摘 要：本文通過對康美藥業(yè)內(nèi)部環(huán)境對審計風(fēng)險影響的分析，從企業(yè)文化，和國家法律和政策，企業(yè)契約和組織架構(gòu)出發(fā)，指出企業(yè)內(nèi)部環(huán)境制度對會計師事務(wù)所審計風(fēng)險有一定影響，并從會計師事務(wù)所角度，對如何應(yīng)對客觀存在的被審計對象的審計風(fēng)險，分為關(guān)注企業(yè)文化，順應(yīng)國家政策法規(guī)，和對企業(yè)組織架構(gòu)保持敏感性三個方面提出了建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部環(huán)境;文化;組織架構(gòu);法律法規(guī);審計風(fēng)險

1 康美藥業(yè)財務(wù)造假案件概況

康美藥業(yè)股份有限公司，簡稱為“康美藥業(yè)”（上交所：600518）。1997年，由民營企業(yè)家馬興田先生創(chuàng)立。在立案偵查前，康美藥業(yè)被稱為中國股市的“白馬股”。作為中國醫(yī)藥行業(yè)的“領(lǐng)頭羊”，是A股市場上最著名的醫(yī)藥企業(yè)之一。2018年上半年，康美藥業(yè)市值一度突破1200億元，僅次于恒瑞藥業(yè)（600276）。2018年底證監(jiān)會于證監(jiān)會日常監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)股份有限公司財務(wù)報告真實性存疑，涉嫌虛假陳述等違法違規(guī)，證監(jiān)會當(dāng)即立案調(diào)查。

2018年12月29日，康美藥業(yè)披露有關(guān)信息。初步查明，康美藥業(yè)披露的2016至2018年財務(wù)報告存在重大虛假，涉嫌違反《證券法》第63條等相關(guān)規(guī)定。一是使用虛假銀行單據(jù)虛增存款，二是通過偽造業(yè)務(wù)憑證進行收入造假，三是部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶買賣本公司股票。同時引發(fā)了證監(jiān)會對康美藥業(yè)審計機構(gòu)正中珠江會計師事務(wù)所涉嫌未勤勉盡責(zé)立案調(diào)查。

在證監(jiān)會立案調(diào)查過程中，康美藥業(yè)經(jīng)公司自查，發(fā)現(xiàn)因公司治理、內(nèi)部控制存在缺陷，資金管理、關(guān)聯(lián)交易管理等方面存在重大缺陷，違反了公司日常資金管理規(guī)范及關(guān)聯(lián)交易管理制度的相關(guān)規(guī)定。2019年11月19日晚間，康美藥業(yè)（ST康美）宣布，公司召開了董事會決議，同意將公司2019年度審計機構(gòu)變更為立信會計師事務(wù)所。在合作超過19年后，康美藥業(yè)與正中珠江終于終止續(xù)約。

2020年5月14日，St康美收到中國證監(jiān)會《行政處罰決定書》和《市場禁入決定書》。當(dāng)時證監(jiān)會披露，已將康美藥業(yè)及相關(guān)人員涉嫌犯罪行為移送司法機關(guān)。2020年7月9日晚，St康美（600518）公告稱，已收到公司實際控制人馬興田先生家屬的通知，因涉嫌非法披露、不披露重要信息罪，馬興田被公安機關(guān)采取強制措施。St康美財務(wù)造假案還有待進一步追責(zé)。

2 康美藥業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境制度存在的問題及其對審計風(fēng)險的影響

2.1 企業(yè)架構(gòu)不合理，康美藥業(yè)股權(quán)過度集中導(dǎo)致審計風(fēng)險提高

首先，康美藥業(yè)資金管理，關(guān)聯(lián)交易管理存在重大缺陷。存在關(guān)聯(lián)方資金往來的情況，其行為違反了康美藥業(yè)日常資金管理規(guī)范及關(guān)聯(lián)交易管理制度的相關(guān)規(guī)定。康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方占用89億資金買賣康美藥業(yè)股票，從2017年5月開始，康美藥業(yè)第一大股東康美實業(yè)開始頻繁增持。在2017年5月11日至2017年6月19日之內(nèi)的一個月時間內(nèi)，康美實業(yè)和許冬瑾共發(fā)布增持公告七次，共增持股份市值約20億元。

由圖表可以直觀看出，康美藥業(yè)第一大股東為康美實業(yè)投資有限公司，而馬興田以99.7%的持股比例控制康美實業(yè)投資公司，其妻許冬瑾為第五大自然人股東，而其母許燕君為第七大自然人股東。實際上康美藥業(yè)已經(jīng)被馬興田與其關(guān)聯(lián)方所控制，直接造成股權(quán)過度集中的后果。

而康美藥業(yè)股權(quán)過度集中不僅會造成大股東侵吞小股東利益，也會造成審計風(fēng)險提升。根據(jù)“委托代理理論”，康美藥業(yè)并沒有做到所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，而是二者一體。公司決策實際控制權(quán)掌握在馬興田團體手中，大股東權(quán)力得不到牽制，決策過程缺乏民主，容易發(fā)生由于決策者的優(yōu)柔寡斷導(dǎo)致的決策失誤， 并且股權(quán)集中度會破壞公司合理治理架構(gòu)，進一步影響公司經(jīng)營決策，加大財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。

內(nèi)部控制失效直接導(dǎo)致康美藥業(yè)大股東侵占小股東利益，大股東將康美藥業(yè)的股權(quán)資本進行100%質(zhì)押，將風(fēng)險轉(zhuǎn)移給外部，由接受質(zhì)押的債權(quán)人承擔(dān)公司運營的風(fēng)險。這直接抹除了股東自身承擔(dān)風(fēng)險帶來的經(jīng)營利好，如果大股東承擔(dān)公司經(jīng)營風(fēng)險，大股東在進行決策時會盡量謀求有利于公司的決策，形成一榮俱榮的良性循環(huán)。而大股東將公司運營風(fēng)險摘除之后，就逃脫了內(nèi)部股權(quán)牽制的框架，相應(yīng)大股東會有動機做出減持，挪用公款等侵吞公司利益的行為，產(chǎn)生串通財務(wù)舞弊的強烈動機，而這會嚴重加劇審計風(fēng)險中的重大錯報風(fēng)險。

由表2可知，股權(quán)過度集中為康美藥業(yè)帶來了一定的財務(wù)風(fēng)險，康美藥業(yè)在2014年到2018年資產(chǎn)負債率不斷提高，隨著短期借款不斷增加，相應(yīng)財務(wù)費用也不斷提高。對于康美藥業(yè)來說，股權(quán)質(zhì)押得到的現(xiàn)金流基本用于股票內(nèi)部交易，2016年至2018年，控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用康美藥業(yè)116億元，公司日常經(jīng)營現(xiàn)金流依然短缺，只能加大舉債力度。同時，在無法增加營業(yè)收入的情況下，公司為了維持正常水準的資產(chǎn)負債率以吸引投資者，相應(yīng)會有強烈動機進行虛增利潤操作?？得浪帢I(yè)的確在2016年-2018年3個年度，虛增營收275億，虛增利潤39億，虛增貨幣資金886億、虛增資產(chǎn)36億。財務(wù)造假金額破A股有史以來的最高紀錄。由此可知，股權(quán)過度集中會導(dǎo)致企業(yè)控股股東傾向于進行股權(quán)質(zhì)押，轉(zhuǎn)嫁公司經(jīng)營風(fēng)險，同時因為缺失股權(quán)制衡而大舉借債，加大公司財務(wù)風(fēng)險，導(dǎo)致財務(wù)造假可能性增加，而會計師事務(wù)所或因企業(yè)造假手段高明，或在事務(wù)所不了解的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進行財務(wù)造假，以業(yè)務(wù)專業(yè)性作為審計壁壘，很可能導(dǎo)致事務(wù)所無法識別重大錯報風(fēng)險，導(dǎo)致審計程序風(fēng)險大大提升。

2.2 架構(gòu)不合理，康美藥業(yè)監(jiān)事會存在缺陷，導(dǎo)致審計風(fēng)險提高

根據(jù)康美藥業(yè)歷屆監(jiān)事會公告，康美藥業(yè)監(jiān)事會對于董事會決策通過率過高，通常以全票同意0票否決0票棄權(quán)的絕對比例通過董事會決策，其高度一致性的結(jié)果令人生疑，而監(jiān)事會作為現(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中重要的一部分，是依法治企的頂層設(shè)計，是保障企業(yè)持續(xù)、健康、快速發(fā)展必不可少的一個環(huán)節(jié)。監(jiān)事會監(jiān)督職能失效，造成公司的內(nèi)部控制架構(gòu)被破壞?？得浪帢I(yè)監(jiān)事會及其內(nèi)部審計部門對內(nèi)部審計的監(jiān)督不到位，使得康美藥業(yè)監(jiān)督系統(tǒng)在日常監(jiān)督工作中沒有發(fā)現(xiàn)公司存在使用不實單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證造成多計銀行存款及收入、未如實反映款項支付等情況。

康美藥業(yè)監(jiān)事會主席羅家謙，職工監(jiān)事馬煥洲，在證監(jiān)會發(fā)布的處罰公告中均有提及，馬煥洲因涉案信息披露違法行為的發(fā)生與其職責(zé)、具體實施行為直接相關(guān)，其行為與康美藥業(yè)信息披露違法行為的發(fā)生具有緊密聯(lián)系，情節(jié)較為嚴重，證監(jiān)會擬決定對馬煥洲采取 10 年證券市場禁入措施。對羅家謙給予警告，并處以20萬元罰款。而馬興田其妻甚至曾擔(dān)任過康美藥業(yè)監(jiān)事會成員，如此不嚴謹?shù)闹贫冉Y(jié)構(gòu)設(shè)計體現(xiàn)出康美藥業(yè)監(jiān)事會很可能有名無實。在監(jiān)事會成員與董事關(guān)系如此密切的情況下，康美藥業(yè)的證監(jiān)會已經(jīng)失去其獨立性，其職能基本失效，監(jiān)事會成員甚至參與財務(wù)造假，并與康美藥業(yè)信息披露缺陷有重要聯(lián)系。康美藥業(yè)監(jiān)事會失職直接導(dǎo)致了財務(wù)造假環(huán)境寬松，可以說不嚴格的監(jiān)督環(huán)境是財務(wù)造假案發(fā)生的側(cè)面誘因?？得浪帢I(yè)如此不合理的內(nèi)部架構(gòu)導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險提高，審計風(fēng)險相應(yīng)增加。

2.3 康美藥業(yè)企業(yè)文化失格，導(dǎo)致審計風(fēng)險提高

康美藥業(yè)企業(yè)文化，簡單而言，就是康美藥業(yè)在日常運行中所表現(xiàn)出的各方各面，與康美藥業(yè)職工在日常工作中所表現(xiàn)的精神面貌和態(tài)度。而企業(yè)經(jīng)營者的個人品德與經(jīng)營活動中傾向以提高公司產(chǎn)品質(zhì)量打開市場，或傾向以不正當(dāng)手段投機取巧提升企業(yè)銷售額和企業(yè)利潤，會對公司整體運營風(fēng)險產(chǎn)生重要影響。

康美藥業(yè)董事長馬興田屢陷有關(guān)企業(yè)運營的賄賂丑聞之中，2016年3月19日，中國裁判文書網(wǎng)公布四川省閬中市市委原書記蔣建平受賄罪一審刑事判決書?？得浪帢I(yè)董事長屬于行賄人之一。而這已是康美藥業(yè)自2015年4月以來，第五次卷入官員貪腐案件?？得浪帢I(yè)被曝光的前四次行賄如下：據(jù)公開資料顯示，2000年至2012年，李量利用擔(dān)任證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部發(fā)行審核一處處長、創(chuàng)業(yè)板發(fā)行監(jiān)管部副主任等職務(wù)上的便利，為康美藥業(yè)等9家公司申請公開發(fā)行股票或上市提供幫助，收受賄賂折合人民幣共計約694萬元。2004年至2011年，康美藥業(yè)董事長兼總經(jīng)理馬興田曾行賄揭陽市委原書記陳弘平，共計港幣500萬元。陳弘平為馬興田當(dāng)選第十一屆全國人大代表提供幫助。2000年至2014年，馬興田行賄廣東省委原常委、廣州市委原書記萬慶良，涉及金額港幣200萬元、人民幣60萬元。2014年8月至2015年11月，原任廣東省食品藥品監(jiān)督管理局藥品安全生產(chǎn)監(jiān)管處處長蔡明利用職務(wù)便利，為康美藥業(yè)謀取利益，先后3次收受康美藥業(yè)董事長兼總裁馬某、副總經(jīng)理李某賄送的現(xiàn)金共計港幣30萬元。

康美藥業(yè)經(jīng)營者不健康的文化理念給康美藥業(yè)帶來了困境，經(jīng)營者個人失德不僅體現(xiàn)在靠賄賂打開市場，拒絕產(chǎn)品質(zhì)量提升，導(dǎo)致企業(yè)難以真正長足發(fā)展，更是企業(yè)陷入危局時，經(jīng)營者計劃迅速轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，在企業(yè)破產(chǎn)前最大限度中飽私囊，馬興田在康美藥業(yè)深陷危機時，反而斥巨資云南拿地，占用康美藥業(yè)的巨額資金。在康美藥業(yè)2018年年報中披露，報告期末康美藥業(yè)被普寧市康淳藥業(yè)有限公司、普寧康都藥業(yè)有限公司分別占用資金32.5億元、56.29億元。而根據(jù)康美藥業(yè)披露的2019年年報，2019年初康美藥業(yè)被控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金金額為97.28億元，報告期內(nèi)發(fā)生資金占用金額為6億元，截至2019年底資金占用余額為94.8億元。上述兩家占用了康美藥業(yè)巨額資金的關(guān)聯(lián)方，均為馬興田實際控制的企業(yè)， 根據(jù)對康美藥業(yè)的行政處罰決定書顯示，2016年1月1日至2018年12月31日，康美藥業(yè)在未經(jīng)過決策審批或授權(quán)程序的情況下，累計向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營性資金約116.19億元。2018年證監(jiān)會的處罰決定中還提到，上述資金占用被馬興田及其關(guān)聯(lián)方用于購買股票、替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息、墊付解質(zhì)押款或支付收購溢價款等用途。

由此可以看出，康美藥業(yè)經(jīng)營者腐朽的企業(yè)文化理念，一定程度上加大了財務(wù)造假風(fēng)險，加大了企業(yè)重大錯報風(fēng)險在。以賄賂為風(fēng)氣的康美藥業(yè)中，弄虛作假已經(jīng)成為習(xí)慣，根據(jù)中國內(nèi)部控制研究中心唐大鵬負責(zé)人對于內(nèi)部環(huán)境制度解釋，企業(yè)文化等屬于非正式制度的企業(yè)文化和信仰對于內(nèi)部控制良好運行起到?jīng)Q定性作用，而在一個缺失良好企業(yè)文化的企業(yè)中，內(nèi)部控制根植在財務(wù)造假的土壤中，勢必會加大財務(wù)風(fēng)險，增加審計風(fēng)險中的重大錯報風(fēng)險，而康美藥業(yè)2016-2018年營業(yè)收入分別 虛增89.99億元、100.32億元、16.13億元，營業(yè)利潤分別虛增6.56億元、12.51億元、 1.65億元，虛增金額如此之大，跨越時間如此之長的重大造假事項，確實論證了企業(yè)文化的頹敗會造成企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，為財務(wù)舞弊提供了環(huán)境支持，直接導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險提升，對于審計師事務(wù)所來說，與審計企業(yè)文化良好，職業(yè)經(jīng)理人行為素質(zhì)高的企業(yè)相比，要承擔(dān)更多的審計風(fēng)險。

2.4 法律政策對財務(wù)造假處罰力度輕，造成審計風(fēng)險直接增強

財務(wù)造假案屢禁不止，其重要原因之一為中國財務(wù)造假懲罰力度不大，根據(jù)《證券法》規(guī)定，對于上市公司信息披露不實的處罰，上市公司以60萬封頂，管理層則為30萬為處罰上限，相比康美藥業(yè)數(shù)百億的財務(wù)造假，罰款相當(dāng)于造假獲取得不正當(dāng)盈利中的九牛一毛，完全不足以打消企業(yè)進行財務(wù)造假的強烈動機。由此可知，在中國證券市場法規(guī)對財務(wù)造假處罰力度不夠和造假收益如此之高的情況下，低懲罰成本很可能是企業(yè)進行財務(wù)造假的潛在誘因，相比證券市場法較為成熟的美國，制定高額的違法成本，嚴重的違法處理結(jié)果會對傾向于財務(wù)造價的公司起到強烈警告作用，直接降低企業(yè)財務(wù)造假風(fēng)險，相應(yīng)降低了會計師事務(wù)所審計風(fēng)險。

3 會計師事務(wù)所關(guān)于被審計單位風(fēng)險提升的應(yīng)對措施

由于我國市場經(jīng)濟快速發(fā)展，我國會計師事務(wù)所審計市場隨著飛速發(fā)展，市場的發(fā)展一方面為會計師事務(wù)所提供了巨大的市場，另一方面。良莠不齊的上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量，復(fù)雜多樣的公司形式，多樣的主體業(yè)務(wù)，又為事務(wù)所提供準確的審計報告造成困難，造成事務(wù)所的審計風(fēng)險增強?？得浪帢I(yè)造假案事發(fā)后，市場質(zhì)疑康美藥業(yè)涉嫌財務(wù)造假的同時，也把矛頭直指審計機構(gòu)正中珠江會計師事務(wù)所，認為正中珠江應(yīng)該為康美藥業(yè)所謂的“財務(wù)差錯”承當(dāng)一定的責(zé)任。

會計師事務(wù)所在長期承接同一家被審計單位的情況下，會傾向于降低發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大錯報風(fēng)險的敏感性，因為事務(wù)所在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位新問題新情況是對其過去審計工作的否定。否定自己過去的審計結(jié)果，不僅是對自身過去勞動成果的否定，也是對自身業(yè)務(wù)能力的潛在質(zhì)疑。會計師事務(wù)所長期為一家上市公司提供審計服務(wù)，甚至可能會因為與治理層和管理層關(guān)系過于密切而影響其獨立性，進而主動包庇被審計單位的財務(wù)舞弊。

由此本文認為可以采取會計師事務(wù)所輪換審計制度，輪換會計師事務(wù)所，其重大意義在于向被審計單位施壓，當(dāng)被審計單位認識到新的特殊合伙會計師事務(wù)所將會對當(dāng)前公司內(nèi)部控制架構(gòu)，財務(wù)報表真實性做出全新審視與評價時，由于財務(wù)造假被披露的可能性性提高，造假成本提高，其財務(wù)舞弊的意愿會降低。可見，在審計師事務(wù)所無法過多干預(yù)被審計單位內(nèi)部控制情況時，通過外部輪換制度，就可以從外部向企業(yè)內(nèi)部施壓，迫使企業(yè)完善內(nèi)部控制架構(gòu)，降低審計風(fēng)險，同時也增強會計師事務(wù)所及其注冊會計師的獨立性，從而提高審質(zhì)量，防范審計失敗，維護投資者利益。

但實施事務(wù)所輪換制度可能面對的風(fēng)險是企業(yè)與事務(wù)所的不配合，實施輪換制度會使事務(wù)所失去長期穩(wěn)定的客戶源，造成收入波動甚至下滑，同樣企業(yè)基于隱瞞財務(wù)舞弊的意愿也傾向于續(xù)約同一家事務(wù)所，因此，實施輪換制度很可能需要外部力量的強制，需要行政機關(guān)制定相關(guān)法律法規(guī)來保證制度的可行性和有效性。

4 結(jié)論與展望

通過本文上述論述，在現(xiàn)今環(huán)境下，內(nèi)部環(huán)境的制度解釋理論提到，非正式制度對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響程度達到90%，法律和政策為70%，而契約和架構(gòu)占30%，最后是定價和激勵措施。非正式制度，即企業(yè)文化等重要企業(yè)靈魂在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境中所扮演的角色至關(guān)重要，而會計師事務(wù)所也要正視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對審計風(fēng)險的影響。相應(yīng)變更自身固有的審計程序，以此降低自身審計程序風(fēng)險。而本文提出的理論建議要在現(xiàn)行市場下實行或許存在一定困難，需要一定的外部力量幫助上述理論建議的順利實施。

參考文獻

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[2]ST康美關(guān)于收到中國證券監(jiān)管管理委員會《行政處罰及市場禁入事先告知書》的公告.

[3]第一財經(jīng)2019年5月29日文章：《康美藥業(yè)報表再露馬腳：一家買掉全國中藥材的一半》.

作者簡介：吳彥潼（1994-），女，漢族，吉林省白山市人，學(xué)歷：在讀碩士，單位：東北財經(jīng)大學(xué)，研究方向：會計。