雅各布·索爾

專業(yè)的會計師應當是調查員，是無孔不入的探測者，是條分縷析的分析人，是最高水平的偵探......他是欺詐的敵人，也是誠信的擁躉。

——《記賬員》（The Bookkeeper，1896）

整個19世紀和20世紀早期，是一個鋼鐵工業(yè)涌動、帝國大肆擴張和資本跨界橫行的時代。同時，這也是一個強盜貴族上位的時代，是狄更斯描述的貧困時代，是金融凋敝的時代，是殖民地存在大規(guī)模屠殺行徑的時代，也是戰(zhàn)爭導致成千上萬人失去生命的時代。

始終存在又反復無常的情形是，無論是在勝利的時刻，還是在罪惡發(fā)生的那一瞬間，都有會計核算的身影。事后看來，顯而易見的是，隨著會計核算日益復雜，發(fā)生欺詐犯罪的可能性與日俱增。在現(xiàn)代意識中，會計核算呈現(xiàn)出兩種面孔。有些思想家對會計愈發(fā)不信任，認為它是剝削和欺詐的工具;而也有人認為，會計屬于現(xiàn)代理性的模板。

歷數(shù)工業(yè)革命的所有成就，鐵路的出現(xiàn)當數(shù)最具革命意義的一項，因為鐵路改變了整個世界。

對于農民來說，此前他們的視野從來沒有遠離所在村莊的教堂尖塔，如今他們幾個小時就能到達大城市。鐵路還改變了財務核算和政府的管理體制。鐵路時代的到來，不僅帶來了偉大的工業(yè)發(fā)明，同時為金融體系的日益復雜和腐敗蔓延提供了更新更快的生長空間。

為“魔鬼”記賬

1803年，英國發(fā)明家和實業(yè)家理查德·特里維?？耍≧ichard Trevithick）制造了世界上第一節(jié)高壓蒸汽動力車廂。他與其競爭對手將把這個“咆哮的魔鬼”，馴化到蒸汽動力貨車引擎使用中。

奧利弗·埃文斯（Oliver Evans）是費城的高壓蒸汽引擎設計師，他預見到了鐵路將會給時間和空間的體驗帶來巨大的改變：“人們坐在蒸汽引擎驅動的車廂里，從一個城市到另外一個城市，幾乎跟飛鳥一樣快，車輛每小時速度高達 15～20千米，這樣的時代已經到來......在同一天中，車輛早上從華盛頓出發(fā)，乘客們將在巴爾的摩（Baltimore）吃早飯，在費城吃午飯，而晚飯則可以在紐約享用。”

借助管理時刻表（專為鐵路而發(fā)明的詞匯）、無線通信和連鎖賬簿等，海岸、工廠、港口、倉庫和軍營等相互關聯(lián)，遙遠的城鎮(zhèn)與遼闊無邊的全國鐵路網(wǎng)連接在一起，鐵路的出現(xiàn)，改變了文化體系，也改變了人們對時間和空間的認知。千米每小時這一概念，就是與鐵路相伴而生的。

1840年，英國鐵路里程數(shù)為6000千米， 歐洲大陸和美國各有7000 千米。到1870年的時候，美國擁有51000千米鐵路里程，相當于英國、歐洲和世界其他國家的總和。美國即將成為世界產業(yè)的中心。

這一波史無前例的增長需要投資者的資金，然而，沒有足夠的美國資本為美國鐵路建設提供支撐。

19世紀50年代，英國投資者開始在紐約證券交易所（New York Stock Exchange）購買鐵路債券。到1869年的時候，已經有38家鐵路公司的股票在紐約證券交易所掛牌，股票市值達 3.5億美元。

巨額資本的流入，為人類歷史上最為復雜的工業(yè)建設提供了支持，也提出了全新的會計核算要求，為公司在快速的往來和貿易活動中進行大額交易提供便利。

從鐵軌、橫貫大陸的土地所有權、煤炭供給、車站、車票售賣和各色乘客，到游輪餐廳和海量運輸，這一切都需要進行核算和管理。

來自鐵路各個部門的眾多會計師，將其審計報告匯總到總核算辦公室。當時采用的是活頁本，沒有使用固定賬本，特定賬簿、日記賬和各類憑單被大量生產出來，并進行剪裁，以滿足重復性工作和手稿復制之用。

鐵道工程師和會計師需要根據(jù)整個鐵路系統(tǒng)的運力使用情況，計算出每張票的價格。1844年，法國鐵路工程師阿道夫·朱利安（Adolph Jullien）利用平均值和相關比率，確定了單一鐵路運行的實際成本。他考慮了每一節(jié)車廂的運行費用，以及載運乘客每一千米所花費的成本。在運行成本中，他還加上了管理成本和債務利息成本，以此確定公平的票務價格。

1860年，在鐵路公司的股東報告中，經常可以看到審計報告的身影。1857 年，波士頓和伍斯特鐵路（Boston & Worcester Railroad）的年度報告就含有4頁的審計報告，其對賬務資料及其記錄情況進行了說明：“每個部門都由精干的主管負責，在他們各自的辦公室里，我們對他們據(jù)以收費的客票或貨運單據(jù)的所有賬戶信息進行了確認。”

本杰明·富蘭克林有一句名言：“時間就是金錢。”對鐵路運營來說，這可不僅是一個抽象的概念，因為鐵路運營需要在使鐵路順利運行的同時，對各類資產的成本費用進行核算，這些資產一直處于運動過程中，而且需要不斷修理維護，其范圍從蒸汽引擎到火車軌道等無所不包。

對鐵路實施管理，涉及審計、計量和測算數(shù)百項金融交易行為，并將時間本身嚴格劃分到各個區(qū)段，記錄火車的運行情況。規(guī)模最大的紡織廠通常設有4套賬簿，而1857年的賓夕法尼亞鐵路（Pennsylvania Railroad）設有144 套賬簿，人們每月對這些賬簿進行編纂印刷，然后將其在年度報告中做成表格。

正如國家一樣，鐵路公司也設有內部審計辦公室，其職責就是計算公司的利潤和損失狀況，以及厘清“作業(yè)管理比率”這個新的概念。即使能夠掌握一些數(shù)據(jù)資料，公司仍然面臨這樣的問題，即如何在計算出需要多少收入來支付運營成本的同時，獲取一定的利潤。

這里涉及折舊的問題。鐵路公司如何才能對蒸汽引擎進行折舊計算呢？如何才能對軌道的損耗進行衡量呢？

雷丁鐵路公司（Reading Railroad）1839年的一份報告計算數(shù)據(jù)顯示，引擎修理和折舊費用以及燃油開支，約占8000美元總成本的25%。要準備好流動資金，以備機器設備和物料的日常修理和更新之用。

經理人員開始嘗試將這些成本納入公司經營預算中，他們并沒有意識到，這些成本并不是運營過程中的單次費用，而屬于嵌入式、重復發(fā)生的開支項目的費用。這就意味著，如果沒有折舊賬戶，對于維持鐵路長期運營所需的真實成本，投資者就會一無所知。

會計師興起

隨著資本不斷涌入鐵路行業(yè)，摩根（Morgan）、范德比爾特（Vanderbilt）、 古爾德（Gould）、 洛克菲勒（Rockefeller）、德魯（Drew）以及菲斯克（Fisk）等“強盜大亨”賺取了巨額利潤。

這類權勢階層的存在，對公開財務報告和政府財務管理都造成了負面影響，因為如果公司的財務報告沒法看到、難以辨識的話，政府是無法對這些企業(yè)征稅的。當時的大企業(yè)主通過晦澀難懂的財務報告操縱其公司的股票價格，投資者無法完全搞清楚鐵路公司的真實財務狀況。

連輪船和鐵路企業(yè)家丹尼爾·德魯（Daniel Drew）都說：“如果你并非內幕人士，那么在華爾街投資，就如同希望點著蠟燭買到好牛。”這里沒有監(jiān)管要求鐵路公司向股東和公眾進行準確報告，不僅如此，古爾德、德魯和菲斯克還賄賂紐約和加利福尼亞州的立法者，使自己被允許通過公有土地謀利，實施內部交易，并形成壟斷局面。

1867年，馬克.吐溫（Mark Twain）在舊金山報紙上寫道：“一條鐵路就是一個謊言——為了讓謊言不破，你就需要不斷地造鐵路?！闭O(jiān)管既不能跟上行業(yè)發(fā)展的步伐，也無法與日益復雜的會計核算方法保持同步。與鐵路發(fā)展相聯(lián)系的，越來越不是客觀理性的數(shù)據(jù)分析，而是無處不在的華麗騙局。

當時眾多的金融丑聞源于有問題的資產負債表，而非僅僅源于過度復雜的鐵路設計。資產負債表的權威性，既可以用作客觀的證據(jù)，也可以被錯誤操縱。

1855年，愛爾蘭金融家、國會議員約翰·薩德萊（John Sadleir）出售了19000 股皇家瑞典鐵路公司的偽造股票;然后他和其兄弟詹姆斯·薩德萊（James Sadleir）向蒂佩里銀行（Tipperary Bank）遞交了一份偽造的資產負債表，賬簿余額顯示，可以承諾每年6%的分紅。身為銀行董事，薩德萊兄弟利用偽造的會計信息，隱藏了他們自己所欠該銀行的247320英鎊的債務，兄弟兩人對此已經無力償還。

隨著資本主義在各個大陸和帝國疆域之間的迅速擴張，政府也對其進行了跟蹤管理，這個過程雖然緩慢，卻十分系統(tǒng)。大規(guī)模的鐵路管理工作產生了海量的財務信息，這也在一定程度上減輕了財務詐騙行為和危機事件的發(fā)生，政府需要進一步擴大自己的監(jiān)管權力，以加強對巨無霸公司的監(jiān)管。

作為現(xiàn)代資本主義的正式監(jiān)督者，會計師也正式登上了歷史的舞臺。圍繞鐵路和鐵路公司所形成的會計信息，政府監(jiān)管者和私人會計公司得到了迅速發(fā)展，而它們反過來也需要對賬戶信息進行處理，以便針對政府監(jiān)管者的行為做出回應或者進行掩飾。

政府不見得具備對大型企業(yè)進行審計的手段。私人會計師因此興起，充當了私人企業(yè)和政府之間的橋梁。

1854 年，蘇格蘭采取了一系列措施，組建了官方認可的正式組織，將注冊會計師組織起來，他們需要接受適當?shù)呐嘤柌⒕邆湎鄳穆殬I(yè)道德，以便開展審計工作并在審計報告上簽字蓋章。

英格蘭隨后跟進。1849 年，紐約開始制定財務審計準則。1887年，美國會計師協(xié)會（American Association of Public Accountants）正式成立。同年，美國政府還成立了州際商務委員會（Interstate Commerce Commission），對鐵路實施監(jiān)管。

美國已經成為全球規(guī)模最大、最復雜的經濟體，這或許能夠解釋，為什么美國和英帝國一同所在的盎格魯-撒克遜世界（Anglo-Saxon world）成為會計創(chuàng)新最為活躍的地區(qū)。只要有工業(yè)生產和復雜的貿易活動，就需要有現(xiàn)代會計核算為之提供支撐，在這一點上，古今一致。

注冊會計師開始簽字蓋章，并對資產負債表進行審核檢驗。到1899年，法國、德國、意大利、荷蘭、瑞典和比利時都成立了專業(yè)的會計組織。

然而，會計核算并非某些人所期望的實證主義科學。會計師和政府監(jiān)管者并不具備要求公司進行報告披露的強制性權力，也不存在要求實施強制審計的有效法律規(guī)定。企業(yè)、政府和專業(yè)會計組織之間的關系依然沒有明確。

由于受到金融詐騙和危機的沖擊，1831年，英國議會通過了《破產法》（Bankruptcy Act），以法律的形式規(guī)定，在破產管理、資產拍賣、企業(yè)清算和債務處置進程中，會計師作為“法定受托人”承擔起組織領導的職責。

會計師需要具有權威性，也需要組成大型的審計團隊。19世紀40 年代的時候，英國已經出現(xiàn)大型會計師事務所。德勤、普華永道、安永和圖什（Touche）以及其他眾多會計師事務所散布在愛丁堡、英國中部和倫敦地區(qū)。

普華永道是當今世界上最大的會計師事務所，它是由英國布里斯托爾的制陶工人之子薩繆爾·駱威爾·普賴斯（Samuel Lowell Price，1821—1887年）與威廉·霍普金斯·霍利蘭德（William Hopkins Holyland）以及埃德溫·華特豪斯（Edwin Waterhouse）合伙成立的?；衾m德和華特豪斯持有25%的股份，普賴斯持有50%的股份。

合伙人需要將個人資金投入企業(yè)，這隨后形成會計師事務所的傳統(tǒng)。

財務公斷人

盡管建立在會計核算的基礎上，但美國沒有足夠發(fā)達的會計師團隊，19世紀70 年代，美國充斥著來自英格蘭和蘇格蘭的會計師，他們對從查爾斯頓（Charleston）到羅徹斯特（Rochester）的各類企業(yè)的賬簿展開審計。

普華永道在美國市場上旗開得勝，并一步步走向成功。1890年9月，公司派劉易斯·戴維斯·瓊斯（Lewis Davies Jones）在百老匯45號開設一家紐約分所，以便承攬美國北部、中部和南部的審計業(yè)務。

19世紀90年代，J.P. 摩根開始了一系列大規(guī)模的企業(yè)整合，購買了約30家企業(yè)，將其并入美國鋼鐵與電纜公司（American Steel and Wire），同時還收購了5家農業(yè)機械公司，將其最終整合為國際收割機（International Harvester）公司。摩根希望對其所收購的公司進行審計，普華永道公司獲得了這項業(yè)務，使其在1897年一年獲得的利潤，就超過了過去5年的總和。以此為基礎，普華永道最終成為美國審計行業(yè)的領導企業(yè)。

早期專業(yè)會計師依然在原始且不受監(jiān)管的美國市場上苦苦掙扎。政府無力對鐵路實施監(jiān)管的情況，給勇于開拓的金融分析師約翰·穆迪（John Moody）提供了靈感。

作為現(xiàn)在的穆迪分析（Moodys Analytics）公司和穆迪投資服務（Moodys Investor Service）公司的創(chuàng)始人，他充當了要求公開政府財務信息的改革派，并最終成為財務誠信的代名詞。

此外，他從不實財務信息的搜集和分析問題中看到了商機。他高度重視長期以來一直存在的鐵路公司誠信問題，發(fā)表了《如何分析鐵路公司的財務報告》（How to Analyze Railroad Reports，1912 年），這為他此后再次出手設立穆迪投資分析（Moodys Investment Analysis）公司打下了基礎。

“經營活動循環(huán)往復，永不止息，每天、每月、每年地進行，要想知道各項業(yè)務活動和損耗對財務的影響，可不是一件簡單的事情?！蹦碌系闹饕摂嗍?，隨著時間的推移，要想對成本費用和公允價值（Fair Value）進行衡量，折舊是一個必不可少的概念。

最重要的改革，就是要堅持把折舊費用與運營成本分別進行獨立核算，要將其作為一項持續(xù)的必要支出，而非一次性支付的費用。

1880 年，根據(jù)會計屬于對“歷史價值”的衡量這一理念，查爾斯·E. 斯普拉格（Charles E. Sprague）創(chuàng)造了“會計核算的代數(shù)表達式”。他所提出的等式是“資產=負債+所有者權益（A=L+P）”，在資本價值評估過程中同時考慮折舊和風險因素。

根據(jù)斯普拉格的恒等式，我們可以確定公司的各項交易及凈值，或者說手頭資產減去全部負債。這就使會計師在面對鐵路公司賬簿等復雜的數(shù)據(jù)信息時，具備了核算利潤和公允價值的能力。

19 世紀末期，隨著弗雷德里克·W. 切爾德（Frederick W. Child）等人堅持呼吁設立專門賬戶，既要衡量折舊價值，還要支付折舊費用，折舊逐漸成為會計核算理論的核心內容。在他看來，有必要以現(xiàn)金儲備平衡（或支付）折舊費用，因為必須將這些項目在會計賬簿中列明。

盡管有所進步，也實施了一些改革措施，但政府監(jiān)管者依然無法獲得準確的財務報告。會計核算就如迷失在金融和政治誠信迷宮里的“阿里阿德涅的線團（Ariadnes thread）”，改革者每當試圖抓住線頭，就會發(fā)現(xiàn)兩手空空。大型公司普遍拒絕公開賬簿信息。

1867 年，《商業(yè)與財政紀事》（Commercial and Financial Chronicle）提道：“鐵路公司的財務信息被遮掩起來，會計核算也被扭曲?！?現(xiàn)代公司設有“秘密賬簿”，并用鑰匙和鎖保護起來，只有少數(shù)得到信任的合伙人才獲準查看。

西屋電氣制造（Westinghouse Electric and Manufacturing）等鐵路公司和企業(yè)，既不公開財務報告，也不召開股東大會，1900 年，有一份政府報告指出，“大型企業(yè)存在的主要問題，就是董事缺乏對股東負責的態(tài)度”，不肯公開資產負債表。

J.P. 摩根的控股公司擁有泰坦尼克號（Titanic）的所有權，他抱怨道，西奧多·羅斯福（Theodore Roosevelt）總統(tǒng)旨在鼓舞士氣的改革措施，將使“我們不得不亮明家底做生意”。盡管摩根協(xié)助成立美國聯(lián)邦儲備（Federal Reserve）機制來抵御經濟危機的沖擊，但他公開的唯一內容，就是自己具有傳奇色彩的圖書收藏。

在金融家、實業(yè)主和政治家群體中，普遍彌漫著對會計的不信任。實際上，約翰·D. 洛克菲勒（John D. Rockefeller）最初受到的培訓，是按照會計師和審計師的要求進行的，他作為世界首富，盡管備受尊敬，有時也被人輕蔑地冠以“冷血無情的施洗會記賬員”的稱謂。

會計師曾經一度以風光的贊助人、迅速墮落的罪人或者金融和實業(yè)界滿面笑容的主管等形象出現(xiàn)在宏偉畫作中，這些都已經一去不返。取而代之的，是身著黑衣、臉色陰沉的專家形象，如今的會計師被描繪成一臉嚴肅、索然無趣的財務數(shù)據(jù)公斷人的樣子。

他們的角色定位有些模糊：他們既能夠為資本主義經濟發(fā)展和政府監(jiān)管提供幫助，也有可能通過做假賬來為二者制造障礙。就會計師本身而言，他們也在努力打拼，一方面為了自身專業(yè)的誠信可靠，另一方面也為了在鍍金時代打擊腐敗欺詐的工作中占據(jù)一席之地。

記賬員要發(fā)揮其作為財務領域的夏洛克·福爾摩斯（Sherlock Holmes）的作用，揭開財務領域的各種謎團，這種想法，成為會計核算這個全新職業(yè)中教育派改革家的普遍共識。