yè)能夠通過合理的方法進行分?jǐn)?。?biāo)準(zhǔn)可以包括以投資額，房款收入，應(yīng)付職工薪酬等項目。

此外，在同一個房地產(chǎn)開發(fā)項目當(dāng)中，還應(yīng)當(dāng)將普通住宅和高檔住宅的扣除項目進行合理的分?jǐn)?。因為不同的住宅在從運營之初基本上就是同步的，所以土地出讓金等就可以以占地面積，容積率，施工成本等因素綜合考慮進行分?jǐn)偂８邫n住宅的增值率一般是明顯高于普通住宅的，因此將兩者進行分開的核算也可以在一定程度上降低整體的稅收負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)企業(yè)的扣除項目的分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)盡可能的進行一個可以量化的指標(biāo)，并且獲得稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。

（三）提高房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)人員的專業(yè)水平，降低稅務(wù)風(fēng)險

如前文所述，房地產(chǎn)企業(yè)在出售舊房或建筑物時，土地增值稅具體扣除項目的金額會視情況的不同而有多種可能，其既可能是專業(yè)評估機構(gòu)出具的評估價格，又可能是房地產(chǎn)企業(yè)最初購房發(fā)票金額，并且這兩項金額的內(nèi)涵也各不相同。房地產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估價格不包括該項房產(chǎn)所占土地的價款，而購房發(fā)票金額則包括了相關(guān)土地費用。因此這需要房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)人員擁有較高的專業(yè)素養(yǎng)，能夠根據(jù)具體情況，選擇正確的扣除項目，降低房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)人員需要加強自我學(xué)習(xí)意識，積極學(xué)習(xí)最新的稅務(wù)政策，不斷提高稅務(wù)的理論與實操水平，同時房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)增強對相關(guān)稅務(wù)人員的培訓(xùn)，從整體優(yōu)化稅務(wù)人員的綜合能力。

（四）積極學(xué)習(xí)并應(yīng)對“營改增”，最大限度利用稅收優(yōu)惠政策

面對“營改增”給房地產(chǎn)業(yè)帶來的巨大的變革，任何房地產(chǎn)企業(yè)都不可能置身事外，這就要求企業(yè)能夠順應(yīng)時代的浪潮，積極的應(yīng)對“營改增”可能給本企業(yè)帶來的影響，這其中就包括對土地增值稅扣除項目的影響。企業(yè)在編制預(yù)算時，涉及土地增值稅的計算方面就需要根據(jù)對于收入以及扣除項目的預(yù)算，從營業(yè)稅時代的思維轉(zhuǎn)向增值稅的思維，即價稅分離以及稅金的扣除，重新對房地產(chǎn)項目的增值率進行測算，以使預(yù)算更為精準(zhǔn)，能夠適應(yīng)政策環(huán)境以及市場的變化。

同時，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)抓住這個契機，尋找可以利用的稅收優(yōu)惠點，以實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。比如，在營改增之后經(jīng)過測算增值稅在20%左右的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可以利用增值稅不超過20%免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠，通過適當(dāng)調(diào)整房價使增值稅在臨界點以下，以充分利用稅收優(yōu)惠。

最后，土地增值稅在一定程度上和現(xiàn)行的增值稅存在重復(fù)征收的問題，希望在可以預(yù)見的未來土地增值稅也會實現(xiàn)自身的變革。

四、結(jié)語

土地增值稅的扣除項目中存在的諸多難點并不是難以解決的，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)自身特點并且結(jié)合土地增值稅的規(guī)定進行探析，以達到一個稅企雙方都相對滿意的狀態(tài)。

參考文獻：

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（作者單位：紹興金昌展業(yè)置業(yè)有限公司）