吳小洋

摘要：自2014年我國開始大力推廣應用PPP模式以來，PPP項目落地數(shù)量大幅增長，PPP項目在發(fā)揮補短板、穩(wěn)投資方面作用大大增強。截至2020年3月底，納入全國PPP綜合信息平臺項目管理庫的項目有9459個，累計落地6410個，投資額達到10萬億。隨著落地項目的增加，PPP項目會計核算問題也越來越多，尤其是實施機構會計人員對PPP項目的認識還不夠深入，會計處理還比較混亂。本文通過實施機構在PPP項目全生命周期五個階段的主要工作內(nèi)容來探討其可能發(fā)生的會計核算的處理。

關鍵詞：PPP模式;機構;會計核算

引言

政府和社會資本合作模式是在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系。普遍采用的方式是BOT，即由社會資本承擔設計、建設、運營、維護基礎設施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報，合作期滿將項目無償移交政府方。此處的政府方是指政府授權或指定的PPP項目實施機構，通常為政府有關職能部門或事業(yè)單位。實務中政府通常授權相關行業(yè)主管部門作為一個項目的實施機構。PPP項目的全生命周期可劃分為識別階段、采購階段、建設階段、運營階段和移交階段五個階段。下面分別探討各個階段實施機構的主要工作內(nèi)容及可能涉及的會計核算。

一、識別階段實施機構的主要工作及可能涉及的會計核算

對于PPP項目而言，在項目識別階段除了要遵循傳統(tǒng)項目建設審批程序外，還必須遵循PPP程序。傳統(tǒng)項目建設審批程序主要包括編制并報批項目建議書、可行性研究報告、初步設計等項目前期論證文件。PPP程序主要是指項目實施機構會同財政部門對PPP項目是否適宜采用PPP模式進行論證的過程。包括編制項目實施方案，并在實施方案的基礎上對項目開展物有所值評價和財政承受能力論證，論證通過的項目方可采用PPP模式實施。項目實施機構通常通過政府采購方式委托專家或第三方專業(yè)機構，協(xié)助其完成項目識別階段的相關工作。

此階段主要產(chǎn)生的費用就是項目前期費用。因PPP項目的特殊性，此類費用多數(shù)由政府方（實施機構）在未成立項目公司前招標及支付，成立項目公司后，轉由項目公司承擔同時計入項目總投資。此類費用通常在合同中約定待項目公司成立后的一定時間內(nèi)需由項目公司歸還給實施機構。在項目識別階段實施機構的會計處理比較簡單，主要是核算往來賬，設立專項或專戶對特定PPP項目的前期費用進行準確歸集并保存完整的支付憑據(jù)，待項目公司成立后轉移給項目公司。

二、采購階段實施機構的主要工作及可能涉及的會計核算

項目實施機構應根據(jù)物有所值評價和財政承受能力論證審核結果完善項目實施方案，報本級人民政府審核。本級人民政府審核同意后，由項目實施機構按照政府采購管理相關規(guī)定，依法組織開展社會資本方采購工作。采購階段的關鍵問題包括充分的市場測試、設置合理的資格預審條件和核心邊界條件。具體工作包括編制資格預審文件，組織專家開展資格預審評審;編制采購文件并開展相應的招投標工作。開展合同談判并根據(jù)政府的授權與社會資本或項目公司簽訂PPP項目合同。項目實施機構可以依法委托采購代理機構辦理采購。

此階段涉及的費用主要為應支付給咨詢機構的相關費用。費用的賬務處理可以參照識別階段。如果合同約定由政府方對項目公司進行直接投資，則可參照《政府會計準則第2號—投資》進行賬務處理。實務中一般政府方不會采取直接投資的方式，通常是授權某個國企代表政府對項目公司進行投資，該筆業(yè)務由企業(yè)按照企業(yè)會計準則進行賬務處理。

在實務中，項目識別和采購階段實施機構代墊的前期費用待項目公司歸還時，多數(shù)由實施機構提供資金往來結算票據(jù)。但項目公司取得資金往來結算票據(jù)，根據(jù)稅法規(guī)定在增值稅上無法抵扣進項稅額，同時所得稅里一般也不能作為稅前扣除憑據(jù)。這將給項目公司增加稅收負擔。故此，筆者建議社會資本方與政府方簽訂PPP項目合同時，可以考慮項目前期費用由政府承擔，不計入政府付費基數(shù)。如果必須轉嫁前期費用，建議取得行政事業(yè)收費收據(jù);對于未執(zhí)行完的前期費用合同，實施機構、項目公司、業(yè)務承接單位應協(xié)商簽訂三方協(xié)議，由業(yè)務承接單位直接與項目公司進行業(yè)務結算、開具發(fā)票及資金支付。

三、建設階段實施機構的主要工作及可能涉及的會計核算

項目建設階段實施機構主要是依據(jù)項目合同和績效考核的相關規(guī)定對項目公司工程建設進行監(jiān)管，項目投資所需資金由社會資本方解決，實施機構一般不涉及資金的支出。在建設過程中若發(fā)生雙方一致同意認可的設計變更，如果導致投資額減少的，直接減少總投資;如果導致投資額增加的，在不突破財政承受能力紅線，同時不超過經(jīng)批準的可研估算或初步設計概算的前提下，所增加的投資由社會資本承擔同時調(diào)整總投資。

在項目建設階段過去的有關做法是實施機構按照工程進度確認相關資產(chǎn)計入公共基礎設施科目。但根據(jù)《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》的規(guī)定，實施機構應在PPP項目資產(chǎn)驗收合格交付使用時確認PPP項目資產(chǎn)。因此，在項目尚未完工時，實施機構不做相應賬務處理。實務中，一般項目的完工驗收和竣工財務決算的時間上存在著時間差，所以按照準則規(guī)定，在項目完工達到預定可使用狀態(tài)時，按照暫估價值確認PPP項目資產(chǎn)同時確認一項PPP項目凈資產(chǎn)，待竣工財務決算后再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值。項目達到預定可使用狀態(tài)時：

借：PPP項目資產(chǎn)

貸：PPP項目凈資產(chǎn)

四、運營階段實施機構的主要工作及可能涉及的會計核算

在項目運營階段，實施機構主要是依據(jù)項目合同和績效考核的相關規(guī)定進行績效監(jiān)測與支付。項目運營階段還需要制定定期評估機制，每3～5年需要進行一次中期評估。在項目運營期間內(nèi)，實施機構需要根據(jù)項目的使用壽命按月對PPP項目資產(chǎn)計提折舊（攤銷），并將計提的折舊（攤銷）沖減PPP項目凈資產(chǎn)的賬面余額。發(fā)生的中期評估費用應作為當期費用處理。

按月計提PPP資產(chǎn)折舊時：

借：PPP項目凈資產(chǎn)

貸：PPP資產(chǎn)累計折舊（攤銷）

發(fā)生中期評估費用時：

借：業(yè)務活動費用等

貸：財政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財政撥款預算收入等

除使用者付費類PPP項目外，大多數(shù)項目運營階段實施機構需按照合同約定向項目公司進行付費。此前一些地方將PPP未來支出責任列為隱性債務，認為涉及的補貼支出實施機構應在項目達到預定可使用狀態(tài)時確認為一項政府負債。但筆者認為這樣的處理不妥當，同時也不利于PPP項目的健康發(fā)展。實施機構對項目公司的付費實質(zhì)上是購買社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務，其付費金額中一般包含兩部分，一是基于項目建設成本及合理回報的可用性服務費;二是基于項目運營成本及合理回報的運營服務費。2018年11月22日在上海舉辦的第四屆中國PPP融資論壇上，財政部PPP中心主任焦小平在主旨演講時表示，依法合規(guī)的，10%限額以內(nèi)的PPP支出責任不是隱性債務。財金〔2019〕10號文也認為，規(guī)范的PPP項目應當建立完全與項目產(chǎn)出績效相掛鉤的付費機制，不得通過降低考核標準等方式，提前鎖定、固化政府支出責任。社會資本運營后根據(jù)績效考核結果，有可能全額取得合同約定的補貼金額也有可能運營未達標僅得到部分補貼金額甚至無法得到補貼金額。因此這種付款義務并不是無條件支付固定金額的義務，在項目開始運營時時并不屬于《政府會計準則第8號——負債》（下稱《負債準則》）所規(guī)定的現(xiàn)實義務，更多是一種或有義務，因此，合規(guī)的PPP項目未來支出責任不應增加政府債務。

《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》第二十條規(guī)定，政府方按照《負債準則》有關規(guī)定不確認負債的，應當在支付款項時計入當期費用。即：

借：業(yè)務活動費用

貸：財政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財政撥款預算收入等

五、移交階段實施機構的主要工作及可能涉及的會計核算

項目合同期滿前，項目實施機構或政府指定的其他機構應組建項目移交工作組，對移交資產(chǎn)進行性能測試、資產(chǎn)評估和登記入賬，項目資產(chǎn)不符合合同約定移交標準的，社會資本應采取補救措施或賠償損失。

根據(jù)《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》相關規(guī)定，PPP項目運營期滿按規(guī)定移交后，實施機構應根據(jù)PPP項目資產(chǎn)的性質(zhì)和用途，將其重分類為公共基礎設施或固定資產(chǎn)等資產(chǎn)。

將PPP項目資產(chǎn)重分類為公共基礎設施時：

借：公共基礎設施

PPP項目資產(chǎn)累計折舊（攤銷）

貸：PPP項目資產(chǎn)

同時，在PPP項目合同終止時，實施機構應當將尚未沖減完的PPP項目凈資產(chǎn)賬面余額轉入累計盈余：

借：PPP項目凈資產(chǎn)

貸：累計盈余

后續(xù)公共基礎設施的性質(zhì)選擇相適應的折舊方法，根據(jù)設施尚可使用年限按月計提折舊

借：業(yè)務活動費用

貸：公共基礎設施累計折舊（攤銷）

為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出：

借：業(yè)務活動費用

貸：財政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財政撥款預算收入等

為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)滿足資本化條件的支出時：

借：在建工程

公共基礎設施累計折舊（攤銷）

貸：公共基礎設施

借：在建工程

貸：財政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財政撥款預算收入等

結語

隨著PPP模式的推廣應用，我國PPP項目落地數(shù)量不斷增加，項目運作逐漸規(guī)范，在供給側改革、補短板、穩(wěn)投資、新基建等方面持續(xù)發(fā)揮作用，提升了公共服務的質(zhì)量和效率。雖然PPP項目的運作日趨成熟，但其會計核算方面的政策和制度還處在探索階段，還不夠全面和完善。

參考文獻

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