[摘 要]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定了企業(yè)所得稅的計算原則，除了例外情形，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。計提工資的稅前扣除，是企業(yè)的涉稅風(fēng)險點之一，也是企業(yè)所得稅匯算清繳的重點。文章梳理了稅法對于計提工資的扣除原則及稅會差異，對華潤置地案件進行分析，認為稅務(wù)局對于計提工資不得提前扣除的判決正確。2015年34號文件的出臺彌補了法律漏洞，為解決計提工資的扣除問題提供了法律依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]計提工資;權(quán)責(zé)發(fā)生制;稅前扣除;稅會差異

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

1? 案情導(dǎo)入

上海市國稅稽查五局對華潤公司進行稅務(wù)檢查，并于2015年2月11日作出滬國稅五稽處（2015）6號稅務(wù)處理決定，認定原告華潤公司：（一）2012年12月27日在“管理費用”、“銷售費用”科目計提（在權(quán)責(zé)發(fā)生制前提下，預(yù)先計入某些已經(jīng)發(fā)生但未實際支付的費用。）12月份的工資人民幣（以下貨幣單位均為人民幣）1，149，538.87元，實際于2013年1月發(fā)放。在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時全額稅前列支（稅前列支就是稅前利潤中可以抵扣的費用，即稅前扣除），未做納稅調(diào)整，少調(diào)增2012年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額1，149，538.87元。華潤公司不服申請復(fù)議，市國稅局維持稅務(wù)處理決定。原告不服上海市國家稅務(wù)局所作行政復(fù)議決定，向法院提起行政訴訟。本文主要分析本納稅年度未繳納的稅金以及已計提未發(fā)放的工資，可否在企業(yè)所得稅匯算時稅前扣除的問題。

2? 稅法應(yīng)納稅額計算原則與稅會差異

2.1稅法對于計提工資不能提前扣除的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條明確了應(yīng)納稅所得額的概念。應(yīng)納稅所得額的確定是企業(yè)所得稅的納稅核心之一。應(yīng)稅的收入總額減稅前扣除項目即可得出應(yīng)納稅所得額，因而確定稅前扣除項目舉足輕重?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條是對于應(yīng)納稅所得額稅前扣除的一般性規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定了只有企業(yè)“實際”所“發(fā)放”的工資，才能作為稅前項目進行扣除。而應(yīng)付的卻尚未支付的工資支出，不能本納稅年度內(nèi)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條確認了以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一般性原則，并且規(guī)定了“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”這說明對于例外的規(guī)則，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用特殊規(guī)定。計提工資不得稅前扣除就是特殊規(guī)定的情形。當(dāng)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，應(yīng)當(dāng)先看有沒有特殊規(guī)定若無特殊規(guī)定則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的一般原則。規(guī)定本身并不是絕對的偏向國家還是偏向納稅人。

2.2會計準則對于計提工資提前扣除的處理

會計準則和稅法的規(guī)定存在沖突，本案中稅務(wù)機關(guān)和華潤公司分別作出對自身有利的解釋，華潤公司偏向使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但我國稅法明確規(guī)定企業(yè)可進行稅前扣除的工資需要“實際發(fā)放”，企業(yè)自身的計提工資需要在企業(yè)所得稅清繳匯算時進行納稅調(diào)增，不能對此稅前扣除。

大多數(shù)企業(yè)并非是當(dāng)月計提工資當(dāng)月發(fā)放，尤其每年末的工資可能在下年一月份發(fā)放，正如本案中華潤公司的做法。對于企業(yè)而言，在當(dāng)年年底前完成發(fā)放難度較大，企業(yè)會在計提月份把計提的下月工資列入當(dāng)月發(fā)生的成本。稅法角度而言，只有上年12月到下年11月份的工資支出可以進行稅前扣除，因此，華潤公司每一年度均需進行納稅調(diào)整。但按照會計處理的方式，若企業(yè)能夠堅持一貫性原則，并在下年度所得稅匯算清繳前將上年計提工資發(fā)放完畢，應(yīng)允許企業(yè)將計提工資進行稅前扣除。

3? 本案計提工資不應(yīng)適用所得稅稅前扣除

3.1計提工資適用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制不可扣除

華潤公司根據(jù)與職工簽訂的勞動合同的規(guī)定和公司制度的要求，認為對于2012年12月的工資，應(yīng)在2013年5月發(fā)放。并將2012年12月份工資計入當(dāng)月成本，在2012年匯算清繳時扣除，其認為此處理符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)稅法規(guī)定，收入和成本費用使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而工資作為企業(yè)重要的人工費支出項，是重要的成本費用支出之一，應(yīng)當(dāng)計入成本，理應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的一般性原則，同時也有例外情況。對于例外的規(guī)則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用，比如計提工資不得進行稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法》第八條明確了需要是企業(yè)“實際發(fā)生”的成本、稅金、費用等才能在進行應(yīng)納稅所得額計算時稅前扣除。這因此留下異議，部分學(xué)者認為既然按照“實際支付”數(shù)稅前扣除，就違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是使用了收付實現(xiàn)制的理論概念。目前主流觀點認為這仍是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可作為權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外，稱為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。最普遍的模式是在年度結(jié)束后的延長期內(nèi)，賬務(wù)保持未結(jié)帳的狀態(tài)，允許在特定的財務(wù)年度內(nèi)將撥出的款項作為該年度的支出。采用此原則是因為，實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制存在技術(shù)上的困難，或會導(dǎo)致計量成本過高，或?qū)φ芾砑罢咧贫ǖ挠绊懖淮蟮取?/p>

3.2本案計提工資不適用稅前扣除的處理決定正確

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定了何種工資、薪金可以進行扣除。由于華潤公司計提工資未在2012年12月份進行實際支付，因此作為2012年度的納稅稅前扣除項目。企業(yè)所得稅法第八條和國稅函（2009）3號第一條對可以進行稅前扣除的工資范圍進行了詳細列舉，并且明確了必須以實際支付為要件，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外情形。明確了扣除的工資、薪金必須是已經(jīng)實際支付的，所以對企業(yè)僅計提的工資不可以稅前扣除，應(yīng)當(dāng)進行納稅調(diào)增。所以市國稅稽查五局的稅務(wù)處理決定符合稅法的相關(guān)規(guī)定。

4? 34號公告明確計提工資準予在匯繳年度按規(guī)定扣除

4.1 34號公告內(nèi)容分析

2015 年 5 月，國稅總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（以下簡稱“34號公告”），把實踐中關(guān)于計提工資薪金能否進行扣除的眾說紛紜的現(xiàn)狀進行了法律上的明確規(guī)定。

34號公告第二條明確企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前實際支付的工資薪金，可以在匯繳年度進行稅前扣除。34號公告出臺后政策得以明確，計提工資的稅前扣除也按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行。這縮減了稅法和會計之間的差異，并使得企業(yè)減少納稅調(diào)增的工作量。但是仍需注意企業(yè)須次年5月31日（即本年度匯算清繳結(jié)束前）實際支付已經(jīng)計提的去年年份的工資。比如若有企業(yè)為吸引人才，第二年的下半年才實際發(fā)放上年度年終獎，就不能在本年度匯算清繳中進行稅前扣除。

4.2華潤置地不適用34號文的規(guī)定

國稅總局34號文第四條規(guī)定了公告的適用時間，即“適用于2014年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。本公告施行前尚未進行稅務(wù)處理的事項，符合本公告規(guī)定的可按本公告執(zhí)行。”上海國稅稽查五局處理的是華潤公司2012年度的事項，且進行稅務(wù)處理時34號公告并未出臺，所以本案不能使用該34號文件。稅務(wù)局的決定是正確的，若是該案發(fā)生于34號公告出臺之后，或如果在34號公告出臺之后，上海國稅才發(fā)現(xiàn)華潤置地2012年度的這個問題，那么屬于尚未進行稅務(wù)處理，可以適用34號文，不對此進行處罰。國稅總局34號文對于計提工資薪金稅前扣除的規(guī)定，是對現(xiàn)行稅法的有益補充。其他類型的目前適用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的費用是否也可以類推適用本規(guī)定，或者出臺類似的補充規(guī)定，是值得思考的問題。

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[作者簡介] 郭笑兵（1994—），女，漢族，河南商丘人，常州大學(xué)史良法學(xué)院研究生，研究方向：財稅法。