張耀

摘要：財政部于2017年7月頒布了新收入準則，該準則下的收入確認方法與舊準則有著本質上的改變。房地產行業(yè)因其存在產品開發(fā)周期長、資金投入大、采取預售模式銷售產品等因素，使其會計核算工作具有一定的復雜性。本文以房地產開發(fā)企業(yè)為背景，結合案例對新準則中“五步法模型”的應用進行分析，并給出相應的會計處理方法?？蔀榉康禺a開發(fā)企業(yè)財務人員進行收入確認時，提供相應的借鑒。

關鍵詞：新收入準則;房地產開發(fā)企業(yè);應用探討

一、引言

隨著近些年我國經濟水平的不斷發(fā)展，會計上原有的收入確認計量方法已無法滿足各類新業(yè)務、新情況的核算要求。為了使收入核算能更好的適應復雜多變的新業(yè)務，我國財政部在2107年頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，即我們通常所說的“新收入準則”。在對各業(yè)務進行收入的確認、計量以及報表披露時，新準則采用了統(tǒng)一的“五步法”模型。同時，對收入確認原則也由原“風險和報酬的轉移”變?yōu)椤翱刂茩嗟霓D移”。較舊準則針對不同業(yè)務分別適用不同收入確認方法相比，新準則下的“五步法”模型具有更廣泛適用性。本文結合房地產開發(fā)企業(yè)的業(yè)務特點，對新準則在企業(yè)日?；顒又械膽靡园咐问竭M行探討。

二、“五步法”模型在收入確認和計量中的應用

“五步法”模型從識別合同開始，然后再分出合同中的各單項履約義務，確定交易價格并對其進行分配，最后在履約義務履行后對收入進行確認。

目前，我國房地產開發(fā)企業(yè)采取的銷售方式多為預售制。即客戶在支付完房款后，開發(fā)商并不能立即將房屋交付給客戶使用。而是需要繼續(xù)建造一段時間，達到竣工備案交付標準時交付給客戶。現(xiàn)通過案例的形式，將房地產開發(fā)公司預售模式下的收入確認過程進行分析。

例：某房地產開發(fā)公司于2019年8月取得A地塊土地使用權并用于商品房開發(fā)。同年12月該公司取得A地塊商品房預售許可證，并同步開始進行預售。該公司為了加快房屋銷售，推出購房送車位的優(yōu)惠活動。當月與客戶簽訂的預售合同金額327萬元，合同約定客戶應在本月底前支付首期房款100萬元（其中定金30萬元），剩余227萬元房款通過向甲銀行申請貸款支付。客戶于2019年12月31日通過銀行轉賬形式支付首期房款100萬元，并將貸款資料提交給甲銀行。甲銀行當日審核貸款資料后，確認資料齊全符合貸款條件，經審批后可以發(fā)放房屋貸款。同時該合同還約定該公司需于2020年12月31日前，取得《房屋竣工備案證明》及《房屋測繪報告》，并將房屋交付給客戶使用。此外，該公司與客戶另行簽訂補充協(xié)議，約定贈送的車位應于2021年3月31日前達到可使用狀態(tài)并交付給客戶。

2020年3月31日，甲銀行將客戶按揭貸款手續(xù)辦理完成，并通過銀行轉賬的形式將227萬貸款轉款至該公司銀行賬戶。

2020年12月31日，該公司將取得所售房屋《竣工備案證明》及《測繪報告》，并向客戶送達《房屋交付通知書》，客戶于當日收到了房屋。

2021年3月31日，該公司將贈送的車位交付給客戶進行使用。

該公司適用的增值稅率為9%，以上金額均為含稅金額。

現(xiàn)將新準則下的“五步法”模型結合案例進行收入的確認和計量分析：

第一步，對預售合同進行分析。此時客戶雖然只支付部分款項，但剩余款項通過甲銀行貸款的形式很可能收回。合同對雙方權利和義務，支付條款等均做了詳細說明，同時該合同具有商業(yè)實質，符合新準則中合同存在的條件。該公司與客戶簽訂的補充協(xié)議中，新增了明確可區(qū)分商品--車位，但未對車位單獨約定售價。因此該協(xié)議應與預售合同合并為新合同進行會計處理。

第二步，分出預售合同中的各單項履約義務。該公司與客戶簽訂的預售合同及補充協(xié)議，合并為一個新合同后，該合同中包含轉讓房屋及車位的承諾可進行明確區(qū)分，且客戶可以在使用商品時分別受益。因此，該合同中轉讓房屋及車位活動，各屬于可明確區(qū)分的單項履約義務。

第三步，對預售合同中的交易價格進行確定。該公司因履行合同約定，預期有權按照合同價款327萬向客戶收取相關款項，故該合同交易價格為327萬。在案例中該公司的采取收款方式為先收取部分首付款，然后允許客戶通過銀行按揭貸款的形式支付剩余房款。該收款方式雖為賒銷方式銷售商品，但在實務中銀行按揭貸款放款周期平均為2—3個月，極少數(shù)有超過6個月以上未發(fā)放貸款的情形。且企業(yè)收到的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格均保持一致。因此，該合同不存在重大融資成分。

第四步：將預售合同中的交易價格合理分配至各單項履約義務。經過上述步驟的分析，我們發(fā)現(xiàn)上述合同存在兩個可明確區(qū)分的單項履約義務，合同的交易價格為327萬。已知該公司對外銷售單個車位的市場價格為21.8萬元，在價格分配時可以按照轉讓房屋和車位單獨售價的相對比例，確定房屋和車位的交易價格?？梢杂嬎愠龇课輵峙涞暮惤灰變r格為306.5625萬元=327萬元*327/（327+21.8），車位為20.4375萬元=327萬元*21.8/（327+21.8）。

第五步：在企業(yè)履行了預售合同中的履約義務時，即商品的控制權發(fā)生轉讓以后，對收入進行確認。企業(yè)應先判斷預售合同中的履約義務是否符合在某一時段內履行的要求，如否則應劃分為在某一時點履行的履約義務。

經過對案例分析，可以發(fā)現(xiàn)：一是企業(yè)與客戶簽訂合同后，客戶所購的房屋及企業(yè)贈送的車位尚處于在建狀態(tài)，因此企業(yè)在房屋和車位交付之前的履約行為，并不能使客戶獲得經濟利益;二是在實務中，房企在拿到商品房預售證之前，所售房屋的性質、戶型、面積、樓層高度等均已在政府部門備案，后期極少會發(fā)生改變房屋屬性的情況，同時客戶在簽訂合同后實際上無法對商品房的建造行為加以控制;三是企業(yè)開發(fā)建造的商品房不具有不可替代用途，企業(yè)可以將所建房屋用于出租、自持、或出售給其他客戶。在房屋交付客戶之前，若客戶出現(xiàn)違約，在實務中企業(yè)僅能按合同定金的雙倍價格收取違約金，無權就其已履約的部分向客戶收取相應的款項。

可見，案例中該公司的履約義務實現(xiàn)方式不符合在某一時段內履行的要求，屬于在某一時點履行的履約義務。

該公司將房屋和車位交付給客戶后，客戶可以主導該房屋和車位的使用，并從中獲得幾乎全部的經濟利益。因此，可以確定該公司在2020年12月31日及2021年3月31日兩個時點履行了合同中的履約義務，并應分別對房屋和車位的收入進行確認。

三、案例中各業(yè)務活動的會計處理方法

（一）2019年12月31日，該公司收到客戶支付100萬元預售款，因未達到上述分析的履約義務時點，企業(yè)所收到的款項不能確認為收入，應計入負債科目。相關會計分錄如下：

借：銀行存款-XX銀行? ? 100萬元

貸：預收賬款-客戶? ? 100萬元

（二）2020年3月31日，該公司收到甲銀行發(fā)放客戶按揭貸款227萬元，此時該公司未履行履約義務，企業(yè)所收到的款項同樣應計入負債科目。相關會計分錄如下：

借：銀行存款-XX銀行? ? 227萬元

貸：預收賬款-客戶? ? 227萬元

（三）2020年12月31日，該公司將取得《房屋竣工備案證明》及《房屋測繪報告》，表明房屋達到預定可使用狀態(tài)。同日，客戶收到了所購房屋，表明客戶可以基于房屋的使用獲得經濟利益。結合“五步法”模型中的第四步分析結果，可以確認與轉讓房屋相關主營業(yè)務收入為281.25萬元=306.5625/（1+9%），增值稅銷項稅為25.312 5萬元=281.25*9%。相關會計分錄如下：

借：預收賬款-客戶? ? 306.562 5萬元

貸：主營業(yè)務收入-房屋? ? 281.25萬元

應交稅費-應交增值稅-銷項稅? ? 25.312 5萬元

（四）2021年3月31日，車位達到預定可使用狀態(tài)并交付客戶。此時，企業(yè)履行了轉讓車位履約義務。企業(yè)此時應對車位主營業(yè)務收入確認為18.75萬元=20.437 5萬/（1+9%），增值稅銷項稅為1.687 5萬元=18.75萬*9%。相關會計分錄如下：

借：預收賬款-客戶? ? 20.437 5萬元

貸：主營業(yè)務收入-車位? ? 18.75萬元

應交稅費-應交增值稅-銷項稅? ? 1.687 5萬元

四、結語

由于新準則中需要會計人員進行職業(yè)判斷地方較多。因此，針對同一事項可能不同會計人員做出的職業(yè)判斷不同。為規(guī)范房企新準則下的收入確認方法，避免因會計人員進行職業(yè)判斷造成收入確認和計量的偏差。筆者建議如下：首先，公司財務部門應盡快研究探索適合本企業(yè)的收入確認方法;其次，加強企業(yè)財會人員對新準則學習深度，以提高自身的業(yè)務水平;最后，保持與事務所的溝通，獲取事務所的幫助，以便在年度審計業(yè)務開展前就收入的確認方法與事務所達成一致意見，避免后期因收入調整造成本年利潤大幅的變動。

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作者簡介：張 耀（1986—），男，安徽蒙城人，本科，中級會計師職稱，主要從事財務管理研究。