（山西大學(xué) 商務(wù)學(xué)院，太原 030024）

在技術(shù)高速發(fā)展的時(shí)代，社會(huì)正在被科學(xué)技術(shù)改變，幾乎所有行業(yè)都希望借助科學(xué)技術(shù)進(jìn)行自我提升，審計(jì)行業(yè)也不例外。人工智能技術(shù)一直以來(lái)都備受關(guān)注，近幾年逐步實(shí)現(xiàn)了對(duì)人類(lèi)活動(dòng)的模仿，且能夠比人類(lèi)更快、更準(zhǔn)確地完成重復(fù)性的工作，加強(qiáng)對(duì)人工智能技術(shù)的應(yīng)用將在很大程度上改變各個(gè)行業(yè)的運(yùn)作方式，從而提高工作效率。具體到審計(jì)行業(yè)而言，2019 年3 月德勤與人工智能企業(yè)Kira Systems 合作聯(lián)盟，將人工智能引入會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中，意味著人工智能正在逐步深入審計(jì)領(lǐng)域。德勤開(kāi)發(fā)的合同分析系統(tǒng)，在很大程度上提高了審計(jì)工作效率，并保障審計(jì)工作質(zhì)量。目前學(xué)者們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素主要從審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶(hù)和市場(chǎng)環(huán)境方面展開(kāi)研究，而在人工智能技術(shù)方面的研究相對(duì)較少。人工智能技術(shù)使傳統(tǒng)審計(jì)工作模式發(fā)生了改變，也必將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響［1］。本文以會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入人工智技術(shù)的情況為研究對(duì)象，通過(guò)分析提出假設(shè)，利用實(shí)證檢驗(yàn)審計(jì)工作中人工智能技術(shù)的引入對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）人工智能

人工智能（artificial intelligence，AI）起源于1955 年，J.McCarthy、M.L.Minsky、N.Rochester 和C.E.Shannon共同撰寫(xiě)了一份研究人工智能研究提案“人工智能達(dá)特茅斯夏季研究項(xiàng)目提案”，將人工智能作為一個(gè)研究領(lǐng)域推出。1956 年John McCarthy 在一次學(xué)術(shù)討論會(huì)議中提出了“人工智能”，將其定義為“制造智能機(jī)器的科學(xué)和工程”［1］。目前對(duì)于人工智能的定義，研究學(xué)者們還沒(méi)有統(tǒng)一的界定。本文參考2018 年中國(guó)電子技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化研究院對(duì)人工智能的定義，將人工智能定義為借助數(shù)字計(jì)算機(jī)及受其控制的機(jī)器設(shè)備對(duì)人類(lèi)的智能進(jìn)行模擬，然后將模擬行為進(jìn)行延伸和擴(kuò)展，以達(dá)到對(duì)知識(shí)的獲取和對(duì)環(huán)境感知的目的，它是一系列理論、方法、技術(shù)及應(yīng)用系統(tǒng)的統(tǒng)稱(chēng)，意在通過(guò)對(duì)知識(shí)的應(yīng)用獲得最佳結(jié)果［2］。人工智能的本質(zhì)是人類(lèi)設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)的以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的計(jì)算，能夠模仿人類(lèi)對(duì)感知的外界環(huán)境作出反應(yīng)，最終實(shí)現(xiàn)與人類(lèi)的交互和互補(bǔ)，達(dá)到為人類(lèi)服務(wù)的目的。

很多審計(jì)學(xué)者認(rèn)為，在審計(jì)領(lǐng)域人工智能與大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈一樣屬于新興內(nèi)容。事實(shí)上，對(duì)人工智能在審計(jì)相關(guān)學(xué)科中的研究早在1959 年FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的前身會(huì)計(jì)原則位委員會(huì)成立之前就開(kāi)始了。2019 年3 月10 日，列位國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的德勤與研發(fā)人工智能技術(shù)的企業(yè)Kira Systems 達(dá)成一致，將通過(guò)共同努力實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)、稅務(wù)、審計(jì)等工作中人工智能技術(shù)的引入［1］。對(duì)審計(jì)工作的影響主要體現(xiàn)在，Kira Systems 開(kāi)發(fā)的合同分析系統(tǒng)能夠?qū)⑷祟?lèi)從大量的閱讀工作中解放出來(lái)，借助合同分析系統(tǒng)完成合同和文件的閱讀工作，在很大程度上提高了審計(jì)工作效率。審計(jì)工作過(guò)程之中引入人工智能技術(shù)，將由手工完成的審計(jì)工作嵌入到自動(dòng)化系統(tǒng)之中，一改傳統(tǒng)審計(jì)工作耗時(shí)長(zhǎng)、范圍小、效率低的現(xiàn)狀，同時(shí)通過(guò)改變審計(jì)測(cè)試的范圍和方法達(dá)到提高審計(jì)效率和提升審計(jì)質(zhì)量的目的［3］。

（二）審計(jì)質(zhì)量及其影響因素

審計(jì)質(zhì)量的定義一直是很多審計(jì)方面的學(xué)者關(guān)注的重點(diǎn)。有學(xué)者通過(guò)研究將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員在保證其獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力的前提下發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題并對(duì)其進(jìn)行披露的概率［4］。Watts［5］對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義以審計(jì)投入為切入點(diǎn)，指出審計(jì)質(zhì)量的判斷應(yīng)考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)人力資源、物力資源和工作時(shí)間的投入，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作過(guò)程中的獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力以及審計(jì)相關(guān)人員的職業(yè)操守［6］。由此可知，在對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行定義的過(guò)程中，需要考慮審計(jì)質(zhì)量的影響因素。通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有文獻(xiàn)的歸納和總結(jié)發(fā)現(xiàn)，目前學(xué)者們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素主要從審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶(hù)和市場(chǎng)環(huán)境方面展開(kāi)研究。

1.審計(jì)人員方面

蔡春和鮮文鐸［7］指出審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平的影響，審計(jì)人員的任期和專(zhuān)業(yè)勝任能力與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，提升其專(zhuān)業(yè)知識(shí)有助于提升審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員的素質(zhì)也會(huì)有效作用于審計(jì)質(zhì)量［8］。審計(jì)人員的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)短期的審計(jì)質(zhì)量存在積極影響［9］，審計(jì)人員個(gè)體學(xué)歷水平越高，知識(shí)獲取度越高，審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量就越高［10］。黃宏斌和尚文華［11］研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員的性別也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，女性審計(jì)人員相較于男性，審計(jì)質(zhì)量更高。吳偉榮和李晶晶［12］通過(guò)研究簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，得出審計(jì)質(zhì)量與預(yù)期任期正相關(guān)，與既有任期呈倒U 型關(guān)系的結(jié)論。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和組織形式會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響［13］，對(duì)客戶(hù)的依賴(lài)性與審計(jì)質(zhì)量之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系［9］，審計(jì)投入也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，投入越大審計(jì)質(zhì)量越高［14］。會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制可以提升審計(jì)質(zhì)量［15］，通過(guò)吸收合并進(jìn)行更好的資源整合，可以顯著提升審計(jì)質(zhì)量［16］。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息化建設(shè)也可以起到提升審計(jì)質(zhì)量的作用［17］。楊世信等［18］通過(guò)研究計(jì)師事務(wù)所效率與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，得出審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所效率呈倒U 型關(guān)系。效率水平較低的事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，但是當(dāng)市場(chǎng)實(shí)施價(jià)格管制并將準(zhǔn)入門(mén)檻提高后，審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所效率呈倒U 型關(guān)系將消失，且效率的提高對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量并無(wú)幫助［18］。還有研究表明，在審計(jì)工作的忙季，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越忙碌，審計(jì)質(zhì)量越低［19］。

3.審計(jì)客戶(hù)方面

針對(duì)客戶(hù)自身特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，謝雅璐［20］研究發(fā)現(xiàn)對(duì)于規(guī)模較低的客戶(hù)，審計(jì)人員投入的關(guān)注度顯著低于規(guī)模較高和規(guī)模中等的客戶(hù)，審計(jì)質(zhì)量也顯著低于后兩者。董沛武等［21］指出審計(jì)客戶(hù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不匹配將打破審計(jì)市場(chǎng)的平衡關(guān)系，對(duì)審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量均會(huì)產(chǎn)生顯著影響，強(qiáng)調(diào)向上的不匹配關(guān)系可以有效抑制客戶(hù)的盈余管理行為，從而提升審計(jì)質(zhì)量。針對(duì)上市公司審計(jì)客戶(hù)而言，其自身治理結(jié)構(gòu)越好，審計(jì)質(zhì)量越高［22］，且上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量也呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系［23］，會(huì)計(jì)信息可比性能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告可審性，從而提升審計(jì)質(zhì)量［24］。

4.市場(chǎng)環(huán)境方面

國(guó)家對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管顯著提高了審計(jì)質(zhì)量［25］，法律責(zé)任增加了審計(jì)人員的違規(guī)成本，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高［26］。除國(guó)家監(jiān)管外，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)約談可以對(duì)小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所起到提示和警醒的作用，提高審計(jì)質(zhì)量［27］。上市公司關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著影響［28］，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與高管的校友關(guān)系也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量［12］。趙志清［29］以審計(jì)市場(chǎng)集中度為切入點(diǎn)，指出市場(chǎng)集中度較低的地區(qū)，由于不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為降低了審計(jì)質(zhì)量。林永堅(jiān)和王志強(qiáng)［30］研究得出，由“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的客戶(hù)相較于由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的客戶(hù)，其正向應(yīng)計(jì)盈余操縱明顯減少，審計(jì)質(zhì)量較高。萬(wàn)紅波和賈韻琪［31］從母子公司地理距離的角度出發(fā)，得出母子公司之間的地理距離越大，操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量越低。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外研究審計(jì)質(zhì)量影響因素的相關(guān)成果比較多，但仍具有一定的局限性。一方面，對(duì)一些影響因素的研究尚沒(méi)有一致結(jié)論，甚至互相沖突；另一方面，對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究主要集中在上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一些特質(zhì)性影響因素，還有一部分將研究重點(diǎn)放在政府監(jiān)管上。對(duì)于外部審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究較少，尤其對(duì)于大數(shù)據(jù)、云計(jì)算以及人工智能環(huán)境下審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究比較少。本文以會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工智技術(shù)的應(yīng)用情況為研究對(duì)象，以業(yè)績(jī)調(diào)整的異常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目計(jì)算公司的盈余管理程度作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，利用實(shí)證檢驗(yàn)審計(jì)工作中人工智能技術(shù)的引入會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）人工智能對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

由于審計(jì)行業(yè)具有較強(qiáng)的勞動(dòng)密集性，且審計(jì)判斷要求較高，審計(jì)領(lǐng)域?qū)ΜF(xiàn)代技術(shù)的運(yùn)用還處于初步發(fā)展階段，這就使得審計(jì)工作效率的提升受到阻礙，也很難滿(mǎn)足提高審計(jì)質(zhì)量的愿望［32］。人工智能對(duì)審計(jì)工作的影響，與傳統(tǒng)審計(jì)工作最大的不同在于實(shí)現(xiàn)了勞動(dòng)密集型任務(wù)的自動(dòng)化［33］，即審計(jì)過(guò)程中結(jié)構(gòu)化和重復(fù)性的任務(wù)將得到人工智能技術(shù)的支持，在進(jìn)行驗(yàn)證和重新計(jì)算這一類(lèi)的審計(jì)工作時(shí)，協(xié)助審計(jì)人員自動(dòng)完成。人工智能還對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)采集工作和比較與驗(yàn)證的工作有較大影響［34］。因此，可以說(shuō)人工智能對(duì)審計(jì)工作最大的影響在于實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的自動(dòng)化，見(jiàn)表1。

表1 審計(jì)工作自動(dòng)化過(guò)程中的人工智能技術(shù)

盡管有些學(xué)者擔(dān)心審計(jì)工作的自動(dòng)化預(yù)示著審計(jì)人員的工作將被機(jī)器人取代，但更好的理解應(yīng)該是人工智能改變了審計(jì)工作者的角色，騰出他們的時(shí)間從事更有意義的工作。審計(jì)工作的自動(dòng)化為提高審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)了機(jī)會(huì)，它可以比人類(lèi)更快、更準(zhǔn)確、更不知疲倦地做重復(fù)性的事情，讓審計(jì)人員有時(shí)間去做更重要的工作。

審計(jì)工作的自動(dòng)化依賴(lài)于人工智能多個(gè)領(lǐng)域技術(shù)的集成，想要實(shí)現(xiàn)從審計(jì)數(shù)據(jù)的采集和分析到審計(jì)證據(jù)的搜集和撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告的全面自動(dòng)化，就必須將各方面的人工智能技術(shù)集合起來(lái)。

收入通常是審計(jì)業(yè)務(wù)中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過(guò)重新分配審計(jì)員的工作使不需要審計(jì)員判斷的任務(wù)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，將會(huì)在很大程度上提高審計(jì)質(zhì)量。本文以自動(dòng)化在銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)中的應(yīng)用為例，介紹利用人工智能技術(shù)執(zhí)行基于規(guī)則的功能，以執(zhí)行對(duì)賬、分析程序、內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序等工作，如圖1 所示。

圖1 自動(dòng)化在銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)中的應(yīng)用

在對(duì)賬和分析程序階段，通過(guò)登錄客戶(hù)的安全文件傳輸協(xié)議（FTP）網(wǎng)站來(lái)檢索相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括當(dāng)年和上一年的銷(xiāo)售清單和試算表，從而為審計(jì)人員提供幫助。然后計(jì)算每個(gè)列表的總銷(xiāo)售額，并將其與每個(gè)試算表的總銷(xiāo)售額進(jìn)行比較。如果金額一致，計(jì)算當(dāng)前和上一年列表中的總收入金額是否有實(shí)質(zhì)性差異，如果差異超過(guò)實(shí)質(zhì)性閾值，則生成預(yù)警報(bào)告。

在內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段，通過(guò)編程來(lái)計(jì)算銷(xiāo)售發(fā)票、銷(xiāo)售訂單和裝運(yùn)單據(jù)之間的價(jià)格和數(shù)量是否不同，并為包含價(jià)格和數(shù)量差異的銷(xiāo)售交易生成預(yù)警報(bào)告。通過(guò)將這些程序自動(dòng)化，審計(jì)員可以將他們的時(shí)間重新分配給更多的增值活動(dòng)，這將固有地提高審計(jì)質(zhì)量［35］。

通過(guò)對(duì)審計(jì)工作自動(dòng)化與傳統(tǒng)審計(jì)工作進(jìn)行比較（表2），發(fā)現(xiàn)基于自動(dòng)化的審計(jì)程序的設(shè)計(jì)將那些重復(fù)耗時(shí)且不需要審計(jì)判斷的審計(jì)任務(wù)實(shí)施自動(dòng)化，審計(jì)工作內(nèi)容得到簡(jiǎn)化，在具體工作中審計(jì)人員只需單擊執(zhí)行審計(jì)測(cè)試按鈕，即可導(dǎo)入和讀取數(shù)據(jù)，執(zhí)行基于規(guī)則的審計(jì)測(cè)試，并將審計(jì)測(cè)試結(jié)果導(dǎo)出到審計(jì)工作報(bào)告中。由此可見(jiàn)，基于自動(dòng)化的審計(jì)程序能提高審計(jì)工作效率和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

表2 審計(jì)工作自動(dòng)化與傳統(tǒng)審計(jì)工作的比較

（二）研究假設(shè)

1.人工智能技術(shù)有助于提高審計(jì)質(zhì)量

人工智能技術(shù)下，審計(jì)工作自動(dòng)化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在以下三方面。

第一，人工智能技術(shù)有助于審計(jì)工作效率的提高。審計(jì)工作自動(dòng)化通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換和分析，將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)軟件與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)軟件進(jìn)行對(duì)接，借助相關(guān)程序的設(shè)置實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)高速轉(zhuǎn)換，在審計(jì)工作中對(duì)被審計(jì)單位的科目設(shè)置、結(jié)構(gòu)配比等進(jìn)行全面系統(tǒng)的分析，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析時(shí)能夠針對(duì)存在異常的會(huì)計(jì)科目快速做出判斷，進(jìn)行更深層次的分析。除此之外，審計(jì)工作自動(dòng)化能夠?qū)徲?jì)人員從耗時(shí)長(zhǎng)、機(jī)械化程度高的工作中解放出來(lái)，在很大程度上提高了審計(jì)人員的審計(jì)工作效率。

第二，審計(jì)工作自動(dòng)化提高了審計(jì)人員整體專(zhuān)業(yè)水平。人工智能下的審計(jì)工作自動(dòng)化利用智能化技術(shù)，借助審計(jì)軟件和知識(shí)共享系統(tǒng)等動(dòng)態(tài)跟蹤重要數(shù)據(jù)的變化，重復(fù)耗時(shí)且不需要專(zhuān)業(yè)判斷的工作不再需要人工操作，有助于審計(jì)人員提高自身業(yè)務(wù)水平，將更多精力專(zhuān)注于識(shí)別客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和盈余操縱的動(dòng)機(jī)和行為，從而提高客戶(hù)的盈余質(zhì)量，以此推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高。

第三，審計(jì)工作自動(dòng)化實(shí)現(xiàn)了人機(jī)交互，提升了溝通效率和審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。人工智能下的審計(jì)工作自動(dòng)化實(shí)現(xiàn)了審計(jì)底稿實(shí)時(shí)共享，通過(guò)搭建質(zhì)量控制和復(fù)核的云服務(wù)器，實(shí)時(shí)關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制情況，不但降低了溝通成本，也使枯燥乏味的文檔工作大量減少使得溝通更有效。資料實(shí)時(shí)共享、有效的溝通都能夠確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的安全性。此外，一些針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目管理的智能技術(shù)，使得審計(jì)項(xiàng)目的決策效率大幅提升。人機(jī)交互的實(shí)現(xiàn)，能夠幫助審計(jì)人員對(duì)審計(jì)工作過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)溝通，并通過(guò)交流調(diào)整審計(jì)策略，最后制定審計(jì)方案。將審計(jì)的重點(diǎn)集中于可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目上，實(shí)現(xiàn)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)目標(biāo)，以達(dá)到提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的目的。

目前，一些規(guī)模較大的事務(wù)所已經(jīng)借助人工智能技術(shù)實(shí)現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的提高，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所借助人工智能技術(shù)推出的智能機(jī)器人，將審計(jì)工作過(guò)程中的基礎(chǔ)性工作智能化，為審計(jì)業(yè)務(wù)提供技術(shù)支撐，從而提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量；天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所借助人工智能技術(shù)自主研發(fā)的審計(jì)管理系統(tǒng)和綜合管理系統(tǒng)，能夠?qū)崿F(xiàn)日常業(yè)務(wù)處理智能化和全過(guò)程管理，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了審計(jì)技術(shù)和方法的轉(zhuǎn)變，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有助于審計(jì)工作效率的提升和審計(jì)質(zhì)量的提高，基于上述分析，本文提出假設(shè)1：

人工智能技術(shù)有助于提升審計(jì)質(zhì)量（H1）。

2.審計(jì)質(zhì)量提升程度與事務(wù)所屬性相關(guān)

在分析人工智能技術(shù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)國(guó)外在研究人工智能技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的應(yīng)用方面起步早、經(jīng)驗(yàn)豐富，現(xiàn)有研究表明國(guó)際四大事務(wù)所的人工智能技術(shù)水平與國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所存在差異。早在2010 年國(guó)際信息系統(tǒng)審計(jì)協(xié)會(huì)（ISACA）就已經(jīng)對(duì)人工智能技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用做出了相關(guān)規(guī)定，并推出了云計(jì)算管理審計(jì)程序，在此之后，相關(guān)學(xué)者陸續(xù)提出人工智能技術(shù)能夠推動(dòng)事務(wù)所審計(jì)技術(shù)和方法的轉(zhuǎn)變，提高審計(jì)工作效率。國(guó)際四大事務(wù)所對(duì)人工智能的投入已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所，致力于智能軟件開(kāi)發(fā)的德勤，研發(fā)出提升審計(jì)業(yè)務(wù)流程效率的Auvenir 審計(jì)云平臺(tái)，對(duì)提高審計(jì)工作效率起到了催化的作用；普華永道借助人工智能技術(shù)全面實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作自動(dòng)化，將審計(jì)人員從重復(fù)性強(qiáng)、機(jī)械化程度高的工作中解放出來(lái)，讓更多的審計(jì)人員專(zhuān)注于審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和運(yùn)用，從而提升審計(jì)質(zhì)量。不難看出，國(guó)際四大事務(wù)所人工智能技術(shù)發(fā)展更為成熟，審計(jì)工作自動(dòng)化程度也更高，審計(jì)人員應(yīng)用智能化的技術(shù)也比國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所審計(jì)人員要高。因此，基于國(guó)內(nèi)上市公司數(shù)據(jù)研究的人工智能技術(shù)對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果不太明顯，而國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所的人工智能技術(shù)處于高速發(fā)展階段，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升效果更加明顯。在此前提下，本文預(yù)計(jì)現(xiàn)階段的人工智能技術(shù)對(duì)國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所帶來(lái)的邊際增量貢獻(xiàn)要比國(guó)際四大事務(wù)所更高。據(jù)此，本文提出假設(shè)2：

人工智能技術(shù)對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所與國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果不同（H2）。

三、實(shí)證檢驗(yàn)與分析

（一）研究樣本和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2016—2018 年我國(guó)A 股上市公司的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)。在收集數(shù)據(jù)的過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行了必要的篩選：首先僅使用2016 年后上市的公司數(shù)據(jù)；其次上市公司樣本僅選取2016—2018 年期間未變更過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司；最后將金融類(lèi)上市公司（參考證監(jiān)會(huì)2012 版行業(yè)分類(lèi)）和數(shù)據(jù)披露不全的樣本公司剔除掉。為了避免極端數(shù)值對(duì)結(jié)果的影響，本文對(duì)獲得的1220 個(gè)上市公司的年度觀測(cè)值中的所有連續(xù)變量進(jìn)行了上下1%的Winsorize 縮尾處理，并借助統(tǒng)計(jì)軟件Excel 和SPSS 完成數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析工作。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量定義

本文構(gòu)建了修正的瓊斯模型來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工智能技術(shù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，具體模型如下（變量定義及說(shuō)明見(jiàn)表3）：

表3 模型（1）變量定義及說(shuō)明

上述模型中可操控性異常應(yīng)計(jì)數(shù)|DA|，是用修正的瓊斯模型估算的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)，該指標(biāo)利用業(yè)績(jī)調(diào)整的方法，以業(yè)績(jī)調(diào)整的異常應(yīng)計(jì)數(shù)對(duì)公司盈余管理程度進(jìn)行計(jì)算。對(duì)可操控性異常應(yīng)計(jì)數(shù)|DA|的取值，本文將利用以下模型得出殘差額（變量定義及說(shuō)明見(jiàn)表4）：

表4 模型（2）變量定義及說(shuō)明

本文對(duì)模型（2）按照證監(jiān)會(huì)2012 版行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行回歸分析，對(duì)觀察值應(yīng)至少取得20 個(gè)，從而確保得出各行業(yè)每個(gè)年度較為可靠的回歸系數(shù)。本文用|DA|作為審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)，|DA|越小表示審計(jì)質(zhì)量越高。

（三）描述性統(tǒng)計(jì)

本文通過(guò)對(duì)所獲取數(shù)據(jù)的3005 個(gè)樣本進(jìn)行觀察分析，得到關(guān)于樣本的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果（表5）：|DA|的平均值0.1309，最小值0.03011，最大值0.95462，說(shuō)明不同企業(yè)的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量存在較大差異；AI平均值0.05，表示約5%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入了人工智能技術(shù)；Opinion平均值為0.06，說(shuō)明約6%的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；Size平均值22.3916，最小值17.7785，最大值27.6669，樣本之間差異較大，說(shuō)明上市公司的總資產(chǎn)規(guī)模存在著較大的差異；Big4 平均值為0.02，說(shuō)明樣本中由國(guó)際四大事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告僅占所有審計(jì)報(bào)告的2%；Age平均值為3.1344，說(shuō)明選取的樣本中上市公司平均上市時(shí)長(zhǎng)為3 年；Inv平均值為0.14536，說(shuō)明上市公司平均存貨比率為14.54%；AR平均值為0.0965，說(shuō)明上市公司平均應(yīng)收賬款比率為9.65%；CR平均值為2.2222，說(shuō)明上市公司平均流動(dòng)比率為2.22，最小值為0.07149，最大值為54.5074，說(shuō)明上市公司之間的流動(dòng)比率存在較大差異；CFO均值為0.0408，表示上市公司平均經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量為4.08%；DAR均值為0.4371，表示上市公司平均資產(chǎn)負(fù)債率為43.71%；ROA均值為0.0245，表示上市公司平均總資產(chǎn)收益率為2.45%；MB均值為5.5609，表示上市公司平均企業(yè)市值與賬面價(jià)值比值為5.5609，最小值為32.7555，最大值為269.1241，上市公司的企業(yè)市值與賬面價(jià)值比值存在較大差異；Complex最小值為0，最大值為6.1633，上市公司復(fù)雜度差距較大；SOE均值為0.06，表示上市公司6%為國(guó)有控股；Board均值為8.53，表示平均上市公司董事會(huì)人數(shù)為9；First均值為34.9877，表示上市公司平均第一大股東持股比例為34.99%，上市公司第一大股東持股比例差距較大；Loss平均值為0.13，表示13%公司處于虧損情況。

表5 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（四）相關(guān)性分析

本文對(duì)所有樣本的被解釋變量與解釋變量及控制變量的Pearson-Spearman 相關(guān)系數(shù)進(jìn)行檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果見(jiàn)表6。本文全部樣本在5%的顯著性水平下，因變量|DA|與自變量AI之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，由于|DA|越小表示審計(jì)質(zhì)量越高，說(shuō)明人工智能技術(shù)的引入有助于提升審計(jì)質(zhì)量，該檢驗(yàn)結(jié)果與預(yù)期結(jié)果一致，H1 成立。

表6 相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)結(jié)果

國(guó)際四大事務(wù)所審計(jì)組樣本|DA|與AI無(wú)明顯相關(guān)性，而國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所樣本組|DA|與AI在5%的顯著性水平下相關(guān)系數(shù)為-0.042，說(shuō)明人工智能技術(shù)對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果小于對(duì)國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果，H2 成立。

預(yù)期因變量|DA|與控制變量Opinion間的相關(guān)系數(shù)為正，說(shuō)明出具審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型與審計(jì)質(zhì)量間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，檢驗(yàn)結(jié)果|DA|與Size、Inv、AR、CR、DAR間的相關(guān)系數(shù)均為負(fù)，說(shuō)明客戶(hù)公司總資產(chǎn)規(guī)模、存貨比率、應(yīng)收賬款比率、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)質(zhì)量間存在正相關(guān)關(guān)系。客戶(hù)公司總資產(chǎn)規(guī)模越大審計(jì)質(zhì)量越高，存貨比率、流動(dòng)比率、應(yīng)收賬款比率和資產(chǎn)負(fù)債率越高審計(jì)質(zhì)量越高。檢驗(yàn)結(jié)果|DA|與Loss、Big4 間的相關(guān)系數(shù)為正，說(shuō)明客戶(hù)公司盈利情況對(duì)審計(jì)質(zhì)量有正向影響的作用，而是否是國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量有反向影響作用。

（五）多元線性回歸結(jié)果

1.全樣本檢驗(yàn)回歸結(jié)果

表7 和表8 為全部樣本的多元回歸結(jié)果，結(jié)果顯示本文設(shè)立的回歸模型具有高度有效性，且AI和Big4 與因變量|DA|具有負(fù)相關(guān)性，充分說(shuō)明AI會(huì)使|DA|降低，從而進(jìn)一步說(shuō)明人工智能技術(shù)可以提高審計(jì)質(zhì)量，驗(yàn)證了H1。

表7 全樣本方差分析（Anovaa）

表8 回歸系數(shù)及顯著性檢驗(yàn)結(jié)果

2.分組檢驗(yàn)回歸結(jié)果

表9 和表10 為國(guó)際四大事務(wù)所樣本組多元回歸分析結(jié)果，結(jié)果顯示AI與|DA|無(wú)明顯相關(guān)性，所以人工智能技術(shù)對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果并不明顯。

表9 國(guó)際四大樣本組方差分析（Anovaa）

表10 回歸系數(shù)及顯著性檢驗(yàn)結(jié)果

表11 和表12 為國(guó)內(nèi)本事務(wù)所土樣本組數(shù)據(jù)分析結(jié)果，可看出AI與|DA|有顯著相關(guān)性。由此得出，人工智能技術(shù)對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果明顯弱于對(duì)國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升效果，驗(yàn)證了H2。

表11 國(guó)內(nèi)本土樣本組方差分析（Anovaa）

表12 回歸系數(shù)及顯著性檢驗(yàn)結(jié)果

（六）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了對(duì)實(shí)證結(jié)果進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，本文進(jìn)行了敏感性測(cè)試。通過(guò)查閱相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，可以將模型（1）中衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)|DA|用Opinion（出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的概率）進(jìn)行替換，出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告取值為0，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告取值為1，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的概率越大，審計(jì)質(zhì)量越高。本文在模型（1）的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修改，重新構(gòu)建了模型（3）進(jìn)行穩(wěn)健型檢驗(yàn)。

在各變量取值與主檢驗(yàn)一致的情況下，模型（3）的回歸結(jié)果與模型（1）的結(jié)論也基本一致，檢驗(yàn)結(jié)果較為可靠。該驗(yàn)證進(jìn)一步說(shuō)明改變審計(jì)質(zhì)量的衡量方式并不會(huì)改變本文得出的結(jié)論。

四、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以2016—2018 年我國(guó)A 股上市公司的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，并得出結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工智能技術(shù)的引入能夠提升審計(jì)質(zhì)量，且國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所的人工智能化對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升作用比國(guó)際四大事務(wù)所更為顯著。研究結(jié)論具有一定的現(xiàn)實(shí)意義，說(shuō)明人工智能技術(shù)能夠幫助我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步驗(yàn)證了我國(guó)加強(qiáng)審計(jì)信息化的工作有助于提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)為信息化環(huán)境下的人工智能技術(shù)在事務(wù)所中如何發(fā)揮作用指明了道路。但是，本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工智能化進(jìn)行衡量時(shí)，由于所獲取的數(shù)據(jù)為調(diào)研數(shù)據(jù)，主要來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，這些針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)有可能受其報(bào)告偏差的影響，所以研究結(jié)論有待今后進(jìn)一步完善。

（二）審計(jì)工作人工智能化的建議

利用人工智能技術(shù)開(kāi)展審計(jì)工作，可以實(shí)現(xiàn)信息自動(dòng)錄入、合并數(shù)據(jù)、匯總統(tǒng)計(jì)和判斷識(shí)別，精準(zhǔn)度高、工作量小，大幅降低了審計(jì)溝通成本，并保證審計(jì)證據(jù)的合規(guī)性要求，使持續(xù)審計(jì)成為現(xiàn)實(shí)，提高了審計(jì)工作的實(shí)時(shí)性。審計(jì)人員從大量重復(fù)工作中解放出來(lái)，有更多的時(shí)間去做專(zhuān)業(yè)性更強(qiáng)的工作，這對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)掌握情況以及專(zhuān)業(yè)技能提出了更高的要求，促使審計(jì)人員擴(kuò)充專(zhuān)業(yè)知識(shí)，提升自身素質(zhì)，將新技術(shù)與審計(jì)工作結(jié)合在一起。然而，人工智能雖然降低了溝通成本，但是無(wú)法取代人與人之間面對(duì)面的有效的溝通；人工智能技術(shù)無(wú)法對(duì)數(shù)據(jù)的安全性進(jìn)行保障，帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；人工智能不能替代審計(jì)人員職業(yè)判斷的思考方式，只能替代重復(fù)性較強(qiáng)的工作。

綜上所述，人工智能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作帶來(lái)了機(jī)遇的同時(shí)也帶來(lái)了挑戰(zhàn)，我國(guó)本土事務(wù)所在人工智能技術(shù)方面還存在較多問(wèn)題，我們應(yīng)轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，在“大智移云”的背景下，努力開(kāi)創(chuàng)適合本土事務(wù)所的人工智能審計(jì)模式，為迎接挑戰(zhàn)做充分的準(zhǔn)備，為解決問(wèn)題充實(shí)自己。目前我國(guó)人工智能技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域尚處于不斷研究開(kāi)發(fā)和探索的階段，需要更多學(xué)者的關(guān)注和相關(guān)企業(yè)的支持。