劉亞楠

摘 要：生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要存貨，其受自然環(huán)境和國內(nèi)外市場環(huán)境雙重影響、具有自然增值性、生命周期長，不易盤點等特點，本文將以獐子島公司為案例，對其內(nèi)部控制制度進行分析，探析企業(yè)內(nèi)控失效的原因，并提出相應(yīng)的改進措施。進而規(guī)范獐子島公司的規(guī)章制度，為提高我國其他農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制建設(shè)提供合理借鑒。

關(guān)鍵詞：獐子島;內(nèi)部控制;生物資產(chǎn)

一、獐子島簡介

獐子島集團股份有限公司，成立于1958年，2006年9月28日在深交所上市，是國家重點農(nóng)業(yè)類企業(yè)。公司以水產(chǎn)增養(yǎng)殖為主，擁有國內(nèi)良種場和育苗基地;地處世界公認的海珍品適宜生長地帶，是集海珍品育苗、增養(yǎng)殖、加工、貿(mào)易、海上運輸于一體的綜合性海洋食品企業(yè)。曾先后被譽為“黃海深處的一面紅旗”、“黃海明珠”、“海底銀行”、“海上藍籌”等美譽。

二、獐子島事件回顧

近幾年，農(nóng)業(yè)企業(yè)常利用生物資產(chǎn)的特殊性進行舞弊。2014年10月獐子島的扇貝“突然跑了”虧損的主要原因是北黃海異常冷水團等，公司第三季度虧損7.63億。在獐子島停牌之前，有很多投資機構(gòu)在二級市場上出逃，整個市場上并沒有關(guān)于蝦夷扇貝大量死亡的消息公開披露，個人投資者損失慘重。并且有獐子島內(nèi)部員工聯(lián)名舉報冷水團事件并非是自然災害，是由于提前采捕和播苗造假導致的。在2016年至2017年之間，獐子島利用成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，虛增利潤使業(yè)績由虧轉(zhuǎn)贏，處于ST身份的獐子島成功摘帽。2018年2月獐子島表示，降水減少影響了餌料生物的數(shù)量，扇貝養(yǎng)殖規(guī)模的擴大與餌料生物的數(shù)量成反比，食物變少，外加高溫影響蝦夷扇貝的食欲，造成扇貝瘦弱進一步加劇。各種因素綜合導致扇貝死亡。2017年，獐子島虧損7.23億元。2019年4月27日獐子島發(fā)布一季報，公司虧損4314萬元，理由依然是“底播蝦夷扇貝受災”，俗稱“扇貝跑路”。2020年5月近期獐子島底播蝦夷扇貝大量損失，是海水溫度變化、海域貝類養(yǎng)殖規(guī)模及密度過大、餌料生物缺乏、扇貝苗種退化、海底生態(tài)環(huán)境破壞、病害滋生等多方面因素綜合作用的結(jié)果。獐子島經(jīng)過4次事件，失信于投資者。

三、獐子島內(nèi)部控制失效原因

目前國內(nèi)國外的現(xiàn)狀是欠缺對生態(tài)指標、生物指標進行關(guān)聯(lián)評價標準研究，也不能全面評估異常指標共振對底播蝦夷扇貝生物指標的影響，未能及時預判到底播蝦夷扇貝存貨可能發(fā)生重大異常。而有效的內(nèi)部控制能夠為企業(yè)及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報提供合理保證，公司在實際管控中的監(jiān)測預警制度存在缺陷，使獐子島公司內(nèi)部控制失去這一功能。

1.存貨管理制度設(shè)計不合理

獐子島在投產(chǎn)階段，未進行對海域的氣候和海水條件充分的勘探，就對未知海域進行大面積投產(chǎn)。公司治理混亂，業(yè)務(wù)人員與供應(yīng)商串通以次充好。獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，通過該潛標網(wǎng)對養(yǎng)殖區(qū)海水水溫進行24小時測量，一旦溫度出現(xiàn)變化，公司就可以第一時間掌握信息并做出相應(yīng)的措施。但在遭遇了冷水團事件后，該預警設(shè)施沒起到任何作用，形同虛設(shè)。冷水團事件之前存貨抽測中并未對海水溫度變化進行披露。存貨監(jiān)盤過程不嚴謹，獐子島集團的生物資產(chǎn)蝦夷扇貝，在每年4月進行繁衍。公司員工自主進行工作，沒有后期抽檢和復核的過程。在播種過程中沒有使用攝影、錄像等監(jiān)控手段進行記錄，這不利于公司的監(jiān)督。同時沒有第三方機構(gòu)作為在場證明，獐子島事件發(fā)生后，公司無法證明自己公開發(fā)表的信息的真實性。唯一能證明冷水團對獐子島集團蝦夷扇貝養(yǎng)殖造成影響的，只是與其有長期合作關(guān)系的中科院海洋所出具的一份會議紀要。但這家科研機構(gòu)曾對外宣稱：會議紀要中的內(nèi)容只是其針對獐子島扇貝減產(chǎn)所作出的可能性分析。

集團的存量抽測在春季的4月中旬到5月中旬，秋季在9月中旬到10月中旬，盤點的時間通常需要一個月，然而海水高溫期和秋季抽測期相吻合，在海水高溫期，扇貝受溫度的影響體質(zhì)瘦弱，進而導致年終盤點的結(jié)果出現(xiàn)重大變化，因此調(diào)整存量抽測時間為10月中旬進行。集團的內(nèi)部控制是建立在海洋生態(tài)環(huán)境監(jiān)測的基礎(chǔ)上，利用定期的抽測盤點對資產(chǎn)進行確認。然而面對高風險改變盤點時間是遠遠不夠的，改變盤點時間僅僅適合應(yīng)用在存貨的日常管理。集團的抽測在春秋兩個季節(jié)進行盤點，盤點的時間通常需要一個月，具了解集團在年終審計中只用了3天時間，在日常抽測和年終盤點流于形式，沒有起到任何作用，進一步導致核銷的金額數(shù)量上、減值的金額依據(jù)不恰當。因此集團的盤點制度也需要進一步整改。

2.會計計量不準確

對于生物資產(chǎn)的會計計量國際采用公允價值計量模式，而我國規(guī)定采用混合計量模式。就會計信息質(zhì)量而言，選擇合適的資產(chǎn)計量模式至關(guān)重要。獐子島采用歷史成本來計量生物資產(chǎn)的初始成本和后續(xù)計量，成本入賬后不受市場因素影響，直到生物資產(chǎn)出售時才進行結(jié)轉(zhuǎn)，但由于生物資產(chǎn)的生命周期長，采用歷史成本計量結(jié)轉(zhuǎn)時會出現(xiàn)和市場價值不符的情況，進而導致財務(wù)報表數(shù)據(jù)不準確，影響報表使用者決策。因此建議改變獐子島公司的生物資產(chǎn)計量模式。

3.內(nèi)部控制制度流于形式

獐子島集團董事長同時兼任總裁和黨委書記，股權(quán)過度集中、一股獨大。管理層游離在內(nèi)部控制之外，出現(xiàn)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，把內(nèi)部控制作為其控制公司的手段，為某些控制環(huán)節(jié)失效埋下了隱患。以權(quán)謀私進行關(guān)聯(lián)交易，為了實現(xiàn)個人利益最大化，在關(guān)鍵位置上任人唯親，排斥外部人員，以鞏固自身內(nèi)部人控制地位。高層隨意動用企業(yè)財產(chǎn)，利用職務(wù)便利虛報謊報價格用于個人消費，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制制度之上的風險。公司高管變動頻繁不利于公司的日常經(jīng)營活動和管理活動。人員不獨立，本企業(yè)的員工多為當?shù)鼐用翊嬖诮H屬關(guān)系，并且在不相容的崗位上沒有執(zhí)行相分離的原則，導致采購銷售環(huán)節(jié)串通舞弊，盜竊現(xiàn)象頻發(fā)，事后相應(yīng)的懲戒較輕，違法成本低，盜竊公司資產(chǎn)現(xiàn)象屢禁不止。在預算、決策、授權(quán)、審批、復核等環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)不相扣，進一步造成了企業(yè)內(nèi)部控制制度失效。

4.生物資產(chǎn)生長階段風險監(jiān)測預警不足

獐子島制定了《底播蝦夷扇貝生態(tài)環(huán)境監(jiān)控管理制度》、《海洋生物技術(shù)研發(fā)中心職能、架構(gòu)及人員職責》等相關(guān)制度，由海洋生物技術(shù)研發(fā)中心對水溫、水質(zhì)、降水等變化進行實時監(jiān)測，并每月形成生態(tài)環(huán)境報告，對海洋牧場作業(yè)生產(chǎn)進行輔助建議。生物資產(chǎn)的特殊性不僅僅是因為外部生態(tài)環(huán)境的影響，而對于扇貝的生長狀態(tài)忽視，即使掌握生態(tài)環(huán)境發(fā)生不利變化，也很難判斷惡劣的生態(tài)環(huán)境對于扇貝本身的影響以及其影響程度如何，更無法量化蝦夷扇貝產(chǎn)生自身不利因素的影響。獐子島僅監(jiān)控到生物資產(chǎn)的環(huán)境，而沒有監(jiān)控到具體的生物資產(chǎn)，其內(nèi)部控制和公司經(jīng)營規(guī)模、風險水平等是不適應(yīng)的。建議實時監(jiān)控扇貝本身的生存狀態(tài)，聯(lián)合生物研究所建立扇貝生存相關(guān)生物指標體系，了解其分布、移動、生長和存活情況等。同時可以采用抽樣的方法，由專業(yè)人員下水監(jiān)測扇貝生存狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，避免進一步擴大損失。

5.信息不對稱

獐子島4次扇貝事件都聲稱是因為自然原因?qū)е碌?，并且沒有在第一時間向信息使用者進行披露，給投資者帶來很大的經(jīng)濟損失。在之后披露信息也沒有說明事件的具體情況，沒有足夠的證據(jù)證明事件的原因是由于自然因素導致。不正面回答投資者的質(zhì)疑，故意隱瞞真實的信息。投資者不得不推測獐子島集團蓄意造假，利用信息不對稱性進行非法得利。內(nèi)部控制就是利用一種確定的手段，讓信息可以最大程度降低不對稱性，獐子島事件充分說明集團內(nèi)部控制體系不健全，公司掌握真實的經(jīng)營信息，使廣大信息使用者處于弱勢地位。

四、獐子島企業(yè)內(nèi)部控制制度優(yōu)化措施

《公司法》、《證券法》以及相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當構(gòu)建符合法律法規(guī)的內(nèi)部控制制度，在執(zhí)行過程中，由于種種原因無法完全規(guī)避內(nèi)控缺陷，致使不能保證實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性。一旦內(nèi)控出現(xiàn)漏洞甚至內(nèi)控體系出現(xiàn)崩塌，必然會引發(fā)財務(wù)造假或者舞弊，甚至威脅到企業(yè)的資產(chǎn)安全。在復雜多變的外部經(jīng)濟環(huán)境下，建立符合企業(yè)自身特性且有效的內(nèi)部控制體系，有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。本文分析企業(yè)運營過程中出現(xiàn)的問題，找出原因并提出一些保障措施。

1.完善內(nèi)部控制制度

為了保證企業(yè)正常經(jīng)營、防范風險、樹立投資者的信心，企業(yè)需要建立有效的內(nèi)部控制、保持并提升內(nèi)部控制的有效性，加強對董事、監(jiān)事、經(jīng)理等管理人員的法制觀念教育，企業(yè)管理層開展工作應(yīng)當依法依規(guī)辦事，并接受監(jiān)事會的監(jiān)督。提升風險意識，強調(diào)內(nèi)部控制重要性，尤其加強企業(yè)的治理層和管理層對內(nèi)部控制和風險管理的重視程度，進行精細化管控，打牢企業(yè)管理的基礎(chǔ)，要進行更為主動的內(nèi)部控制設(shè)計和實施，化被動為主動，變形式成內(nèi)容。

建立健全監(jiān)督體系，在內(nèi)部控制體系薄弱環(huán)節(jié)加強監(jiān)管。給內(nèi)部審計人員賦予更大的權(quán)利，獨立于管理層之外，不受約束地開展內(nèi)部審計工作。配合國家審計局和會計師事務(wù)所的外部審計工作，使企業(yè)對于自身的內(nèi)部控制制度有更深的了解和認識，及時發(fā)現(xiàn)不足并加以改進，有利于提升內(nèi)控的效果。獐子島多次出現(xiàn)存貨異常，加之生物資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)當在采購環(huán)節(jié)加強監(jiān)督，對生物資產(chǎn)的采購過程和數(shù)量進行監(jiān)督和核實以及復核。定期不定期抽查了解生物的生長狀況。

在企業(yè)經(jīng)營過程中，公司要定期修改完善公司的內(nèi)部控制制度，并定期對員工進行相關(guān)培訓。在培訓后進行考察并建立合理的考核機制，將考察結(jié)果和員工的薪酬掛鉤，優(yōu)化相應(yīng)的晉升渠道來激勵員工。通過對人員的培訓，增強員工的業(yè)務(wù)能力，提升員工對企業(yè)的認同感，增強企業(yè)凝聚力。

2.改善公司治理結(jié)構(gòu)

由于公司的控股權(quán)集中在幾個大股東手里，往往會出現(xiàn)為了追求自身利益，損害外部人的利益。監(jiān)事會失去其監(jiān)督的作用。獐子島集團董事長同時兼任總裁和黨委書記，在重大決策上會受到大股東的影響，致使內(nèi)部控制失效，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。聘請職業(yè)經(jīng)理人對公司進行經(jīng)營管理，實現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離。發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督作用，認真履行對于公司董事、經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督職能。為了達到企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的目標，選擇適當?shù)墓蓹?quán)激勵計劃，為了企業(yè)激勵和留住核心人才，使職業(yè)經(jīng)理人和企業(yè)成為利益共同體，促進企業(yè)與管理者共同成長。

3.提高生物資產(chǎn)會計計量的準確性

細化生物資產(chǎn)種類，按生長階段將生物資產(chǎn)劃分為成熟性生物資產(chǎn)和非成熟性生物資產(chǎn)，方便對資產(chǎn)分類管理。在初始計量階段，農(nóng)業(yè)企業(yè)在成本核算方面，要始終遵循誰收益誰負擔、區(qū)分資本化支出與費用化支出的基本原則，確保與資產(chǎn)成本無關(guān)的間接費用未計入成本。在后續(xù)計量階段由于生物資產(chǎn)自身的成長性和增值性的特點，采用公允價值對生物資產(chǎn)進行計量。一般資產(chǎn)隨著時間的流逝價值降低，生物資產(chǎn)折舊有異于普通資產(chǎn)折舊，隨著時間的推移生物資產(chǎn)的增值性帶來更大的經(jīng)濟效益，年限平均法不符合生物資產(chǎn)的折舊規(guī)律。建議采用產(chǎn)量法來確定生物資產(chǎn)的折舊。在確定資產(chǎn)減資損失方面，獐子島發(fā)布公告稱，2015年5月抽測活動中發(fā)現(xiàn)2012年、2013年、2014年底播未收獲的海域160余萬畝，抽測調(diào)查結(jié)果顯示，公司底播蝦夷扇貝“尚不存在減值的風險”。這引起很多投資者質(zhì)疑，如果是由于企業(yè)自身對于產(chǎn)品和業(yè)務(wù)的定位出現(xiàn)偏差所帶來的資產(chǎn)減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回。

4.構(gòu)建風險控制體系

提高海洋牧場的環(huán)境檢測、風險預警和風險管控能力。企業(yè)應(yīng)該建立并完善風險預警機制。獐子島不僅對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，每天都指定專人觀測，發(fā)現(xiàn)異常及時分析反應(yīng)，提升海洋監(jiān)測能力。而且要監(jiān)控扇貝本身的生長變化。對于已知的水溫變化等風險因素，應(yīng)及時制定風險解決的內(nèi)控方案，識別、分析可能導致的風險事件，并在風險事件發(fā)生前、中、后靈活采取應(yīng)對措施加以管理。

養(yǎng)殖品種較為單一風險，蝦夷扇貝是該公司主要利潤來源;其他產(chǎn)品如海參、鮑魚、海膽、海螺、牡蠣等，規(guī)模相對較小，尚未對公司的經(jīng)營業(yè)績形成重要支撐。產(chǎn)品單一化也是獐子島巨虧的原因之一，進行充分的市場調(diào)查，走多元化發(fā)展道路，擴充產(chǎn)業(yè)鏈，提高產(chǎn)品競爭力?；謴蜆I(yè)績，其次增加海洋牧場透明度，提高企業(yè)實現(xiàn)控制目標的可能性，讓投資者更有信心。