徐風(fēng)英

摘 要：在企業(yè)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)中經(jīng)常涉及企業(yè)合并的賬務(wù)處理問(wèn)題，尤其是同一家企業(yè)由非同一控制變更為同一控制的情況下，國(guó)家相關(guān)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南以及解釋等可參考的文獻(xiàn)、案例相對(duì)較少。為了更客觀、規(guī)范的反映企業(yè)間的并購(gòu)重組業(yè)務(wù)，本文將對(duì)非同一控制下企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并的實(shí)際應(yīng)用案例進(jìn)行解析，以提供具體的實(shí)踐應(yīng)用指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：同一控制 ?非同一控制 ?實(shí)踐應(yīng)用思考

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2020）09（b）--02

在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，企業(yè)間并購(gòu)重組是一個(gè)必然趨勢(shì)，且并購(gòu)重組的方式越來(lái)越多樣化、復(fù)雜化，如何更客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的反映并購(gòu)重組業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響，將對(duì)企業(yè)的發(fā)展方向、發(fā)展戰(zhàn)略的制定以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的穩(wěn)定發(fā)展起到至關(guān)重要的作用。

1 企業(yè)合并的類(lèi)別和主要差異

1.1 企業(yè)合并的分類(lèi)

企業(yè)合并按照控制方式的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類(lèi)型。

同一控制下的企業(yè)合并是指最終控制權(quán)未發(fā)生改變的合并。本質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的重新整合，有關(guān)交易事項(xiàng)不能作為出售或購(gòu)買(mǎi)來(lái)處理。比如，子公司長(zhǎng)源公司和子公司長(zhǎng)治公司都受母公司KT的控制，如果子公司長(zhǎng)源公司對(duì)子公司長(zhǎng)治公司進(jìn)行并購(gòu)重組并能夠?qū)嵤┛刂?，就屬于同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)源公司支付交易對(duì)價(jià)給長(zhǎng)治公司的股東，即KT公司和其他少數(shù)股東，該對(duì)價(jià)形成了長(zhǎng)源公司對(duì)長(zhǎng)治公司的投資。合并后子公司長(zhǎng)治公司成為子公司長(zhǎng)源公司的子公司，即長(zhǎng)治公司成為原母公司KT的孫公司。

非同一控制下的企業(yè)合并是指最終控制權(quán)發(fā)生改變的合并。從交易行為實(shí)質(zhì)上看，非同一控制下的企業(yè)合并為企業(yè)間的一種購(gòu)買(mǎi)和出售行為，按照公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。

1.2 兩者的主要差異

1.2.1 實(shí)質(zhì)特性不同

（1）同一控制下的企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的重新整合，可以理解為集團(tuán)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整。從最終控制方的角度來(lái)看，被合并方的凈資產(chǎn)并沒(méi)有發(fā)生變化，賬面價(jià)值也不發(fā)生改變。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并就是從業(yè)務(wù)本質(zhì)看，其實(shí)是企業(yè)之間的一種購(gòu)買(mǎi)和出售行為，被合并方來(lái)自于企業(yè)集團(tuán)外部，合并成本包括合并中支付的有關(guān)對(duì)價(jià)的公允價(jià)值以及合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用。

1.2.2 賬務(wù)處理方式不同

（1）同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日的初始入賬價(jià)值以被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這種合并類(lèi)型不改變被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值，并不是真正的出售或購(gòu)買(mǎi)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)的差額部分，依次調(diào)整合并方所有者權(quán)益中的資本公積—資本溢價(jià)和留存收益。

發(fā)生的與合并相關(guān)的各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日的初始入賬價(jià)值以購(gòu)買(mǎi)方支付的各項(xiàng)資產(chǎn)和發(fā)生或承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

如長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日的初始入賬價(jià)值（購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)應(yīng)價(jià)值）大于因該次合并所享有的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，作為商譽(yù)確認(rèn);如支付的合并對(duì)應(yīng)價(jià)值小于的，計(jì)入當(dāng)期損益。

非同一控制下企業(yè)合并，在合并過(guò)程中發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)、評(píng)估咨詢(xún)費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行權(quán)益性證券的，發(fā)行過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，計(jì)入證券的初始確認(rèn)成本。

1.2.3 對(duì)企業(yè)發(fā)展意義不同

（1）同一控制下的企業(yè)合并只是企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)資源的重新整合，更側(cè)重于集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)的整合和經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)整體集團(tuán)價(jià)值很難有一個(gè)突破性的貢獻(xiàn)和提升。

（2） 非同一控制下的企業(yè)合并，一般是集團(tuán)管理層從企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略和整體業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)布局考慮，對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化，及時(shí)修補(bǔ)集團(tuán)整體發(fā)展短板，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略融合，增強(qiáng)集團(tuán)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力，通常會(huì)對(duì)集團(tuán)整體價(jià)值有一個(gè)質(zhì)的飛躍和提升。

2 非同一控制下的企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用案例解析

案例介紹

2×18年1月1日，M公司從集團(tuán)外部取得G公司100%股權(quán)（非同一控制下企業(yè)合并），支付銀行存款3500萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日G公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3200萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，G公司兩項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值2700萬(wàn)元。2×18年度G公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。2×19年1月1日，M公司的全資子公司B公司以銀行存款4200萬(wàn)元自M公司處取得其持有G公司100%的股權(quán)。合并日B公司“資本公積——資本溢價(jià)”100萬(wàn)元，盈余公積200萬(wàn)元，不考慮其他事項(xiàng)，如圖1所示。

案例分析

2×18年1月1日，M公司從集團(tuán)外部通過(guò)收購(gòu)G公司100%股權(quán)，取得對(duì)G公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，該次并購(gòu)為非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行賬務(wù)處理，即在滿(mǎn)足確認(rèn)條件后，應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量;2×19年1月1日，M公司的全資子公司B公司的收購(gòu)屬于同一控制下的企業(yè)合并，為集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，不能作為出售或購(gòu)買(mǎi)來(lái)處理，不因合并而改變被合并方原賬面上的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。

案例賬務(wù)處理

2.1 2×18年1月1日非同一控制下企業(yè)合并

長(zhǎng)期股權(quán)投資購(gòu)買(mǎi)日（合并日）的初始入賬價(jià)值=購(gòu)買(mǎi)日付出的各項(xiàng)資產(chǎn)和承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債等公允價(jià)值以及發(fā)生與合并相關(guān)的各項(xiàng)直接費(fèi)用。

此次收購(gòu)M公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬金額（合并成本）為實(shí)際支付的銀行存款3500萬(wàn)元。

在編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，因合并取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值列示。G公司兩項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值2700萬(wàn)元，因此在合并過(guò)程中，應(yīng)將G公司無(wú)形資產(chǎn)調(diào)整為購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)此次收購(gòu)形成的商譽(yù)=3500-3200=300萬(wàn)元。

2.2 ?2×19年1月1日同一控制下企業(yè)合并

長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日的初始入賬價(jià)值=被合并方合并日凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額+最終控制方因收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù)

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)差額部分，依次調(diào)整合并方所有者權(quán)益中的資本公積和留存收益。

此次收購(gòu)行為被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額=3200+1000=4200萬(wàn)元。

最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù)=3500-3200=300萬(wàn)元。

此次收購(gòu)行為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額=4200+300=4500萬(wàn)元。

長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬金額4500萬(wàn)元與支付的合并對(duì)價(jià)4200萬(wàn)元的差額=4500-4200=300萬(wàn)元，調(diào)整增加B公司資本公積中的股本溢價(jià)300萬(wàn)元。

可見(jiàn)，兩者在實(shí)踐應(yīng)用中賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露均存在比較大的差異，傳遞出的財(cái)務(wù)信息對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生重要影響，將在較大程度上影響報(bào)表使用者的投資決策和企業(yè)戰(zhàn)略方向。

3 非同一控制下的企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并的應(yīng)用思考

非同一控制下的企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并是對(duì)一個(gè)企業(yè)持續(xù)的財(cái)務(wù)信息的反映，變更為同一控制下企業(yè)合并后，當(dāng)影響同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額和報(bào)表列示金額因素出現(xiàn)時(shí)，需對(duì)相應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，且應(yīng)于每年年度終了對(duì)原合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上分析，企業(yè)并購(gòu)重組涉及企業(yè)合并的兩種類(lèi)型有著截然不同的賬務(wù)處理方式，同時(shí)也影響財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)數(shù)據(jù)的列報(bào)和披露。企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)一定要進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，同時(shí)在合并類(lèi)型發(fā)生變更時(shí)能夠正確靈活的進(jìn)行運(yùn)用，以客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為使用者提供更具參考價(jià)值和使用價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

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