摘要：存貨項目因其種類繁多、內部流轉和結算關系復雜、計價方法多樣等特點，已成為大多數舞弊企業(yè)利潤調節(jié)的蓄水池。然而部分會計師事務所卻由于自身或外界的各種原因，諸如對存貨特性的專業(yè)認識不夠、態(tài)度不端導致審計工作流于表面、實務經驗不足未能識別出異常數據、被審計單位信息披露不規(guī)范等，難以判斷數據的真實性及完整性，未識別出存貨審計風險，帶來極大的審計風險。基于此，本文探討了存貨項目的審計風險，以期提高審計人員進行存貨審計的質量和效果。

關鍵詞：存貨;審計風險

中圖分類號：F2394文獻識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）13-0183-02

在企業(yè)的資產中，存貨往往占據著非常重要的位置，因此，存貨在會計報表中有著特殊的地位，它是企業(yè)生產經營中的重要物資基礎，其核算與管理貫穿企業(yè)整個生產經營過程，計量及計價的準確性對利潤存在重大影響。存貨的管理水平體現了企業(yè)的管理水平，存貨的流動性及變現能力體現了企業(yè)的資產質量，因此，存貨審計是整個審計過程的重點。然而部分會計師事務所卻由于自身或外界的各種原因，諸如對存貨特性的專業(yè)認識不夠、態(tài)度不端導致審計工作流于表面、實務經驗不足未能識別出異常數據、被審計單位信息披露不規(guī)范等，難以判斷數據的真實性及完整性，未識別出存貨審計風險，導致財務報表錯報、漏報、虛報等現象的發(fā)生，同時也未能通過存貨分析來評價企業(yè)的經營風險，從而控制審計風險。因此，設計更專業(yè)的審計方法與技巧來查找存貨項目的舞弊原因與手段，同時完善相關法律規(guī)范資本市場秩序，組織培訓提高審計人員職業(yè)素養(yǎng)，對防范存貨審計風險、識別財務報告舞弊都有著重要意義。

一、前期相關研究

早期審計風險概念的提出來自于Anderson（1977），他認為審計風險可能會發(fā)生于報表層和認定層兩個方面，這對審計風險相關理論的發(fā)展十分重要。Warren（1979）則細化了他的解釋，指出報表層次的審計風險是由于審計人員未能發(fā)現財務報表整體存在的錯報而產生的。而認定層次的風險可能來自于被審計單位會計操作中本身存在的錯報，也可能來自于審計人員在執(zhí)行審計程序時由于知識水平受限所帶來的對于審計判斷的不確定性?，F在普遍使用的審計風險概念就由此而來。

胡春元（1997）把審計風險分為三個層次：第一個層次是指注冊會計師未能發(fā)現重大錯報風險的可能性，這也是最狹義的審計風險概念;第二個層次是審計人員發(fā)表不恰當審計意見的可能性，這是根據審計執(zhí)行完畢后的結果來界定的;對于第三個層次的概念解讀最為全面，他認為審計風險不僅包括注冊會計師審計過程中由于設計或執(zhí)行上的失敗而導致的審計風險，還包括因經營失敗使會計師事務所遭受損失的風險。謝榮（2003）從法律責任的角度闡明審計風險的概念，認為審計風險是指出具不恰當審計意見的注冊會計師應當承擔的后果，包括民事責任、刑事責任、行政責任。繆芳等（2005）從注冊會計師的實務經驗出發(fā)，認為導致存貨審計風險的主要原因有：（1）審計人員存貨監(jiān)盤力度不夠，工作流于形式，部分企業(yè)蒙混過關;（2）審計人員對被審單位存貨的專業(yè)認識不夠，未能準確判斷其內在品質;（3）存貨審計以會計勾稽為主，實質性審核較少，規(guī)范性較弱;（4）存貨成本等信息個性極強，審計者在評價時不夠謹慎，往往出具肯定意見。湯靜（2008）指出存貨審計中企業(yè)常見的舞弊手法有成本核算時用低價材料替換高價材料、有意隱瞞過期產品或不適用的包裝物、虛構存貨、隨意變更存貨的計價方法等，并從存貨的采購、倉儲、銷售環(huán)節(jié)的真實性、可靠性和合理性三方面提出加強存貨審計的建議，確認存貨是否真實存在，確保存貨核算的價值符合實際情況。同時還提到審計人員在進行存貨審計時應特別關注被審計企業(yè)存貨的內部控制制度。

二、存貨審計流程的理論

1風險評估程序

風險評估程序，是指審計人員為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險而實施的審計程序。但是，風險評估程序并不足以充當審計人員出具審計報告的有力證據。完整的風險評估程序應當包括：（1）詢問管理層以及被審計單位內部其他人員;（2）分析程序;（3）觀察和檢查。注冊會計師對存貨項目實施風險評估程序要了解被審計單位的方方面面，并判斷其是否有可能導致財務報表的錯報。需要審計人員提前調查的信息，從宏觀層面來說有整個國家的經濟環(huán)境、法律法規(guī)的條款、市場監(jiān)管力度等，中觀層面看有被審計范圍所處的行業(yè)特點、企業(yè)一般發(fā)展水平等，而小到企業(yè)內部則包括被審計單位的財務目標、發(fā)展現狀、存貨計價方法等，這些都會對注冊會計師進行風險評估判斷產生影響。

2控制測試

控制測試是指用于評價內部控制在防止、發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面運行有效性的審計程序。完整的控制程序包括：（1）詢問;（2）觀察;（3）檢查內控運行留下的書面記錄;（4）重新執(zhí)行;等等。詢問本身不足以幫助審計人員判斷控制測試運行的有效性，得到的證據也僅限于觀察當下的時點是有效正確的，還應結合其他審計程序以獲取足夠的證據。但如果注冊會計師經過觀察，運用專業(yè)知識判斷被審計單位的存貨內控制度設計合理且運行有效，則可以信賴其內控制度提供的相關信息，減少多余的實質性程序;如果注冊會計師認為被審計單位關于存貨的內控系統(tǒng)未發(fā)揮其應有的效果，存在不可忽視的漏洞，則應適當增加對存貨的實質性程序，以得到有效的審計意見。

3實質性程序

實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序，包括細節(jié)測試和實質性分析程序。存貨審計中完整的細節(jié)測試包括：（1）監(jiān)盤;（2）檢查憑證;（3）核實余額;（4）重新計價;（5）函證;等等。其中，存貨監(jiān)盤是存貨審計中重要的細節(jié)測試程序，能夠讓審計人員直接獲取關于被審計單位存貨現狀的第一手審計證據，對存貨進行重新計價時要關注其計價方法的選擇是否合理、是否與之前一致，同時還要對被審計單位計提的存貨跌價準備進行獨立測試以對其合理性做出專業(yè)判斷。存貨審計中的實質性分析程序是通過橫向、縱向對比存貨的數量、計價或與存貨相關的財務指標，分析這些數據的合理性，查找有無異常波動或偏離預期水平的數據，以作為判斷是否存在重大錯報的間接證據。

三、存貨審計的難點

1存貨計價方面

不同企業(yè)的存貨種類千差萬別，同一企業(yè)也可能擁有品種繁多的存貨，審計人員需要準備多種計價方式，在核算上較為繁瑣。存貨在采購、生產、銷售環(huán)節(jié)都涉及原材料、人工成本、制造費用的計算分攤，如果同時生產幾種不同的產品，還要考慮不同產品之間如何合理分配各種成本費用。審計人員還應關注存貨的市場價值，判斷其是否存在貶值的可能性。

2存貨數量方面

上市公司的存貨品種繁多、常在不同場所進行分類管理（包括生產現場、各地倉庫及銷售機構），因此需要投入人力進行實地盤點，花費較長時間進行統(tǒng)計。尤其對農業(yè)類生物資產進行審計時，其受環(huán)境因素影響較大，且具有非標準性，難以獲取公允價值，這大大增加了審計人員涉及抽樣審計程序的難度。

3存貨質量方面

存貨之間差異性大，其存放的時間長短會不同程度影響貨物質量，可能因為呆滯、過時、陳舊及毀損而造成價值損失，甚至相同存貨之間也會存在品質差異，審計人員常常因為專業(yè)知識的限制而難以對其真實價值做出合理判斷。

四、存貨審計風險可能產生的原因

1存貨的監(jiān)盤流于形式，可靠性降低

部分審計人員對存貨監(jiān)盤的重要性和難度認識不夠，常常只盤點其中一部分存貨便結束工作，審計工作底稿中設計的監(jiān)盤程序并未得到全部實施?；蛘咚麄冎蛔寗偨佑|審計實務的“練習生”執(zhí)行監(jiān)盤程序，而這些新手往往對監(jiān)盤的各種注意事項還沒有概念。這使得至關重要的存貨監(jiān)盤工作流于形式，抽盤金額與數額未達到標準，挑選的最容易盤點的幾項存貨也只是簡單點數，或者直接使用被審計單位提供的監(jiān)盤數據，而并不關心他們是如何盤點的，這都為企業(yè)利用存貨項目進行財務造假提供了“機會”。

2審計人員專業(yè)知識受限，難以識別存貨的內在品質

注冊會計師將會接觸不同行業(yè)的存貨審計，而不同行業(yè)的企業(yè)的存貨種類繁多，其內在品質和使用價值很難依靠肉眼斷定，有些需要在實際使用中判斷，而有些甚至需要專業(yè)技術或儀器的測定。審計人員面對不同品種、特性、功能的存貨，由于缺乏相關行業(yè)的專業(yè)知識，可利用的審計技術較少，又沒有專家學者的協(xié)助，常常不能做出關于存貨價值的專業(yè)判斷，而只憑肉眼觀察，利用之前積累的常識，便輕松識別其真實價值的做法明顯是不對的。注冊會計師的這種行為同樣為企業(yè)造假提供了空間。

3缺乏職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎的態(tài)度

審計人員未能考慮管理當局凌駕于控制之上的可能性，過于相信被審計單位，對審計證據的有效性和一些過于夸張或不現實的數據的可靠性未能保持應有的警覺。注冊會計師可能由于實務經驗不足未能建立合理的分析程序，或職業(yè)態(tài)度不端未提前了解被審計單位所處行業(yè)的正常水平，導致不能發(fā)現異常波動或偏離預期發(fā)展水平的存貨項目和與之相關的某些指標并提出質疑，從而導致存貨審計風險的產生。

4被審計單位存貨內控較弱，信息評價不規(guī)范

實際上，很多企業(yè)的存貨內控系統(tǒng)是不完善甚至無效的，各部門工作人員也沒有按規(guī)定執(zhí)行權限限制、績效考核、職責分離等控制活動，有時候還會發(fā)生上下級傳統(tǒng)舞弊的行為。這些被審計單位內部的亂象都會導致存貨會計核算時錯誤的發(fā)生，造成財務報表存在錯報、漏報、虛報的可能性。而審計人員在執(zhí)行審計程序時也沒有認真測試并評價被審計單位內控制度的合理性便信賴其提供的各種數據，使財務舞弊更易發(fā)生。

五、防范存貨項目審計風險的建議

對于注冊會計師來說，需要關注被審計單位及其行業(yè)特點，了解關注被審計單位的行業(yè)特征、市場走勢、被審計單位的目標戰(zhàn)略等，有利于識別財務報表可能存在舞弊風險的領域，推斷可能存在的舞弊手段，使審計策略更加合理有效，在降低審計成本的同時提高審計的效率。注冊會計師應根據不同行業(yè)企業(yè)的特點制定周密的存貨監(jiān)盤計劃，并嚴格按照計劃執(zhí)行實地監(jiān)盤程序，拒絕流于形式的監(jiān)盤，同時聘請專家協(xié)助設計合理有效的存貨抽盤程序，對于存貨余額較大的企業(yè)，采用更高的抽盤比例。除了對數量進行檢查盤點以外，應密切留意存貨的品質狀態(tài)，如是否已到保質期、有無腐壞變質情況等。例如瑞華在對振隆特產進行審計時就簡化了存貨監(jiān)盤程序，未將全部的存貨納入監(jiān)盤范圍，大大提高了審計風險和審計失敗的概率。因此，注冊會計師必須在以后的審計任務中完善存貨監(jiān)盤工作。

參考文獻：

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作者簡介：

葉麗萍，供職于寧波永敬會計師事務所有限公司。