【摘 要】 長期以來，企業(yè)對經(jīng)營過程中的成本管理很少涉及到生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)，但是隨著資源浪費、環(huán)境惡化的日益嚴(yán)重，汽車制造業(yè)的粗放型發(fā)展模式已經(jīng)嚴(yán)重危害了生態(tài)環(huán)境的穩(wěn)定，社會公眾的消費觀念也正在向綠色產(chǎn)品傾斜。在政策與市場的雙重作用下，許多企業(yè)進(jìn)行綠色成本管理。在此背景下，本文以比亞迪公司為例，分析其實施綠色成本的動機、措施與結(jié)果，以期對企業(yè)構(gòu)建合理的綠色成本管理體系產(chǎn)生一定借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 汽車制造業(yè) 綠色成本管理 比亞迪

一、引言

汽車產(chǎn)業(yè)是我國制造業(yè)中至關(guān)重要的一部分，也是國民經(jīng)濟(jì)重要的支柱產(chǎn)業(yè)。當(dāng)前，我國每年出約2600萬臺轎車，每輛轎車一年消耗2噸汽油，平均每年增加4萬噸汽油的消耗量，給我國的能源儲備帶來了巨大的壓力。可見汽車制造業(yè)在帶動經(jīng)濟(jì)增長同時，也對環(huán)境造成一定的危害。目前資源稀缺、環(huán)境惡化的生態(tài)環(huán)境影響了我國人民生活質(zhì)量，嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展?！笆濉币?guī)劃提出了綠色發(fā)展理念，環(huán)保意識開始得到大家的認(rèn)可，消費者更傾向于購買綠色產(chǎn)品，綠色消費理念深入人心。在國際上，綠色貿(mào)易壁壘的出現(xiàn)也驅(qū)使著企業(yè)重心向綠色產(chǎn)品轉(zhuǎn)移。在此背景下，企業(yè)需要承擔(dān)的相關(guān)治理費用不斷攀升，這直接導(dǎo)致綠色成本的增加。如何降低相關(guān)成本，緩解企業(yè)資金壓力，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益與社會效益的均衡已成為企業(yè)重點關(guān)注的問題。過去幾十年間我國汽車制造業(yè)先發(fā)展后治理的“末端治理”模式同大力發(fā)展“綠色經(jīng)濟(jì)”的規(guī)劃背道而馳，企業(yè)想要滿足長遠(yuǎn)發(fā)展需求，就必須進(jìn)行改革?；诖耍疚脑诜治鼍G色成本管理理論的基礎(chǔ)上，從汽車制造業(yè)綠色成本管理存在的問題為起點，以比亞迪公司為例，具體分析其開展綠色成本管理的動機、措施及成效，了解控制企業(yè)的管理重心，進(jìn)而提出相應(yīng)的建議和對策，以期對企業(yè)構(gòu)建合理的綠色成本管理體系產(chǎn)生一定借鑒意義。

二、綠色成本管理的概念

綠色成本管理的概念，最早由葛家澍教授在其提出環(huán)境會計理論中出現(xiàn)，[1]隨后這一理念得到了學(xué)術(shù)界的認(rèn)可，在一些文章和著作中開始出現(xiàn)。其中最具代表性的是郭道揚認(rèn)為綠色成本管理是以維護(hù)生態(tài)環(huán)境為目標(biāo)，充分考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)前與生產(chǎn)后對環(huán)境所造成的影響，按照所測定的人力資源、自然資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，對產(chǎn)品投入進(jìn)行計量與控制，并列計所必需的資源消耗與環(huán)境補償性費用，使其成為必要消耗與必要補償組合而成的產(chǎn)品價值的載體。[2]此外，也有學(xué)者從綠色成本管理的計量[3]、分類[4]和方法[5]等方面展開討論和分析。在國外，關(guān)于綠色成本管理的研究少之又少，只有德國學(xué)者Stefanschaltegger和Roger burrit提出的一種有利于生態(tài)環(huán)境與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益共同發(fā)展的管理體系，即企業(yè)綠色成本管理的理論體系，[6]且并未對綠色成本管理的方法展開討論。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府專家組則在1998年就對綠色成本定義做一個介紹，即對環(huán)境負(fù)責(zé)的基礎(chǔ)上，企業(yè)為其對環(huán)境造成的影響所采取的主動和被動措施的相關(guān)成本，以及為達(dá)成環(huán)境目標(biāo)所付出的其他成本。[7]該定義目前最具權(quán)威性且被普遍認(rèn)可。

綜上所述，可以看出目前學(xué)術(shù)界關(guān)于綠色成本管理的研究重點大多集中在定義、計量和分類等方面。從21世紀(jì)開始，許多發(fā)達(dá)國家已逐步將綠色成本納入企業(yè)會計核算的范圍內(nèi)，在綠色成本管理方向初具成就，但是尚未形成一個國際統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，阻礙了綠色會計管理的發(fā)展進(jìn)程。我國綠色成本管理起源于環(huán)境會計，起步相對較晚。近幾年我國一方面引進(jìn)國際前沿的綠色成本體系，另一方面通過數(shù)據(jù)模型或企業(yè)實踐進(jìn)行本土化探索。引用國際的管理方法已經(jīng)初具成效，但仍缺少符合我國經(jīng)濟(jì)體制的管理體系。因此，我國正處于一種認(rèn)知與探索的發(fā)展階段。

三、比亞迪汽車實施綠色成本管理的動機

1995年成立的比亞迪股份有限公司（簡稱“比亞迪”）于2002年7月，在香港主板發(fā)行上市，是一家擁有汽車、IT及新能源三大產(chǎn)業(yè)群的制造業(yè)企業(yè)。主營業(yè)務(wù)為：汽車、手機部件及組裝、城市軌道交通、二次充電電池及光伏（不包括動力電池）四大部分。其中，2018年汽車業(yè)務(wù)營業(yè)收入達(dá)到760.07億元，占總營收的58.44%，由此可以看出汽車業(yè)務(wù)當(dāng)屬比亞迪最核心的業(yè)務(wù)。

汽車制造業(yè)作為一項綜合型技術(shù)產(chǎn)業(yè)，屬于制造業(yè)中技術(shù)創(chuàng)新較為活躍的部分，較容易對其他產(chǎn)業(yè)起到引領(lǐng)作用，因此汽車制造業(yè)有著十分重要的地位。比亞迪作為一家傳統(tǒng)燃油汽車與新能源產(chǎn)品并重的汽車制造企業(yè)，一直走在節(jié)能減排前列，它堅持通過產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展來推動社會的可持續(xù)發(fā)展，通過實施綠色成本管理，減少自身經(jīng)營活動對環(huán)境的破壞，以實現(xiàn)環(huán)境效益與自身經(jīng)濟(jì)效益雙贏的目的。對其實施綠色成本管理的主要有三方面動機：

第一，傳統(tǒng)成本管理存在局限性。傳統(tǒng)成本管理以利潤最大化為目標(biāo)，重點關(guān)注內(nèi)部成本的構(gòu)成，而忽視環(huán)境變化帶來的影響。而利潤最大化已經(jīng)無法滿足企業(yè)當(dāng)前的發(fā)展需求，要想實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)需要一個總體上的“成本最優(yōu)”目標(biāo)：經(jīng)濟(jì)效益、社會效益與環(huán)境效益三者的平衡。對于管理對象來說，長期將綠色成本費用籠統(tǒng)的計入“管理費用”，并無特定科目進(jìn)行具體核算，導(dǎo)致企業(yè)模糊了綠色成本的發(fā)生，無法客觀、準(zhǔn)確揭示產(chǎn)品與綠色成本間的關(guān)系。此外，綠色成本與一般成本不同的是，它具有一定的突發(fā)性，非均衡的產(chǎn)生于生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，往往會集中產(chǎn)生于某一環(huán)節(jié)或多個環(huán)節(jié)，且存在滯后性的特點，對環(huán)境的傷害會隨著時間的推移日漸突顯。因此，若依照傳統(tǒng)方式進(jìn)行成本管理，會模糊綠色成本的發(fā)生，影響企業(yè)對相關(guān)成本進(jìn)行核算與控制。所以，企業(yè)實施綠色成本管理，延伸了成本管控的空間范圍，擴(kuò)寬了企業(yè)管理者視角，有利于經(jīng)營者獲得更清晰、準(zhǔn)確的綠色成本信息，做出正確的決策。

第二，樹立良好的企業(yè)形象，增強核心競爭力。當(dāng)前汽車制造業(yè)普遍存在能源消耗大、對環(huán)境破壞嚴(yán)重等問題。在此背景下，比亞迪的新能源技術(shù)優(yōu)勢日益凸顯，已逐漸成為其核心競爭力。企業(yè)通過綠色成本核算與控制，減少廢水廢氣的排放、降低對資源的過度消耗，將自身生產(chǎn)經(jīng)營活動給環(huán)境帶來的影響最小化，從而滿足人類與自然的和諧共處，這也是企業(yè)履行社會責(zé)任的一種形式。隨著社會的進(jìn)步，人們的環(huán)保主體意識日益增強，低碳環(huán)保的消費理念深入人心，綠色產(chǎn)品受到普遍認(rèn)可。比亞迪轉(zhuǎn)向綠色產(chǎn)品，提高資源使用效率、提高產(chǎn)品生產(chǎn)效率、提高廢棄物回收使用效率，必然會減少相關(guān)成本支出，提升企業(yè)利潤空間，凸顯企業(yè)在新能源技術(shù)層面的競爭優(yōu)勢，從而增強市場競爭力。當(dāng)一個企業(yè)通過改善自身活動以降低對環(huán)境的破壞時，會被認(rèn)定為是一個具有社會責(zé)任的好企業(yè)，在無形中提升了企業(yè)的社會地位與影響力，有助于樹立良好的企業(yè)形象。

四、比亞迪汽車實施綠色成本管理的措施及其成效

（一）進(jìn)行全生命周期管理

“末端治理”不僅對環(huán)境造成損害，也不利于比亞迪公司的長期發(fā)展，與公司的發(fā)展理念背道而馳。因此，該公司從產(chǎn)品的研發(fā)、采購、生產(chǎn)、營銷以及廢棄物棄置五個階段進(jìn)行綠色成本管理。第一，在研發(fā)環(huán)節(jié)。將節(jié)能減排、降低能耗的原則與產(chǎn)品設(shè)計理念相結(jié)合，投入大量成本到新能源汽車以及其他清潔能源產(chǎn)品

的研發(fā)，不斷對電動車專用啟動蓄電池及管理系統(tǒng)進(jìn)行改造創(chuàng)新，延長專用電池的使用壽命，堅持對新能源汽車進(jìn)行改造升級，使其既能滿足消費者需求，又符合當(dāng)前社會低碳環(huán)保的綠色發(fā)展趨勢。第二，在采購環(huán)節(jié)。采用“綠色供應(yīng)商、綠色原材料”的綠色采購體系，根據(jù)《BYD綠色采購標(biāo)準(zhǔn)》嚴(yán)格控制每一個外購材料都是滿足環(huán)保要求的。同時每年對集團(tuán)供應(yīng)商進(jìn)行合規(guī)性調(diào)查，對未通過的供應(yīng)商采取停止合作、限期整改等措施，以保證材料的環(huán)保性。第三，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。主動實施清潔生產(chǎn)。不僅積極優(yōu)化工藝流程，使用無害物替代可能產(chǎn)生毒害物質(zhì);而且充分提高生產(chǎn)過程中能源利用率，減少對材料的消耗。此外，比亞迪運用其在新能源領(lǐng)域的獨有優(yōu)勢，將電動汽車、儲能發(fā)電站、太陽能發(fā)電站、電動叉車、LED等綠色產(chǎn)品運用于其生產(chǎn)活動，以控制生產(chǎn)和制造過程中的能源消耗與污染排放。第四，在營銷環(huán)節(jié)。提倡循環(huán)經(jīng)濟(jì)，積極探究提高包裝材料利用率的方式。對包裝物進(jìn)行生命周期分析，優(yōu)先采購可再生、循環(huán)使用的材料，要求使用包裝材料能夠滿足環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展要求，并在降低質(zhì)量的基礎(chǔ)之上，減少包裝物的總體使用量。第五，在廢棄物棄置環(huán)節(jié)。將廢棄物進(jìn)行分類，有毒、危險品由安全環(huán)境工程部委托的外部專業(yè)單位代為處理，生活垃圾和無害生產(chǎn)廢物由外部環(huán)境衛(wèi)生部門進(jìn)行處理，可循環(huán)使用的廢棄物大部分進(jìn)行回收重復(fù)利用，其余部分則交給有資質(zhì)的單位代為回收。比亞迪還為新員工、清潔人員、棄置物管理人員以及其他雇員提供培訓(xùn)，包括固體廢棄物、危險廢棄物名錄，環(huán)境和安全知識，以及有關(guān)的法律條例等。在近幾年生產(chǎn)規(guī)模迅速擴(kuò)張的背景下，比亞迪通過廢棄物處置程序，將大部分垃圾轉(zhuǎn)化成無害的生產(chǎn)廢料排放，大大減輕了棄置物對環(huán)境的破壞程度。

（二）實施精益生產(chǎn)

精益生產(chǎn)最早起源于日本豐田公司，核心是在滿足客戶價值的基礎(chǔ)上，改善生產(chǎn)環(huán)節(jié)，簡化生產(chǎn)過程中所有無用的東西，最終達(dá)到降低成本，提高利潤的目的。2018年，比亞迪首先對線束工廠進(jìn)行精益生產(chǎn)改革。此前線束工廠長期沿用的加工過程與工藝相對簡單，純粹靠生產(chǎn)者自行摸索，生產(chǎn)現(xiàn)場極易發(fā)生很多制造性問題，且無法根絕，帶來極大的成本壓力。進(jìn)行改革后，線束工廠精益生產(chǎn)樣板線采用“單件流”訂單式模式進(jìn)行生產(chǎn)，規(guī)避了批量訂單的弊端，物流補給則采取拉動式補給模式，流水線根據(jù)需要配送，車間不會存在多余的物料。該工廠樣板流水線項目自開始規(guī)劃到進(jìn)入量產(chǎn)及提速階段耗時4個月。據(jù)統(tǒng)計和對比，樣板流水線項目在場地利用率、生產(chǎn)效率及員工需求上比以往普通作業(yè)模式下都有不同的改善提升，效率提升114%，折合人員節(jié)省98人，成效顯著。比亞迪參考此次成功經(jīng)驗，為其他事業(yè)部組織講座等活動，為精益制造的全面推行奠定基礎(chǔ)。比亞迪通過精益生產(chǎn)改革，消除不增值活動，以修正不完善生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，縮短產(chǎn)品生產(chǎn)周期，減少資源消耗，降低廢品率，從而降低產(chǎn)品成本。

五、比亞迪汽車實施綠色成本管理的啟示

（一）重視綠色技術(shù)研發(fā)，降低成本

生產(chǎn)環(huán)節(jié)是汽車制造企業(yè)綠色成本管理系統(tǒng)的核心部分。綠色產(chǎn)品與傳統(tǒng)產(chǎn)品的不同在于它的環(huán)境友好型特性，具有改善環(huán)境的功能，即從生產(chǎn)到棄置、回收利用的每一個環(huán)節(jié)都對環(huán)境危害較小甚至達(dá)到無害。汽車制造業(yè)加大對綠色產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的研發(fā)投入，對技術(shù)進(jìn)行改進(jìn)與創(chuàng)新升級，可以有效地降低產(chǎn)品的單位成本，從源頭上緩解“污染治理難”的問題。所以，環(huán)保技術(shù)的研發(fā)是降低產(chǎn)品成本的重要手段。根據(jù)自身的實際情況，企業(yè)可以對科研項目進(jìn)行規(guī)劃，設(shè)立專項科研基金，與高?；蛘呖蒲袡C構(gòu)進(jìn)行合作，著眼于節(jié)能減排、減少污染等技術(shù)的應(yīng)用升級。如汽車制造業(yè)公司對無污染的電動汽車技術(shù)進(jìn)行研發(fā)與升級;對無毒廢棄物進(jìn)行自行分類處理，有毒廢棄物則交給專業(yè)單位進(jìn)行處置;將生產(chǎn)車間傳統(tǒng)燃油機械升級為電動產(chǎn)品等，最大程度降低能源消耗，實現(xiàn)綠色生產(chǎn)。

（二）建立企業(yè)綠色成本管理機構(gòu)與評價體系

綠色成本管理是一項系統(tǒng)性活動。首先，需要各個部門的配合，合理有效的籌劃與組織可以為企業(yè)各階段的綠色成本管理提供堅實的基礎(chǔ)。其次，根據(jù)生命周期進(jìn)行企業(yè)綠色成本管理，它需要有懂技術(shù)、有經(jīng)驗的管理工作者來推行，這是進(jìn)行管控的必要保證。因此，企業(yè)需要建立專業(yè)機構(gòu)來保證綠色成本管理的有效進(jìn)行。建立企業(yè)內(nèi)部綠色成本管理機構(gòu)，并配備專家，可以規(guī)范各個環(huán)節(jié)上的成本投入，對綠色成本進(jìn)行評估，做到對生產(chǎn)情況和成本執(zhí)行情況的時時掌握，保證管理的有效性。此外，該機構(gòu)還可組織宣傳和培訓(xùn)活動，向員工宣傳綠色管理思想，從根本上完善企業(yè)的綠色成本管理。

在可持續(xù)發(fā)展的視角下，綠色成本管理在企業(yè)發(fā)展過程中是否發(fā)揮了顯著作用，是否達(dá)到了節(jié)能減排的效果，需要一個與之配套的評價體系進(jìn)行衡量。建立綠色成本管理評價體系，運用一定的指標(biāo)將原先難以評估的結(jié)果量化，可以為綠色成本的核算提供依據(jù)。在該評價體系下，對各個環(huán)節(jié)的綠色成本管理做出科學(xué)合評估，減少無效管理行為，從而達(dá)到降低管理成本的目的。同時，政府也可利用該評價體系，對企業(yè)環(huán)境保護(hù)的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行衡量，對貢獻(xiàn)較高的企業(yè)給與一定的獎勵，反之采取一定的懲罰措施，調(diào)動企業(yè)綠色成本管理的積極性，使逃避社會責(zé)任成為不可能，最終實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境效益和社會效益的共贏。

（三）規(guī)范企業(yè)信息披露

就股東而言，如果其重視環(huán)保問題，就會給企業(yè)帶來處理環(huán)境問題的壓力，迫使企業(yè)加大綠色管理方面的相關(guān)投入。對于債權(quán)人來講，若環(huán)保意識較強，就會意識到忽視自然環(huán)境問題的企業(yè)是難以長期發(fā)展的，就會督促企業(yè)進(jìn)行相關(guān)信息披露。而對于外部消費者，隨著其環(huán)保意識的提高，衡量產(chǎn)品好壞的標(biāo)準(zhǔn)就不僅是質(zhì)量這一因素，他們需要了解企業(yè)在環(huán)保中是否有所作為。因此，在內(nèi)部的推動和外部的監(jiān)督下，企業(yè)必須要處理好自身的環(huán)境問題，進(jìn)行綠色成本管理，對外披露完整且真實的環(huán)境會計信息。

我國關(guān)于環(huán)境成本信息披露的法律法規(guī)主要包括：《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》、《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》。與發(fā)達(dá)國家相比，我國法律法規(guī)在內(nèi)容與強制性上均有一定差距。在此基礎(chǔ)上，我國政府機構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強相關(guān)立法工作，推進(jìn)企業(yè)披露環(huán)境成本相關(guān)信息的主動性。同時，學(xué)習(xí)國際先進(jìn)經(jīng)驗， 制定符合我國社會環(huán)境的披露準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)所必須對外披露的環(huán)境成本信息，使企業(yè)環(huán)境成本信息的披露變得規(guī)范。與會計準(zhǔn)則一樣，我國財政部可以制定一個環(huán)境會計準(zhǔn)則，以法律條文形式明確規(guī)范企業(yè)環(huán)境信息披露行為，使環(huán)境信息披露變得有法可依。

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作者簡介：張雨晴（1995—），女，漢族，河南開封人，蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，2018級在讀碩士研究生，碩士學(xué)位，會計專業(yè)，研究方向：企業(yè)理財與稅務(wù)籌劃。