朱凡

摘要：對于排污權的會計核算問題，國際上未形成一致的會計處理準則，我國的企業(yè)會計準則也未對此做出明確規(guī)定。本文通過分析我國排污權交易的會計核算中存在的問題，在會計確認和計量兩方面給出了相應建議。

關鍵詞：排污權 會計確認 會計計量

環(huán)境問題是經(jīng)濟發(fā)展過程中不容忽視的重要問題。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們的環(huán)保意識逐漸增強，排污權交易制度也應運而生。排污權交易制度最初在美國應用，并取得成功。隨后，逐漸在各個國家展開，成為其他國家的重要環(huán)境經(jīng)濟政策。我國在上世紀90年代正式引入排污權交易機制，并在2007年成立第一個排污權交易中心。對于排污權的會計核算問題，國際上未形成一致的會計處理準則，我國的企業(yè)會計準則也未對此做出明確規(guī)定。如何對排污權交易進行正確的會計核算，已成為我國會計實務中亟待解決的難題。本文通過分析我國企業(yè)現(xiàn)行排污權交易會計核算存在的問題，提出相應的解決對策。以期完善我國相關會計準則，并促進排污權交易更好的發(fā)展。

一、國內(nèi)外排污權交易會計核算的現(xiàn)狀

1993年，美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）發(fā)布了關于排污權交易會計處理的相關文件。這是國際上最早出臺的相關會計指南。該指南將使用目的不同的排污權分別確認為存貨和其他投資。2004年，國際會計準則委員會（IASB）發(fā)布了《IFRIC 3 排污權》解釋公告，該解釋公告將排污權確認為無形資產(chǎn)，并按實際成本入賬，在排污權后續(xù)處理時采用公允價值計量。2007年，美國財務會計準則委員會（FASB）針對排污權交易會計問題提出了一個全面指南，在排污權交易的會計確認、計量，相關費用與負債的確認與計量等各方面做出了規(guī)范。但是，以上三種處理方式也存在很大的區(qū)別，在會計計量的選擇上各有不同。由于國際上未能對排污權交易的會計處理統(tǒng)一規(guī)范，各個國家也開始尋求適合自己國家的會計處理方法，歐洲各國對于排污權的會計處理至今也未統(tǒng)一。綜合來說，各國對于排污權會計確認上，主要有三種觀點：存貨、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，而在會計計量上，爭論的焦點則在于是采用成本法計量還是公允價值計量上。

我國從上世紀80年代開始在上海、杭州等城市推行排污許可證制度，到90年代，開始啟動排污權交易試點工作。2007年，嘉興市排污權儲備交易中心成立，意味著我國首個排污權交易平臺出現(xiàn)。隨后，其他城市也相繼成立排污權交易中心。目前，我國已有20多個省份開始排污權交易試點，試點地區(qū)范圍逐步擴大。同時，各排污權市場交易量大幅提升，交易市場趨于活躍。從排污權交易的試點范圍、排污交易機構數(shù)量和市場成交量來看，我國的排污權交易市場已經(jīng)初步形成。雖然我國的排污權交易機制逐漸完善，排污權交易市場逐漸成熟，但我國對于排污權交易的會計核算，卻一直沒有相關會計準則予以規(guī)范。會計處理規(guī)范的缺失使得各個企業(yè)對于排污權交易的會計核算各不相同。有的企業(yè)將排污權作為非流動資產(chǎn)核算，放在無形資產(chǎn)、預付賬款、其他流動資產(chǎn)或長期待攤費用等科目，按年進行攤銷;有的企業(yè)作為存貨進行處理;有的企業(yè)將其直接計入管理費用。企業(yè)間會計處理的不統(tǒng)一使得排污權交易的會計信息缺乏可靠性、可比性、相關性，不利于信息使用者做出決策。規(guī)范排污權交易的會計處理，已成為會計界亟待解決的問題。

二、我國排污權交易會計核算存在的問題

由于各省市實行排污權交易政策的差異，以及企業(yè)間會計處理的不同，使得我國企業(yè)排污權交易的會計核算比較混亂。本文從排污權交易的會計確認與計量兩方面入手，歸納出我國排污權交易會計核算存在的問題。

（一）排污權交易的會計確認

目前，學術界和實務界已經(jīng)統(tǒng)一將排污權確認為資產(chǎn)，但是，對于具體將其確認為哪種資產(chǎn)，卻存在著很大的分歧。有觀點認為，應當將排污權確認為單一資產(chǎn)。在這種觀點下，有些企業(yè)認為排污權購買后主要是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中被消耗，并且具有一次性使用的特點，應該將其確認為存貨;有些企業(yè)認為排污權由于不具有實務形態(tài)，并且具有可辨認性，可以從企業(yè)中分離出來用于交易，并且其實現(xiàn)的經(jīng)濟利益具有高度不確認性，應該將其確認為無形資產(chǎn);有些企業(yè)認為對于持有準備出售的排污權，可以在排污權交易市場自由買賣，可以取得交易的公允價值，應該將其確認為交易性金融資產(chǎn)。另一種觀點認為，應根據(jù)一定的標準將排污權確認為不同類別的資產(chǎn)。從排污權持有目的上，可以將排污權分為“為交易而持有”和“為履行義務而持有”這兩種。如果排污權持有目的是為了日常經(jīng)營，那就符合存貨的特征，如果是為交易而持有，通過轉讓取得差價獲得收益，就應該將其確認為金融資產(chǎn)。從排污權的有效期限上，排污權許可證的有效期限最長不超過五年，應該確認為無形資產(chǎn);臨時排污權許可證的有效期限最長不超過一年，應該確認為存貨。

（二）排污權交易的會計計量

會計計量主要包括計量單位和計量屬性兩方面。在計量單位上，企業(yè)都統(tǒng)一以貨幣作為排污權的計量單位，但在計量屬性的選擇上，則一直存在著歷史成本和公允價值的爭議。很多企業(yè)在確認排污權的初始入賬價值時采用歷史成本計量，因為其資料容易取得，會計信息具有較強的可靠性。但是，以歷史成本計量排污權不能反映排污權價值的變動情況，不能計量無償取得的排污權。除此之外，如果企業(yè)以明顯低于市場價值取得政府補助的排污權，以歷史成本計量并不合理。鑒于歷史成本的缺點，很多企業(yè)對于排污權采用公允價值計量。引入公允價值模式，使得排污權的價值和市場價值相關聯(lián)。但是，以公允價值對排污權進行計量，會產(chǎn)生資產(chǎn)和負債計量屬性存在不匹配的情況。同時，公允價值的應用也依賴于活躍的交易市場，而我國的排污權交易市場并未完全成熟，公允價值的取得存在一定的難度。

三、企業(yè)排污權交易會計核算的建議

由于企業(yè)排污權交易的會計核算上存在上述問題，本文借鑒國際上相關會計處理規(guī)范，提出下列建議：

（一）根據(jù)持有目的和時間確定排污權的資產(chǎn)屬性

排污權是企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營活動而使用的一種權利，這樣的使用過程，與低值易耗品的耗用沒有區(qū)別。但是排污權沒有實物形態(tài)，且持有期限一般長于一年，所以，歸類為存貨存在不妥之處。排污權具有無形資產(chǎn)的一些特征，可以在市場中進行交易，具有可辨認性，從這個意義上，排污權符合無形資產(chǎn)定義，但是，如果企業(yè)持有的排污權是為交易目的而持有，就不能簡單的歸類為無形資產(chǎn)或存貨。所以，對排污權的資產(chǎn)屬性進行單一歸類是不合適的，需要根據(jù)其持有目的和時間來確定其資產(chǎn)屬性。

首先，可以對排污權按其持有時間長短分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。其次對于流動資產(chǎn)（有效期在1年以內(nèi)的臨時排污許可證），如果企業(yè)持有的目的是為了滿足自身排污需要，用于補償企業(yè)的實際污染物排放量，可以確認為存貨;如果企業(yè)持有的目的是通過在市場上交易從而取得差價，這樣的情況可以確認為“交易性金融資產(chǎn)”。再次，對于非流動資產(chǎn)（有效期在5年以內(nèi)的排污許可證），如果企業(yè)持有的目的是自用，可以劃分為無形資產(chǎn);如果持有目的是為了交易，可以劃分為“交易性金融資產(chǎn)”。但是對于交易目的持有的排污權，如果不存在完全活躍市場，也應該將其劃分為無形資產(chǎn)。最后，如果是企業(yè)在籌建期間取得的排污權可以通過“長期待攤費用”核算，在開始生產(chǎn)經(jīng)營后計入當期損益。

（二）公允價值與歷史成本兩種計量屬性并存

公允價值不是與歷史成本對立的計量屬性，而是作為歷史成本計量屬性的補充。公允價值反映的是現(xiàn)行市場交易價格。相較歷史成本，公允價值更能反映排污權交易的經(jīng)濟內(nèi)涵。IASB和FASB都在準則中傾向于采用公允價值計量。但是，由于我國各試點地區(qū)排污權交易的發(fā)展各不相同，尚未形成活躍的排污權市場，全面采用公允價值不具備市場基礎。從現(xiàn)實角度出發(fā)，我國排污權交易的會計計量應該采用公允價值模式和歷史成本模式并存的方式，并且逐漸向公允價值過渡。

在排污權初始計量時，如果企業(yè)通過購買或拍賣取得排污權，其初始入賬金額采用實際成本法，以實際購買或拍賣金額入賬;如果是政府無償授予的排污權，按照公允價值計量，同時確認“遞延收益”。

在排污權后續(xù)計量中，如果企業(yè)是基于自用目的持有，可以根據(jù)實際污染量占污染總量的比例進行攤銷，將其計入管理費用。在排污權持有期間，允許對排污權價值進行重估，確認因公允價值變動而產(chǎn)生的排污權重估增值或減值，同時計入“資本公積”科目。期末，以排污權的公允價值減去減值損失和累計攤銷作為其賬面價值計量。如果企業(yè)是基于交易目的而持有，持有期間不確認排污權的攤銷，期末按公允價值計量，確認公允價值變動，計入“公允價值變動損益”科目。處置該排污權時，將出售價款與賬面價值差額計入“投資收益”，并同時結轉“公允價值變動損益”科目。

四、結論

隨著排污權交易的日趨成熟，利益相關者會逐漸關注排污權交易的會計信息，以此做出相關決策。本文分析了我國排污權交易的會計核算中存在的問題，給出了相應的建議。也希望財政部門盡快出臺相關會計準則，規(guī)范排污權交易的會計核算，從而提高會計信息質(zhì)量。

參考文獻：

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基金項目：本文為《廣東省二氧化硫排污權交易制度創(chuàng)新研究（項目編號：2018XJCQ099）》的階段性成果。

作者單位：吉林大學珠海學院工商管理學院