王東旭

A出口公司由于資金短缺，以其未來可能獲得的出口退稅作為擔(dān)保向銀行貸款，其后債權(quán)到期，銀行請求法院強制執(zhí)行出口退稅，法院最終判決稅務(wù)機關(guān)向債權(quán)人繳納出口退稅款。

在本案中，爭議的核心焦點存在兩個：首先，公司能否以出口退稅作為質(zhì)押物向銀行貸款;其次，法院能否可以向稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行出口退稅款。

一、出口退稅能否作為擔(dān)保物進行擔(dān)保

我國《物權(quán)法》180條和184條采取正反兩方面來列舉和排除抵押財產(chǎn)的范圍，223條規(guī)定了可出質(zhì)的范圍，這些條文都采取列舉加概括的方式分別規(guī)定了抵押財產(chǎn)和質(zhì)押財產(chǎn)的范圍。但目前，我國沒有任何法律明確規(guī)定出口退稅可以作為擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的，而筆者認(rèn)為，探討出口退稅能否作為擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的首先要明確其法律性質(zhì)。

（一）出口退稅的法律性質(zhì)

有關(guān)出口退稅的法律性質(zhì)問題，筆者認(rèn)為出口退稅屬于行政獎勵的范疇。

行政獎勵作為一項具體行政行為，其概念在行政法學(xué)界存在爭議，但以下幾個特點眾多有關(guān)行政獎勵概念觀點都包含在內(nèi)：（1）行政獎勵是由行政主體向行政相對人實施的具體行政行為;（2）行政獎勵的目的在于鼓勵先進，引導(dǎo)和調(diào)動行政相對人的積極性和創(chuàng)造性;（3）行政獎勵的內(nèi)容是給予行政相對人一定利益;（4）行政獎勵必須依法實施。除此之外，當(dāng)前的行政獎勵已經(jīng)不僅僅是一種簡單的獎勵個人的行為，它事實上已經(jīng)上升到國家宏觀調(diào)控的層面，其目的也不僅僅局限于引導(dǎo)社會良好風(fēng)氣，同時可以起到推動經(jīng)濟發(fā)展，優(yōu)化資源配置的作用。由此筆者同意這一行政獎勵的概念：指行政主體為實現(xiàn)行政目標(biāo)，通過賦予物質(zhì)、精神及其他權(quán)益，引導(dǎo)、激勵和支持行政相對人實施一定的符合政府施政意圖行為的非強制行政行為[1]。出口退稅作為一種稅收優(yōu)惠政策，是國家運用稅收杠桿獎勵出口的一種措施，旨在鼓勵出口公司發(fā)展出口業(yè)務(wù)，促進國家出口經(jīng)濟的發(fā)展。由此，出口退稅在法律性質(zhì)上屬于行政獎勵應(yīng)屬無疑。

（二）以行政獎勵包含的利益作為擔(dān)保物存在的問題

首先，擔(dān)保物權(quán)作為民法所規(guī)定的一項權(quán)利，屬于私法上的權(quán)利，而行政獎勵則涉及公法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，參與主體也不再單單是民事主體，能否將行政獎勵的利益作為擔(dān)保物進行擔(dān)保受制于公法和私法法域的區(qū)分。

其次，擔(dān)保法設(shè)立的初衷是為了保障債權(quán)的實現(xiàn)，維護市場信用，在債權(quán)不能實現(xiàn)時債權(quán)人對擔(dān)保財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。也就是說，成為擔(dān)保物至少要符合以下條件：（1）擔(dān)保物具有一定的價值;（2）在原始債權(quán)不能實現(xiàn)的情況下，擔(dān)保物的價值是很可能實現(xiàn)的。出口退稅固然能給納稅人帶來利益，但出口退稅的實現(xiàn)存在不確定因素，根據(jù)我國相關(guān)的規(guī)定，出口退稅的申報需要符合以下條件：（1） 必須是增值稅、消費稅征收范圍內(nèi)的貨物;（2）必須是報關(guān)離境出口的貨物。對出口到出口加工區(qū)貨物也視同報關(guān)離境;（3）必須是在財務(wù)上作出銷售處理的貨物;（4）必須是已收匯并經(jīng)核銷的貨物。在不符合以上條件時申報出口退稅會導(dǎo)致出口退稅不能實現(xiàn)。

同時，在滿足出口退稅申報條件時進行申報，是否一定能實現(xiàn)出口退稅的退還依然是一個不確定的問題。這實際上涉及到行政獎勵是否會產(chǎn)生行政機關(guān)與行政相對人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的問題。具體來說，符合出口退稅的納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間是否產(chǎn)生了基于退稅而發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)是否對符合條件的申報人負(fù)有履行退稅的義務(wù)，這在法學(xué)理論上和法律實踐中都存在爭論，因為我國的法律并沒有強制規(guī)定稅務(wù)機關(guān)具有這一項義務(wù)，由此出口退稅是否符合第二個條件實際上存在問題。

（三）出口退稅這種行政獎勵成為擔(dān)保物存在合理性

應(yīng)當(dāng)說，目前法律沒有規(guī)定公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以作為私法上擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的物，但是隨著擔(dān)保物權(quán)制度的發(fā)展，從以前的只有有形財產(chǎn)可以擔(dān)保到無形財產(chǎn)、未來財產(chǎn)、集合財產(chǎn)等均可作為擔(dān)保財產(chǎn)，擔(dān)保物的范圍不斷擴大是擔(dān)保物權(quán)制度發(fā)展的一大趨勢[2]，而事實上公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相對于普通的債權(quán)債務(wù)關(guān)系更具有可靠性，更能有利于原始債權(quán)的實現(xiàn)。出于促進融資，使得融資制度多樣化，促進經(jīng)濟的發(fā)展這一目標(biāo)，將出口退稅這一公法性質(zhì)的行政獎勵納入擔(dān)保物的范圍顯然是合理的，公法私法的劃分并不能阻礙社會經(jīng)濟趨勢的發(fā)展。

我國的行政獎勵制度存在著立法上獎勵條件不統(tǒng)一、獎勵程序不明確的問題，有些法律直接將行政獎勵關(guān)系規(guī)定為一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系，有些則只是籠統(tǒng)表述，缺乏可操作性，而在各地方政府的實踐中，行政獎勵往往存在不透明、任意設(shè)立的情況。[3]

鑒于此，有必要對行政獎勵進行法治化規(guī)定[4]，將行政獎勵確定為行政主體的義務(wù)、行政相對人的權(quán)利，不僅僅是為了限制行政主體的權(quán)力防止其濫用，保護行政相對人的合法權(quán)益，更是基于保護社會公共利益的考慮，事實上行政獎勵作為一種宏觀調(diào)控的手段，對社會資源配置起到了一定的推動作用。如此，出口退稅作為行政獎勵的一種，也應(yīng)當(dāng)對其法律地位進行明確，出口退稅的退還應(yīng)當(dāng)作為稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)，是符合條件的納稅人有權(quán)請求稅務(wù)機關(guān)退還稅款。

若將出口退稅的退還作為符合退稅條件的納稅人的一項權(quán)利，則以出口退稅作為擔(dān)保物具有了合理性，由于債務(wù)人是公權(quán)力機關(guān)，出口退稅請求權(quán)這項債權(quán)比起普通債權(quán)具有更高的確定性和穩(wěn)定性，當(dāng)然，擔(dān)保人或債務(wù)人可以對這項擔(dān)保物進行投保，更有利于原債權(quán)的實現(xiàn)。

二、法院能否向稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行出口退稅款

（一）必須明確稅務(wù)機關(guān)在出口退稅各項程序（包括司法裁判）中的主導(dǎo)作用

就出口退稅作為擔(dān)保，在主債權(quán)不能實現(xiàn)時執(zhí)行出口退稅的程序，我認(rèn)為依然應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)（即行政權(quán)）主導(dǎo)，司法機關(guān)予以協(xié)助，原因在于：

首先，出口退稅的實施屬于征稅主體的職能范圍內(nèi)的一項工作，出口退稅義務(wù)的產(chǎn)生是征稅權(quán)的延伸，屬于稅負(fù)調(diào)整權(quán)的范疇，而征稅權(quán)是一項憲法權(quán)力，同時在《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！钡?9條規(guī)定：“除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動?！彼痉?quán)的強制干涉可能會導(dǎo)致違反憲和相關(guān)法律的規(guī)定;

其次，稅收是國家的主要經(jīng)濟收入來源，必須要保障其穩(wěn)定性和安全性，若像案例中出現(xiàn)的那樣，將出口退稅作為裁判的標(biāo)的并向稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行，無疑會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)受到侵害，亦會使得征稅機關(guān)征收稅款的風(fēng)險增加，最終導(dǎo)致國家經(jīng)濟的不穩(wěn)定因素增加，不利于其發(fā)展。

再次，享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人的利益并不會由于出口退稅這項擔(dān)保物不能強制執(zhí)行而受到損害，既然將行政獎勵視為行政相對人的一項權(quán)利，在行政獎勵不能實現(xiàn)時行政相對人當(dāng)然可以提起行政訴訟。也就是說，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)怠于行使退稅義務(wù)時，出口納稅人可以通過行政訴訟請求其履行，而當(dāng)出口納稅人怠于行使退稅請求權(quán)時，債權(quán)人也可以向法院提起代位行政訴訟。

因此，需要限制司法機關(guān)對該項權(quán)利干涉的程度，也需要對出口退稅這一債權(quán)擔(dān)保進行限制。當(dāng)然，這并不是否認(rèn)司法權(quán)完全不能介入稅款擔(dān)保的案件，但必須明確其輔助性地位。

（二）對以出口退稅作為擔(dān)保而存在的司法裁判上的問題的梳理和解決

首先，就司法權(quán)輔助地位的明確問題，筆者認(rèn)為可以適度擴大征稅協(xié)助制度的適用范圍，征稅協(xié)助制度是為保障征稅順利進行而規(guī)定的一項重要稅收征納制度，它是指征稅機關(guān)在執(zhí)行征稅職能時，有權(quán)請求其他組織和個人予以協(xié)助的一項制度[5]，很多國家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。那么，在當(dāng)事人就出口退稅作為擔(dān)保物要求拍賣而優(yōu)先受償時，法院主要是通過通知稅務(wù)機關(guān)實施退稅行為，如果通知后一定期限內(nèi)稅務(wù)機關(guān)仍然不履行，則告知當(dāng)事人可以提起行政訴訟，這樣一來既可以保障征稅權(quán)的順利實施，又保護了原債權(quán)人合法債權(quán)的實現(xiàn)。

以出口退稅作為擔(dān)保，必須對其進行一定的限制。首先，建議債務(wù)人在用出口退稅作為擔(dān)保時，需要向稅務(wù)機關(guān)申請備案，同時需要向債權(quán)人提供符合退稅條件的憑證，這樣可以大幅度減小由于退稅時間的延遲以及其他突發(fā)情況引起的糾紛;其次，建議在以出口退稅作為擔(dān)保時擔(dān)保人需要向這項擔(dān)保物購買特定險，如此不僅可以減小稅務(wù)機關(guān)不能及時退稅的風(fēng)險和損失，亦可以減少由此而產(chǎn)生的訴累。

綜上所述，出口退稅的退稅款當(dāng)然可以作為民法上的擔(dān)保物，但是需要對其進行一定的限制來保護市場交易的安全，同時需要確定稅務(wù)機關(guān)以出口退稅作為擔(dān)保物對其執(zhí)行程序中的主導(dǎo)作用，法院不能強制執(zhí)行該稅款，而主要是起到協(xié)助的作用。

參考文獻：

[1]傅紅偉著：《行政獎勵研究》北大出版社2003年版，第33一34頁.

[2]王利明.《物權(quán)法研究》，中國人民大學(xué)出版社修訂版，第342-343頁.

[3]行政獎勵在我國《憲法》中有不少的規(guī)定。例如其20條規(guī)定：“國家發(fā)展自然科學(xué)和社會科學(xué)事業(yè)，普及科學(xué)和技術(shù)知識，獎勵科學(xué)研究成果和技術(shù)發(fā)明創(chuàng)造。”再如第42條第3款規(guī)定：“……國家提倡社會主義勞動競賽、獎勵勞動模范和先進生產(chǎn)者?！?除憲法外，大多數(shù)規(guī)定了行政獎勵的法律中，很多是在總則中簡略地規(guī)定“國家對在……工作中做出突出貢獻的單位和個人，給予獎勵?！碑?dāng)然，也有一些法律對行政獎勵進行了專門的規(guī)定，如《教師法》第7章專門規(guī)定行政獎勵部分，其中33條規(guī)定：“國務(wù)院和地方各級人民政府及其有關(guān)部門對有突出貢獻的教師，應(yīng)當(dāng)予以表彰、獎勵。 對有重大貢獻的教師，依照國家有關(guān)規(guī)定授予榮譽稱號?！边@一規(guī)定的表述顯然將行政獎勵作為行政機關(guān)的一項義務(wù)，符合獲獎勵條件的教師擁有得到行政獎勵的權(quán)利。再如《防沙治沙法》第33條第1款規(guī)定：“國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府應(yīng)當(dāng)制定優(yōu)惠政策，鼓勵和支持單位和個人防沙治沙?！睂⑿姓剟钪贫鹊闹贫ㄗ鳛樾姓黧w的義務(wù)。這些規(guī)定指明了行政獎勵立法的基本框架和方向。

[4]李偉偉. 行政獎勵制度芻議.鄭州大學(xué)，2004，第31-33頁.

[5]我國《稅收征收管理法》第5條規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)?！?/p>