摘 要：本文以騰訊起訴老干媽烏龍事件為例，從銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程的事前、事中和事后三個階段入手，詳細(xì)分析騰訊銷售業(yè)務(wù)在這三個階段中內(nèi)部控制的有效性，研究發(fā)現(xiàn)騰訊與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制流程存在缺陷。之后基于審計(jì)風(fēng)險模型，從騰訊銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷角度來評估騰訊的重大錯報(bào)風(fēng)險，研究發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)風(fēng)險的增大增加了騰訊面對的審計(jì)風(fēng)險。最后站在騰訊審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度，對如何控制審計(jì)風(fēng)險提出了可參考的建議。

關(guān)鍵詞：銷售業(yè)務(wù);內(nèi)部控制缺陷;重大錯報(bào)風(fēng)險;審計(jì)風(fēng)險

一、引言

隨著全球經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展與變化，企業(yè)面臨的風(fēng)險也在逐漸增大，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也一定會受到影響。因此，有助于管控企業(yè)風(fēng)險的內(nèi)部控制變得尤為重要。健全有效的內(nèi)部控制不僅可以提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，預(yù)防企業(yè)面臨的各類風(fēng)險，還可以防范企業(yè)財(cái)務(wù)造假，確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性與完整性。與之相反，若企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷也一定會影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可依賴性，增加企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)程序與審計(jì)意見。

那么，注冊會計(jì)師該如何評估企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，如果企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，又該采取什么措施來降低審計(jì)風(fēng)險，以求對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證。所以本文以騰訊起訴老干媽烏龍事件為例，梳理騰訊在事件過程中顯露出的與銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，然后分析這些內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)風(fēng)險的影響，最后站在騰訊審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度，對如何控制審計(jì)風(fēng)險提出可參考的措施。

二、審計(jì)風(fēng)險模型

傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險模型為：審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。而在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型中：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報(bào)風(fēng)險×檢查風(fēng)險，規(guī)定應(yīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩個方面來評估重大錯報(bào)風(fēng)險。另外由公式可以看出，當(dāng)可接受的審計(jì)風(fēng)險保持不變時，重大錯報(bào)風(fēng)險與檢查風(fēng)險反向變動。

在審計(jì)風(fēng)險模型中，重大錯報(bào)風(fēng)險表示被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯報(bào)的可能性，可以具體分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險。另外，檢查風(fēng)險是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)，該錯報(bào)單獨(dú)或連同其他錯報(bào)是重大的，但注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)程序沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報(bào)的可能性。審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和審計(jì)程序?qū)嵤┑挠行砸约皩徲?jì)人員的專業(yè)能力決定著檢查風(fēng)險的大小。

三、案例介紹

2019年3月，騰訊與老干媽公司簽訂了一份《聯(lián)合市場推廣合作協(xié)議》，騰訊投放資源用于老干媽油辣椒系列產(chǎn)品的推廣。在隨后的2019年里，騰訊在QQ飛車（騰訊的一款游戲）中，為老干媽提供定制視頻廣告、游戲內(nèi)廣告推廣、賽事內(nèi)定制環(huán)節(jié)等宣傳服務(wù)。

但是在2020年6月，騰訊以服務(wù)合同糾紛為由起訴老干媽并申請財(cái)產(chǎn)保全;同時老干媽也收到了法院送達(dá)的相關(guān)法律文書;6月29日，廣東省深圳市南山區(qū)人民法院發(fā)布民事裁定書，同意原告騰訊請求并查封、凍結(jié)老干媽名下價值1624.06萬元的財(cái)產(chǎn);6月30日，老干媽發(fā)布公告稱，從未直接或授權(quán)委托他人與騰訊達(dá)成市場推廣協(xié)議，為維護(hù)自身合法權(quán)益，已報(bào)案處理;7月1日，貴陽警方發(fā)布通告，稱有3名犯罪嫌疑人用蘿卜偽造老干媽印章、冒充市場經(jīng)營部經(jīng)理，與騰訊公司簽訂合作協(xié)議，目的就是為了獲得游戲推廣中的游戲禮包碼，并倒賣以獲得經(jīng)濟(jì)利益;7月3日，貴陽市南明區(qū)人民檢察院發(fā)布消息，表示檢察機(jī)關(guān)依法提前介入老干媽公司被偽造印章案;7月10日，騰訊與老干媽發(fā)布聯(lián)合聲明，雙方已厘清誤解，后續(xù)將積極配合相關(guān)法律程序的推進(jìn)。

至此，此事件終于告一段落，但該事件卻反映出騰訊在其銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制中存在著明顯缺陷，下文將對此做具體分析。

四、審計(jì)風(fēng)險分析

1.審計(jì)風(fēng)險分析框架

基于現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型，本文構(gòu)建了適用于本案例的審計(jì)風(fēng)險分析框架，具體見下圖。本文首先從事前、事中和事后三個控制階段來分析騰訊在銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制方面存在的缺陷，并由此來評估重大錯報(bào)風(fēng)險，最后對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行分析。

本文審計(jì)風(fēng)險分析框架圖

2.騰訊銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷分析

通常情況下，公司銷售業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制包括事前控制、事中控制和事后控制，本文接下來就從事前、事中和事后控制三個階段入手，詳細(xì)分析騰訊的銷售業(yè)務(wù)在這三個階段中內(nèi)部控制的有效性。

（1）事前內(nèi)部控制缺陷分析

事前控制主要包括客戶識別、客戶盡職調(diào)查、合同談判與合同簽訂等環(huán)節(jié)，需要公司多部門共同配合完成，本文選取了3個可能存在內(nèi)部控制缺陷的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)分析。

①新客戶的識別流程不健全。

一般來說，公司市場部在創(chuàng)建新的客戶時需要審核客戶的資質(zhì)，比如確認(rèn)對方業(yè)務(wù)人員的身份是否真實(shí)、授權(quán)的狀況、上級聯(lián)絡(luò)人等信息。而且對第一次合作的客戶一般都盡量會去對方辦公的地點(diǎn)拜訪，現(xiàn)場查驗(yàn)其營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證原件以及公章和合同章的真實(shí)性。

對于騰訊來說，老干媽是首次合作客戶，按理說應(yīng)當(dāng)進(jìn)行上述新客戶的識別流程，但是三名犯罪嫌疑人通過偽造身份資料，成功偽裝成老干媽的市場經(jīng)營部經(jīng)理，向騰訊提出合作意向，騰訊的市場部竟然沒有發(fā)現(xiàn)。而且像老干媽這樣的大客戶，品牌效應(yīng)可能對其識別過程起到了背書作用，騰訊相關(guān)部門疏于核查，審查流程也形同虛設(shè)。

②客戶的盡職調(diào)查不到位

一般來說，確認(rèn)完客戶的身份后，公司客戶管理部門需要對新客戶進(jìn)行盡職調(diào)查，比如關(guān)注客戶的工商基本信息、組織架構(gòu)、運(yùn)營情況和財(cái)務(wù)情況等，以判定其履約能力。實(shí)務(wù)中，還應(yīng)當(dāng)要求對方提供營業(yè)執(zhí)照、授權(quán)委托書、對公賬戶開戶行信息、經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料，來設(shè)定信用額度，建立客戶信用檔案。

如果三位嫌疑人不是老干媽的內(nèi)部高管人員或與高管人員有密切關(guān)系，將很難獲得公司的內(nèi)部資料，所以他們很可能給騰訊提供的是虛假、偽造的資料。但是騰訊并沒有嚴(yán)格地進(jìn)行盡職調(diào)查，審查嫌疑人提供信息和資料的真實(shí)性，同時也沒有進(jìn)行實(shí)地尋訪與溝通，導(dǎo)致嫌疑人順利通過了公司的盡職調(diào)查。

③合同審核流程未嚴(yán)格遵循職務(wù)分離原則

健全的內(nèi)部控制體系在一個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題時，應(yīng)當(dāng)被另一個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所發(fā)現(xiàn)。所以在市場部門和客戶管理部門存在疏漏，沒有及時發(fā)現(xiàn)嫌疑人身份的情況下，如果騰訊的財(cái)務(wù)部門、法務(wù)部門等多個部門在審核合同的過程中能夠嚴(yán)格核查客戶的信息，那么也許就能發(fā)現(xiàn)嫌疑人的真實(shí)身份，但是騰訊依然毫無察覺。由此可見，騰訊至少在合同審批流程中沒有嚴(yán)格遵守職務(wù)分離原則。

（2）事中內(nèi)部控制缺陷分析

事中控制主要包括預(yù)收款項(xiàng)、服務(wù)管理和履約跟蹤等環(huán)節(jié)，主要需要市場和財(cái)務(wù)等部門的參與，本文選取了2個可能存在內(nèi)部控制缺陷的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)分析。

①履約過程中價款回收環(huán)節(jié)失效

在市場推廣過程中，騰訊應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度向老干媽收取進(jìn)度款，在活動完成后再結(jié)清尾款。但是從騰訊聲稱“多次追討廣告費(fèi)，分文未得”的結(jié)果來看，騰訊似乎并未收到任何進(jìn)度款，但是其仍然繼續(xù)履行合同，作為在網(wǎng)絡(luò)廣告行業(yè)擁有強(qiáng)勢地位的公司，騰訊的做法實(shí)在不符合常理。而且在收款的過程中騰訊的信用管理部門和市場部門可能會多次電話聯(lián)系老干媽，對方人員如果是假的，通常應(yīng)該會馬上發(fā)現(xiàn)的，但是騰訊依然毫無察覺。

②溝通與素材的獲取過程未保持謹(jǐn)慎態(tài)度

在騰訊與老干媽的產(chǎn)品推廣合作過程中，肯定需要聯(lián)動兩家公司的市場部、設(shè)計(jì)部和品牌部等多個部門，就推廣設(shè)計(jì)方案進(jìn)行多次溝通。在方案制作時，至少需要用到老干媽的CI（企業(yè)識別系統(tǒng)）、品牌LOGO授權(quán)證明和相關(guān)產(chǎn)品印刷和包裝的信息，騰訊卻一直對這些信息的真假沒有保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。而且在長達(dá)半年多的時間里，騰訊與嫌疑人只通過個人郵箱和個人電話進(jìn)行溝通，卻沒有發(fā)現(xiàn)任何異常，那就說明騰訊在銷售執(zhí)行過程中信息溝通機(jī)制還存在漏洞。

（3）事后內(nèi)部控制缺陷分析

事后控制主要包括應(yīng)收賬款的催收和期末對賬等環(huán)節(jié)，主要需要市場、財(cái)務(wù)和法務(wù)等部門的參與，本文選取了2個可能存在內(nèi)部控制缺陷的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)分析。

①信用管理內(nèi)部控制流于形式

根據(jù)騰訊的年報(bào)，2019年騰訊的應(yīng)收賬款為358億元，其中應(yīng)收網(wǎng)絡(luò)廣告客戶賬款117.97億元，超過90天的應(yīng)收賬款為50億元。騰訊對老干媽的應(yīng)收賬款僅為1624.06萬元，還不到其應(yīng)收賬款總額的0.1%，在整體業(yè)務(wù)層面來看數(shù)額并不大，但是從單個合同層面看，這一廣告服務(wù)合同的金額也不小;而且90天以上賬齡的應(yīng)收賬款通常被企業(yè)列為高度關(guān)注對象，騰訊應(yīng)當(dāng)聯(lián)系老干媽的相關(guān)部門并跟蹤處理，同時也要定期通過對賬等方式，與老干媽核對往來款項(xiàng)。但是老干媽卻稱從未收到騰訊的任何催收信息，也未收到來自騰訊的對賬單。那么騰訊到底催沒催收？對賬單是否發(fā)出？是否核查了對賬單的地址等信息？這些疑問都說明騰訊與信用管理有關(guān)的內(nèi)部控制流于形式。

②法律流程存在缺陷

一般情況下，如果回款情況持續(xù)不好，公司法務(wù)部就會發(fā)律師函寄到對方公司的辦公地址，同時告知對方公司的法務(wù)部門，這時候假的業(yè)務(wù)合同很容易就被識破;如果律師函仍然不能解決問題，才會考慮向法院提起訴訟。而在此案例中，騰訊似乎并沒有給老干媽公司的地址發(fā)律師函，也沒有聯(lián)系老干媽的法務(wù)部門，而是直接向法院提起訴訟，要求凍結(jié)對方的賬戶。這種不按一般法律流程進(jìn)行的行為說明騰訊在法律流程環(huán)節(jié)存在缺陷。

以上就是本文對騰訊銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程在事前、事中和事后三個階段關(guān)鍵環(huán)節(jié)的詳細(xì)分析。因?yàn)樾畔⒂邢?，目前還無法判斷騰訊銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制具體在哪些環(huán)節(jié)存在缺陷，哪些環(huán)節(jié)流于形式也未可知。但是通過上述相關(guān)環(huán)節(jié)中的任何一點(diǎn)，都有助于發(fā)現(xiàn)嫌疑人的身份和合同的真假，所以從目前的結(jié)果推斷，本文認(rèn)為騰訊與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制流程存在缺陷。

3.騰訊審計(jì)風(fēng)險分析

通過前面的分析，本文發(fā)現(xiàn)：騰訊在銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制方面存在缺陷，比如新客戶的識別流程不健全、合同審核流程未嚴(yán)格遵循職務(wù)分離原則、信用管理內(nèi)部控制流于形式等。騰訊不健全的銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制將可能直接導(dǎo)致內(nèi)部控制過程中的關(guān)聯(lián)環(huán)節(jié)失效或失控，使錯報(bào)、舞弊發(fā)生的可能性大大增加，在這種內(nèi)控制度下，增大了騰訊的重大錯報(bào)風(fēng)險。此時如果注冊會計(jì)師不采取行動來降低檢查風(fēng)險的話，那么將最終導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險的增大，從而增加注冊會計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，嚴(yán)重時還可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

四、審計(jì)風(fēng)險應(yīng)對建議

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險模型：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報(bào)風(fēng)險×檢查風(fēng)險。由于重大錯報(bào)風(fēng)險是企業(yè)的風(fēng)險，不受注冊會計(jì)師的控制，所以注冊會計(jì)師只能通過控制檢查風(fēng)險以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險的目的。本文根據(jù)前文對騰訊審計(jì)風(fēng)險的分析，現(xiàn)向騰訊的審計(jì)機(jī)構(gòu)（普華永道會計(jì)師事務(wù)所）提出降低審計(jì)風(fēng)險的應(yīng)對建議。

1.重點(diǎn)關(guān)注騰訊的銷售與收款循環(huán)

普華永道在對騰訊進(jìn)行審計(jì)的過程中應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)。首先，在審計(jì)計(jì)劃的制定階段，可以向銷售與收款業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分配更多審計(jì)資源，比如增加審計(jì)人員的數(shù)量以及派遣更多有資歷的人員。在執(zhí)行審計(jì)程序階段，可以延長在銷售與收款業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的審計(jì)時間、擴(kuò)大審計(jì)范圍和執(zhí)行更多的進(jìn)一步審計(jì)程序來降低檢查風(fēng)險，從而降低審計(jì)風(fēng)險。

2.加強(qiáng)對騰訊銷售環(huán)節(jié)的內(nèi)控風(fēng)險評估

針對騰訊銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險，普華永道在對其內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險評估時，應(yīng)當(dāng)對其審計(jì)程序進(jìn)行特別的設(shè)計(jì)。例如，審計(jì)人員在評估客戶管理流程的規(guī)范性時，可以先檢查騰訊對于新客戶的識別流程是否健全，是否要對新客戶進(jìn)行全面的盡職調(diào)查;還可以觀察與客戶在溝通過程中是否保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，是否完全順從客戶的要求。然后可以對騰訊的合同審核審批流程進(jìn)行測試，判斷是否嚴(yán)格遵守了職務(wù)分離原則;審查合同簽訂流程的規(guī)范性時，可以詢問相關(guān)人員的具體處理過程，也可以通過觀察來評估風(fēng)險。最后，審計(jì)人員在評價騰訊與信用管理有關(guān)的內(nèi)部控制是否有效時，可以采用重新執(zhí)行的審計(jì)程序。

3.提高審計(jì)人員的風(fēng)險識別意識

由于騰訊客戶多、交易量大且時刻進(jìn)行，所以審計(jì)人員需要從承接項(xiàng)目開始，就要了解騰訊的所有業(yè)務(wù)活動，從制定具體的審計(jì)計(jì)劃開始，到出具審計(jì)報(bào)告結(jié)束，整個過程都要時刻保持高度的審計(jì)風(fēng)險識別意識，才能保證對審計(jì)風(fēng)險的有效控制。

另外，普華永道還需要加強(qiáng)對審計(jì)人員關(guān)于風(fēng)險意識的培訓(xùn)，使得審計(jì)人員不僅掌握基本的財(cái)務(wù)審計(jì)知識，在面對騰訊這樣的互聯(lián)網(wǎng)公司時，還需要掌握電子信息化知識、互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)知識，了解互聯(lián)網(wǎng)公司審計(jì)風(fēng)險的特殊性，提高審計(jì)風(fēng)險的識別能力。

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作者簡介：云皓琛，男，漢族，籍貫：內(nèi)蒙古自治區(qū)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院研究生，主要研究方向：資本市場與公司金融