張艷平

基金項目：2017年度河南省教育廳青年骨干教師資助計劃，河南省把農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)中的金融支持問題研究（2017GGJS173）;2017年度黃淮學(xué)院青年骨干教師資助計劃（2017HHGG12）; 2020駐馬店市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目， 后疫情時期國際保險準(zhǔn)則對駐馬店經(jīng)濟(jì)的影響研究（20L288）; 2019河南省會計學(xué)一流專業(yè)建設(shè)階段性成果（2019127）

摘 要：依照IASB宣布的征求意見稿和有關(guān)文件，新準(zhǔn)則與我國原有的所運行會計準(zhǔn)則有很大差異，將對中國保險行業(yè)的會計實務(wù)、財務(wù)信息、經(jīng)營管理與戰(zhàn)略等多方面產(chǎn)生影響與沖擊。分析IFRS 17關(guān)于保險合同會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量與披露的主要調(diào)整。還有一項重要改變就是新解鎖的合同服務(wù)邊際，通過重新校對邊際，推動實體更加準(zhǔn)確地估計將來現(xiàn)金流量，以便能及時的調(diào)整折現(xiàn)率。企業(yè)財務(wù)報告中最重要的就是資產(chǎn)負(fù)債表，因為他可以反映出企業(yè)的財務(wù)情況。表中關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債的列報比較相似，只有在特殊指定的資產(chǎn)與負(fù)債的分類上存在差異。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則;國際保險;保險合同;中國會計準(zhǔn)則與國際新準(zhǔn)則趨同;資產(chǎn)債務(wù)表

一、17號準(zhǔn)則的一般方法和重大變化

（一）17號準(zhǔn)則的一般方法（要素法）概述

17號準(zhǔn)則下準(zhǔn)備金提取的一般方法（要素法）與現(xiàn)在實行的行會計準(zhǔn)備金提取方法沒什么差異。合同服務(wù)邊際，就是對企業(yè)將來可以賺取的利潤做出預(yù)估;風(fēng)險調(diào)整，就是公司承擔(dān)了現(xiàn)金流的不確定性帶來的風(fēng)險時要求得到的賠償;未來現(xiàn)金流估計，就是依照最新信息預(yù)估的公司可以收納和應(yīng)該要支付的現(xiàn)金流。這三個部分構(gòu)成了要素法下的準(zhǔn)備金。

三部分分別對應(yīng)現(xiàn)在實行會計準(zhǔn)備金下的剩余邊際、風(fēng)險邊際、最優(yōu)估計負(fù)債。

（二）17號準(zhǔn)則的重大變化

1.利潤表中保費收入的分拆劃分

現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則中，萬能險和投連險業(yè)務(wù)的很大一部分原本的保費收入是要通過分拆算入保戶儲金和投資款項目，是不可以當(dāng)作保費收入來看的。傳統(tǒng)險和分紅險業(yè)務(wù)必須要經(jīng)過重大風(fēng)險測試的判定，且判定合格，才可以確認(rèn)為保費收入。

根據(jù)17號準(zhǔn)則中的要求，保險合同中不允許出現(xiàn)有“投資成分”的類型，此種類型都要進(jìn)行拆分處理。絕不可以將其算入損益以及別的綜藝收益。

2.準(zhǔn)備金與折現(xiàn)率的改變

與現(xiàn)在實行的會計準(zhǔn)備金提取方法相互比較，要素法引入了對預(yù)期更改使用合同服務(wù)邊際“吸取”的特別體制?！拔　斌w制下，保險合同相關(guān)預(yù)期更改有三種處置方法：與將來保險責(zé)任有關(guān)的更改通過合同服務(wù)邊際吸取，不算入本期虧損和收益;與之前保險責(zé)任有關(guān)的更改，計入當(dāng)期虧損收益;金融預(yù)期的變化由公司選擇要不要通過合同服務(wù)邊際吸取。

17號準(zhǔn)則下不僅要體現(xiàn)出負(fù)債現(xiàn)金流對有關(guān)資產(chǎn)的依附程度，還要折現(xiàn)率預(yù)期表現(xiàn)評價估算時的市場利率。和現(xiàn)在使用的傳統(tǒng)險折現(xiàn)率預(yù)期相對比，實時地反映評價估算時期的市場利率狀況，波動性很大。分紅險折現(xiàn)率采納使用了相對應(yīng)資產(chǎn)依附程度的市場利率和投資收益率的加權(quán)平衡，不用再完全依附于對應(yīng)資產(chǎn)的投資收益率預(yù)期。

二、關(guān)于我國保險合同準(zhǔn)則的提議

就目前大部分企業(yè)在實施新會計準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)的問題來說，有一部分值得我們分析一下具體原因，主要表現(xiàn)在以下幾個部分：提高會計人員綜合素質(zhì)，理解和掌握會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的新概念，包含了明顯的資產(chǎn)負(fù)債表觀，要做好綜合收益觀念，還要加強企業(yè)的風(fēng)險管理;明確貫徹新會計準(zhǔn)則;與新稅法進(jìn)行協(xié)調(diào)。

考慮到我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在對我國會計準(zhǔn)則做修改整理時不能一味的追求和國際準(zhǔn)則一樣的標(biāo)準(zhǔn)，需要因地制宜。關(guān)于初始計量方面，我國準(zhǔn)備的金計量三因素模型跟國際使用的準(zhǔn)備金計量三因素模型還有很大的差距。比如對折現(xiàn)率的選取，我國的規(guī)定一般是以中央國債登記結(jié)算有限責(zé)任公司所指定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準(zhǔn)利率，還要有符合規(guī)定的溢價，而國際基準(zhǔn)到現(xiàn)在為止也只提出了一部分原則性規(guī)定，沒有我國規(guī)定的詳細(xì)。溢價的規(guī)定以+150bp為最高界限，依據(jù)保監(jiān)會所給出的指示，再考慮稅收效應(yīng)、信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險等有可能出現(xiàn)的風(fēng)險。

關(guān)于如何選取折現(xiàn)率上，我認(rèn)為，在國際準(zhǔn)則的規(guī)定指引下，對折現(xiàn)率的選取上做一部分合適的詳細(xì)的規(guī)定，能讓財務(wù)人員的主觀判斷有依靠性，減少個人的主觀判斷性，對加強財務(wù)信息的可比性更加有利。在規(guī)定溢價時，我國需要改進(jìn)流動性風(fēng)險的衡量方法、減少乃至去除信用風(fēng)險的影響。

雖然我國信用違約互換還是剛剛起步階段，交易本體還需要進(jìn)一步補充，但是可以隨著發(fā)展慢慢修改流動性風(fēng)險規(guī)定方法，使之趨于完美，和國際接軌。在國際上，IASB雖然規(guī)定了在規(guī)定溢價時保險公司不應(yīng)該考慮他本身的信用特質(zhì)，但是流動性溢價是沒有辦法直接觀測市場變量獲得。雖然現(xiàn)在還沒有一個國際公認(rèn)的硬性規(guī)定方法，但是因為我國信用違約互換（CDS）實行的比較晚2016年的年底才開始運行，所以沒有用國際上常常使用的把信用違約互換表現(xiàn)出來的信用溢價從企業(yè)債中扣除的辦法。

關(guān)于風(fēng)險調(diào)整的部分，我國仍然在使用情景對比的方法對他做計算處理就是風(fēng)險調(diào)整等于不好的情景下的負(fù)債和合理預(yù)估負(fù)債的差價。但是情景對比的方法有一個不足之處，就是沒辦法設(shè)出置信區(qū)間，還不在國際規(guī)定的三種方法（置信區(qū)間法、條件尾部期望值法、資本成本法）里面。一些新興保險市場和小規(guī)模保險企業(yè)想要在越來越復(fù)雜的保險行業(yè)中，想要保證計算結(jié)果的可靠性，光靠國際規(guī)定的這幾種對歷史數(shù)據(jù)有超高要求的辦法是很困難的。

所以，我提出一個建議，想要確認(rèn)風(fēng)險調(diào)整，可以這三種方法為主要條件進(jìn)行計算，在進(jìn)行充分披露的情況下，還可以選擇合適的能使用的其他方法。關(guān)于后續(xù)的計量這部分，我國當(dāng)前的方法是把折現(xiàn)率變動所影響到的保險負(fù)債金額變動全部都算進(jìn)當(dāng)期損益，而IFRS17準(zhǔn)則卻規(guī)定了對保險合同利息收入和費用列入“其他綜合收益”的做法。我要對此做出調(diào)整。

中國人壽覺得有關(guān)數(shù)額的計算進(jìn)入“其他綜合收益”科目里可以更有效的體現(xiàn)出公司經(jīng)營與資產(chǎn)負(fù)債管理方法，是因為受到了IFRS4第二階段進(jìn)行的主題測試結(jié)果的影響。所以在“其他綜合收益”科目的有關(guān)規(guī)定方面，我國可以依照新準(zhǔn)則做出修改訂正。對于合同服務(wù)邊際的問題，我國也要對將來的現(xiàn)金流可能出現(xiàn)的改變對合同服務(wù)邊際所產(chǎn)生的影響做出調(diào)整，就是打開合同服務(wù)邊際，要更客觀地對保險負(fù)債做出反響。

然后我們再討論一下列報披露這方面，我國保險準(zhǔn)則關(guān)于披露信息的規(guī)定也很簡單明了，只規(guī)定了保險公司關(guān)于保險業(yè)的特殊性、風(fēng)險管控方面的狀況在財務(wù)報表和說明書中做出解釋和一個詳細(xì)說明，仍然有改善空間，與此同時，我國準(zhǔn)則做出了關(guān)于這方面的方面改動，關(guān)于保費收入度量標(biāo)準(zhǔn)方面做出了改動，進(jìn)一步確認(rèn)指出對保險組成部分非“高度關(guān)聯(lián)”的投資以及儲蓄成分做分拆處置，有效隔絕了保費收入虛勢增長的問題，還要進(jìn)一步加強與國際準(zhǔn)則靠攏，增加披露信息的深度和廣度，改善我國的信息披露制度。

三、新保險合同準(zhǔn)則對保險合同計量的影響

依照IASB宣布的征求意見稿和有關(guān)文件，保險合同會計計量和列報兩個方面會受到新準(zhǔn)則IFRS 17的影響。如果要對保險合同做初始計量，那么一開始就要對保險人實行保險合同的時所出現(xiàn)的現(xiàn)金流量通過概率加權(quán)做明確沒有偏差的預(yù)估。保險合同所出現(xiàn)的現(xiàn)金流量主要涵蓋了保費收入和實行合同的直接成本和間接成本。接著要對將來的現(xiàn)金流量做一個折現(xiàn)。關(guān)于折現(xiàn)率的使用，第一步要做出可以體現(xiàn)出負(fù)債現(xiàn)金流量的特質(zhì)，還要可以去掉沒有在現(xiàn)金流中體現(xiàn)出來的影響因素;最后要確認(rèn)折現(xiàn)率要和擁有相同特質(zhì)的金融工具的能看到的市場現(xiàn)金流量保持一致。如果要確認(rèn)折現(xiàn)率，方法有下面幾個，本體可以使用“自上而下”的辦法（使用無風(fēng)險利率加低流動性溢價做估算）還有“自下而上”的辦法（使用有關(guān)資產(chǎn)組合的收益率去除和保險合同負(fù)債沒有關(guān)聯(lián)的折價因素）。最后做一個風(fēng)險調(diào)整，就是對本體將來的現(xiàn)金流量與成本的不確定性做評估，然后給予保險人一定的補償。

后續(xù)計量中一項重要改變就是新解鎖的合同服務(wù)邊際（CSM）。合同服務(wù)邊際的意思就是說保險合同沒能實現(xiàn)利潤，而且在依照最能體現(xiàn)合同剩余服務(wù)的方式系統(tǒng)地在保險責(zé)任期的時間里攤銷，就是把簽單第一天的利潤慢慢的在保險合同的期限內(nèi)確認(rèn)。依據(jù)IASB宣布的文件，新準(zhǔn)則會提出下面幾條規(guī)定：本體要隨著將來現(xiàn)金流預(yù)估的變化，重新更改核對合約服務(wù)邊際。要是以前和現(xiàn)在保險給付相關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生變化時，差額體現(xiàn)在損益中;出現(xiàn)將來保險給付相關(guān)的預(yù)期現(xiàn)金流量變化時，合同服務(wù)邊際要根據(jù)變化做出調(diào)整，就是通過重新校對邊際，推動實體更加準(zhǔn)確地估計將來現(xiàn)金流量，對將來的利潤也能有更加明確地估算。不相同類型的會計估算變更差額計入的會計科目也要調(diào)整，要是預(yù)估的將來現(xiàn)金流量以及風(fēng)險調(diào)整出現(xiàn)了改變，差額必須要算進(jìn)這一期的損益中。

四、新會計準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表

財務(wù)報告中最能體現(xiàn)財務(wù)情況的基礎(chǔ)報表就是資產(chǎn)負(fù)債表，他可以通過資產(chǎn)負(fù)債表初期和期末數(shù)的對比還有有關(guān)的比率分析得出企業(yè)將來的發(fā)展方向和預(yù)期成果，給企業(yè)的經(jīng)營方向提供有效的建議，在將來企業(yè)的發(fā)展中能發(fā)揮很大的用處。資產(chǎn)負(fù)債表能清楚的給出企業(yè)任何一天的資產(chǎn)總額和結(jié)構(gòu)，反映出企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源的分布狀況。企業(yè)想提高獲得利潤的能力就不可以有太多的流動資產(chǎn)，想要提高企業(yè)的償債能力就要注意不能長期資產(chǎn)過多企業(yè)要想盡量在保障企業(yè)的償債能力的情況下，提高資產(chǎn)的利潤賺取能力，就要根據(jù)企業(yè)的要求做出資產(chǎn)分布調(diào)整。

如果想知道企業(yè)某一天的負(fù)債總額度和結(jié)構(gòu)，明確將來要用多少資產(chǎn)和勞務(wù)清償和清償時間，就可以用資產(chǎn)負(fù)債表來體現(xiàn)出來。沒有特殊情況的話，企業(yè)的償還能力可以經(jīng)過計算流動比例來確認(rèn)，而流動負(fù)債則由流動資產(chǎn)補償。流動負(fù)債和長期負(fù)債的償還時間不同，企業(yè)可以根據(jù)自身情況來安排債務(wù)償還時間，流動負(fù)債償還時限是一年以內(nèi)，不能超過一年，長期負(fù)債可以在一年以上的時間償還，也可以一年以內(nèi)。

資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)過計算資本增值保值率、資本利潤率、產(chǎn)權(quán)比率以及利息保障倍數(shù)的計算可以得出資本增值保值的情況和負(fù)債的保護(hù)程度，來表現(xiàn)出企業(yè)擁有者的權(quán)益組成狀況。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)非金融資產(chǎn)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日評價估算有沒有出現(xiàn)減值。只有資產(chǎn)負(fù)債表日后事項與資產(chǎn)負(fù)債表日后所接收到的信息為資產(chǎn)負(fù)債表日已有的狀況提供了多出的證據(jù)時，企業(yè)才應(yīng)在判斷減值跡象時考慮上述事項和信息。同樣，確定資產(chǎn)可收回金額時，僅當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日存在此類情況，才應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日之后獲取的信息。以上評估應(yīng)基于對所有事實和情況的判斷。

如果資產(chǎn)預(yù)估將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)有價值確認(rèn)可以回收的金額時，預(yù)估的現(xiàn)金流量應(yīng)該可以體現(xiàn)出管理層關(guān)于資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)所有經(jīng)濟(jì)情況的最好的預(yù)期。管理層對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測或預(yù)算是否能夠在未來期間得以實現(xiàn)，將存在重大挑戰(zhàn)。由于很多資產(chǎn)（例如商譽）的剩余使用壽命是長期的，因此企業(yè)不僅應(yīng)考慮短期影響，還應(yīng)特別考慮長期影響。當(dāng)前環(huán)境的不確定性越大，企業(yè)對所采用的假設(shè)、假設(shè)所依據(jù)的信息來源以及關(guān)鍵假設(shè)變更的影響（敏感性分析）進(jìn)行詳細(xì)披露的重要性就越大。

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作者簡介：張艷平（1978-）女，漢族，河南省孟州市人，黃淮學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教師，中南財經(jīng)政法大學(xué)碩士，副教授。研究方向：投融資研究。