張安琪

摘要：2017年7月5日，財政部發(fā)布修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，針對收入的確認計量及披露等方面做出了明確的修訂，這將對收入等會計要素的計量及會計處理產生較大的影響。本文以系統(tǒng)集成企業(yè)為主，主要探討新收入準則對合同收入確認帶來的主要變化，并以案例探討了系統(tǒng)集成類合同收入確認對會計實務的影響，重點討論關于收入確認時點的判斷標準由以控制權轉移替代風險報酬轉移帶來的影響，最后對系統(tǒng)集成企業(yè)如何應對準則修訂帶來的影響提出建議。

關鍵詞：新收入準則;系統(tǒng)集成收入;確認時點

引言

在新收入準則修訂發(fā)布之前，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）對收入確認在實踐應用中存在缺陷，且規(guī)定不統(tǒng)一。2017年7月5日，財政部通過借鑒以上國際收入確認準則，并結合我國的實際情況，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號――收入》（以下簡稱“新收入準則”），對收入的確認計量和信息披露做出了更明確的規(guī)定，該準則改革了現(xiàn)有的收入確認模型，設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶之間的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、在企業(yè)履行每一單項履約義務時確認收入，解決了現(xiàn)行準則實施中普遍存在的問題以及實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同。

一、新收入準則對合同收入確認的主要變化

（一）準則適用范圍變化

新收入準則針對現(xiàn)行收入準則和建造合同準則進行整合，將其納入一套統(tǒng)一的收入確認模型，但不包含租賃合同、保險合同、金融工具合同、某些非貨幣性交換、回購協(xié)議等涉及的權利或義務。這樣不僅對收入的確認界定更加明確，而且規(guī)范了與客戶之間的合同產生的收入。2006版收入準則和建造合同準則在收入確認時存在一定的主觀判斷因素，尤其針對建造合同的收入確認界定不夠明確，存在較多財務人員的主觀判斷，例如系統(tǒng)集成收入，一些財務人員認為商品集成交付使用后才能確認收入，一些財務人員則認為系統(tǒng)集成的整個過程應該按工程進度確認完工百分比收入。這樣的經濟事項，就因財務人員對業(yè)務的不同理解水平，進而導致不同的收入確認方法，從而影響企業(yè)當期財務狀況和經營成果。修訂后的新收入準則采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入，為復雜的經濟交易事項的確認收入提供具體可操作的指引。

（二）收入確認時點的變化

新收入準則的收入確認時點為商品或貨物控制權的轉移，而并非之前的風險報酬轉移。2006版收入準則規(guī)定的商品所有權的風險報酬轉移存在一定的職業(yè)判斷，或者由于財務與業(yè)務的信息不對等導致存在不同的理解，進而影響收入確認的時點。修訂后的新收入準則打破商品收入和勞務收入的界限，要求企業(yè)對合同中的單項履約義務進行識別，明確在客戶取得此單項履約義務控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。

（三）交易價格確認的變化

新收入準則交易價格的確認，不僅要根據(jù)合同條款的約定，而且要考慮時間價值、可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響，這樣也使得交易價格的確認更加的公允。隨著經營業(yè)務日益復雜、資本市場不斷發(fā)展，新收入準則考慮了合同標的對價與實際收到的價款不一致的現(xiàn)象，企業(yè)需要考慮合同期內，重大融資因素對收入相關現(xiàn)金流量的影響，將實際收到價款與合同對價之間的差額，在合同期間內采用實際利率法攤銷。

二、新收入準則下系統(tǒng)集成企業(yè)收入確認對會計實務的影響

（一）識別與客戶之間的合同變更

在會計實務中，通常出現(xiàn)針對原合同的變更合同，在新收入準則下需要分析此變更是否作為一個單獨的合同還是作為對原合同的修改進行處理。例如：某企業(yè)簽訂一項系統(tǒng)集成合同，要求企業(yè)根據(jù)客戶要求生產設備并提供集成安裝服務，原合同對價為500萬元，在原履約期間，客戶要求企業(yè)增加一套視頻服務軟件，預計此業(yè)務與原合同同時完成并驗收，合同約定，新增視頻服務軟件為30萬元。上例中，集成設備和視頻軟件能夠明確區(qū)分，且新增的視頻服務軟件能夠體現(xiàn)新增部分的獨立售價，根據(jù)新收入準則，該企業(yè)應該將此變更部分視為新合同，單獨確認視頻服務軟件收入30萬元。

（二）識別合同中的單項履約義務

新收入準則中識別合同中的一項單項履約義務的關鍵因素在于該商品或服務是否可以明確區(qū)別，即客戶能否單獨從該商品或服務中獲益，該商品是否能從合同單據(jù)中進行區(qū)分。例如：某系統(tǒng)集成企業(yè)簽訂了一項五年期合同，根據(jù)合同要求，該企業(yè)需要根據(jù)客戶要求生產設備并提供集成安裝服務，且其安裝過程需要根據(jù)項目現(xiàn)場條件對設備進行安裝與調試，該設備無法在未調試的情況下運轉。設備生產安裝完成后，該企業(yè)又簽訂了一份為期2年的維護服務。上述例子中可以看出設備和安裝服務是高度相關聯(lián)的，設備無法在未安裝的情況下單獨運行，企業(yè)不能從該設備中單獨獲益，因此設備和安裝是不可明確區(qū)分的，作為一項單獨的履約義務;維護服務費與其他承諾未存在高度相關聯(lián)性，并且維護服務費是單獨進行售賣，因此維護服務是可明確區(qū)分的，作為一項單獨的履約義務。

（三）收入時點的確認

新收入準則收入確認的判斷標準即“控制權轉移”，取代之前的“風險報酬轉移”，即收入的確認更注重商品或服務的實質性轉移，避免一部分當期可確認的收入遞延至下期。例如某企業(yè)簽訂一項系統(tǒng)集成合同，此集成合同屬于一個大型項目中的一部分，合同中約定了幾類不同的子系統(tǒng)，且各類子系統(tǒng)可單獨履約，企業(yè)根據(jù)合同清單要求進行采購設備，并制定專項集成方案，將單個設備有機的集成為一套為客戶專屬的可使用的集成設備，客戶在每個子系統(tǒng)交付的同時即獲得其所帶來的經濟利益，且在整個合同期間內該企業(yè)有權就迄今為止已完成履約的子系統(tǒng)收取款項。在舊準則下企業(yè)簽訂的系統(tǒng)集成合同，由于整個大型項目業(yè)務周期長、通?？缭蕉鄠€會計期間，一般會等到客戶對整個項目進行驗收的時候才確定所有權上的風險報酬轉移，企業(yè)才確認收入，這會導致企業(yè)收入確認的滯后，不利于信息使用者了解企業(yè)的真實經營狀況。依據(jù)新收入準則，每個子系統(tǒng)即可認定為一項單項履約義務，并且在完成子系統(tǒng)的集成后交付給客戶后認定控制權的轉移，即可確認相關子系統(tǒng)的收入，新收入準則的實施不完全依據(jù)票據(jù)結算，更注重貨物控制權轉移的實質，更符合業(yè)務實質，增強了準則的可操作性，減少了盈余管理空間。

三、新收入準則下系統(tǒng)集成企業(yè)的應對措施

（一）系統(tǒng)集成合同收入確認的建議

系統(tǒng)集成類合同收入確認時點及比例需要結合經濟業(yè)務的實質及合同主要條款進行判斷，保持各階段的毛利率水平基本均衡。如果合同約定初驗完畢后產品或工程已移交客戶，終驗只是一種形式，根據(jù)行業(yè)習慣，終驗不會對產品或工程發(fā)生實質性的變更，則可以在取得初驗證書時確認收入。如果根據(jù)合同條款，初驗只是對產品或工程的初步驗收，只有等終驗結束后才能正式移交客戶，則需在取得終驗證書后才能確認收入。如果初驗及終驗均完畢，合同約定質保金，且在質保期屆滿后進行支付，則應在終驗完畢后確認收入，對于質保期中發(fā)生的人工費、維修費、材料費等應計入預計負債。

（二）全面梳理新收入準則對在執(zhí)行合同的影響

新收入準則要求企業(yè)對合同相關信息、業(yè)務判斷等具有更深度和廣度的核算和披露，這就要求由財務部門牽頭組織各業(yè)務部門對本企業(yè)目前在執(zhí)行合同進行全面梳理，按照新收入準則的要求識別受影響的合同，分析合同條款及商業(yè)實務的變化，一起對受到影響的合同進行逐一分析，由業(yè)務部門積極與客戶溝通取得貨物所有權轉移的憑證，必要情況下改變合同相關條款。同時協(xié)同業(yè)務部門，梳理合同范本，考慮新收入準則對合同的影響因素。

（三）及時評估企業(yè)信息系統(tǒng)、流程和內部控制的有效性

企業(yè)應制定切實可行的實施計劃，完善企業(yè)的信息化系統(tǒng)、增強相關人員的能力來滿足新收入準則帶來的影響及變化，及時梳理與新收入準則想適應的新流程，分步驟分階段的迎接新收入準則帶來的巨大變革，以支持持續(xù)性的改進。對于采用系統(tǒng)集成“項目制”核算的業(yè)務，事先在系統(tǒng)中維護項目基本信息，協(xié)同業(yè)務部門對預計總收入和預計總成本進行錄入，結合日常項目成本費用歸集，期末自動實現(xiàn)項目完工百分比結算和應收確認，減少收入確認的人為干擾。

（四）新收入準則有利于促進業(yè)財融合

依托企業(yè)信息化系統(tǒng)，將財務職能前移至業(yè)務前端進行風險把控，實現(xiàn)整個業(yè)務的鏈條化管理，最后自動觸動收入成本的歸集。一方面大大節(jié)省了財務人員處理煩瑣的基礎核算任務，另一方面大大提升了財務人員在企業(yè)管理中的價值導向。通過系統(tǒng)的閉環(huán)管理，加強對業(yè)務的約束，業(yè)務人員必須按照財務相關的要求進行相應的業(yè)務處理，財務可以通過相應的制度及考核來評價業(yè)務部門的數(shù)據(jù)質量。

結語

綜上所述，新收入準則對收入的確認計量和信息披露做出了更明確的規(guī)定，通過更規(guī)范的五步法模型，解決了現(xiàn)行準則實施中普遍存在的問題以及實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同，為復雜的經濟交易事項的確認收入提供具體可操作的指引。

參考文獻

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