○新疆銀行股份有限公司 黃 艷

一、金融工具準(zhǔn)則的變化

財(cái)政部于2017年3月修訂了金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及準(zhǔn)則共三項(xiàng)，合稱為“新金融工具準(zhǔn)則”，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS7和IFRS9的趨同。

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施在考慮不同企業(yè)自身財(cái)務(wù)實(shí)力、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上，采取分步實(shí)施，有序推進(jìn)，境內(nèi)境外同時(shí)上市的公司于2018年1月1日起實(shí)施，境內(nèi)的上市公司于2019年1月1日起實(shí)施，其他非上市公司于2021年1月1日起實(shí)施。目前多數(shù)中小商業(yè)銀行未上市，因此，將于2021年1月1日起實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則。

(一)分類的變化

新金融工具準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類時(shí)，不再?gòu)?qiáng)調(diào)持有金融資產(chǎn)的意圖和目的，而是根據(jù)業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類，直接將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為金融資產(chǎn)分類的名稱，計(jì)量方式采用攤余成本和公允價(jià)值。新舊金融工具準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類情況對(duì)比如表1所示。

表1 新舊金融工具準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類對(duì)比分析表

表1中舊金融工具準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)四分類和新金融工具準(zhǔn)則中的三分類并非一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，由于中小商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性，需要結(jié)合具體的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征判斷金融資產(chǎn)的分類。并不是持有至到期投資可以重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，并不是所有的可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

(二)金融資產(chǎn)減值的變化

在新金融工具準(zhǔn)則中，關(guān)于金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變化主要在兩個(gè)方面：一方面是減值準(zhǔn)備計(jì)提模式發(fā)生變化，由“已發(fā)生損失法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失法”；另一方面金融資產(chǎn)減值計(jì)提范圍發(fā)生變化，范圍有所擴(kuò)大，如中小商業(yè)銀行的貸款承諾等表外信貸類資產(chǎn)將被納入計(jì)提范圍。

(三)套期會(huì)計(jì)的變化

新金融工具準(zhǔn)則的套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用將更加靈活，與實(shí)際業(yè)務(wù)及風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)。一是套期會(huì)計(jì)適用范圍擴(kuò)大，準(zhǔn)則所規(guī)定的范圍相對(duì)寬松，將原只有高度有效的套期變?yōu)闈M足套期有效性即可；二是引用套期關(guān)系再平衡概念，使套期比率重新符合有效性要求，更好地服務(wù)于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

二、中小商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的影響分析

(一)金融資產(chǎn)重分類影響分析

新金融工具準(zhǔn)則采用了新的金融資產(chǎn)分類方法，在金融資產(chǎn)分類時(shí)以“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”作為主要判斷依據(jù)，更加強(qiáng)調(diào)金融資產(chǎn)自身的特點(diǎn)。中小商業(yè)銀行管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既要反映經(jīng)營(yíng)層與管理層的意圖，也要反映商業(yè)銀行持有金融資產(chǎn)的能力。

新金融工具準(zhǔn)則中對(duì)于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”的分類標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，首先必須通過合同現(xiàn)金流測(cè)試，其次業(yè)務(wù)模式需為以收取合同現(xiàn)金流量和出售為目的，只有滿足以上兩個(gè)條件才能劃分為該類金融資產(chǎn)。同時(shí)，金融資產(chǎn)的兜底分類發(fā)生了變化，在新金融工具準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)的“兜底分類”由“可供出售金融資產(chǎn)”調(diào)整為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

當(dāng)前中小商業(yè)銀行主要以經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)信貸業(yè)務(wù)為主，金融投資和交易組合在總資產(chǎn)中占比相對(duì)較少，新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)中小商業(yè)銀行資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)提出了更高的要求。在判斷金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量的特征時(shí)，要以基本借貸安排的現(xiàn)金流量作為參照，即在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，僅為本金和以未償付的本金為基礎(chǔ)計(jì)算的利息支付(SPPI)，再結(jié)合管理該金融資產(chǎn)的目的和能力，綜合分析進(jìn)行金融資產(chǎn)分類。

目前采取新金融工具準(zhǔn)則的上市銀行中，在新舊金融工具準(zhǔn)則過渡時(shí)，多數(shù)銀行的貸款和金融投資采用“平移”的方式?？梢灶A(yù)見的是中小商業(yè)銀行在實(shí)施新金融準(zhǔn)則時(shí)，貸款和多數(shù)金融資產(chǎn)投資也將采用平移方式進(jìn)行過渡，具體為：貸款和持有至到期金融資產(chǎn)平移至“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，交易性金融資產(chǎn)平移至“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，多數(shù)可供出售金融資產(chǎn)平移至“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，除了上述資產(chǎn)外，部分金融資產(chǎn)不滿足SPPI測(cè)試將重分類至以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。具體包括：

票據(jù)貼現(xiàn)舊金融工具準(zhǔn)則分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，新金融工具準(zhǔn)則則結(jié)合票據(jù)貼現(xiàn)的規(guī)模和頻率，重分類為FVOCI、FVTPL。

資管計(jì)劃、開放式理財(cái)、信托計(jì)劃、理財(cái)產(chǎn)品等金融資產(chǎn)，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，很可能不滿足SPPI測(cè)試，將重分類至以FVTPL核算，這將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中交易性金融資產(chǎn)大幅增加，上述資產(chǎn)估值變動(dòng)的影響將在利潤(rùn)表中反映，利潤(rùn)總額的波動(dòng)性將加大。

基金，包括股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，中小商業(yè)銀行作為投資者從基金投資中所取得的現(xiàn)金流量既包括投資期間基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，也包括處置基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，但其收取的現(xiàn)金流并非對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)計(jì)算的利息，不滿足SPPI測(cè)試，故應(yīng)當(dāng)劃分為FVTPL，報(bào)表項(xiàng)目為“交易性金融資產(chǎn)”。

可轉(zhuǎn)換債券由于該類金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，故應(yīng)當(dāng)劃分為FVPL，報(bào)表項(xiàng)目也為“交易性金融資產(chǎn)”。

(二)預(yù)期信用損失影響分析

新金融工具準(zhǔn)則改變了金融資產(chǎn)減值的減值模型，由“已發(fā)生損失模型”改為“預(yù)期信用損失模型”，適用范圍為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”。

表2 新舊金融工具準(zhǔn)則減值模型對(duì)比表

預(yù)期信用損失模型在根據(jù)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)水平的基礎(chǔ)上，考慮相關(guān)宏觀因素和前瞻性的調(diào)整，引入“三階段法”計(jì)提減值，改變了按照五級(jí)分類計(jì)提減值的傳統(tǒng)做法，減值準(zhǔn)備計(jì)提的時(shí)間提前、額度有所增加、靈活度降低，一定程度上失去了對(duì)利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)”功能。

已發(fā)生損失模型只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并不考慮預(yù)期損失，這將可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)減值計(jì)提不及時(shí)、不足額，因此不能準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于中小商業(yè)銀行而言，金融資產(chǎn)在預(yù)期損失模型下，即使沒有或較少歷史違約經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，也要計(jì)提部分預(yù)期信用損失，該部分金融資產(chǎn)的撥備比例將會(huì)有所提高，且表外項(xiàng)目如信貸承諾未發(fā)生違約也要計(jì)提減值準(zhǔn)備，中小商業(yè)銀行總體的撥備水平會(huì)有所提高。

中小商業(yè)銀行目前沒有完善且有效的內(nèi)部評(píng)級(jí)模型，在新金融工具準(zhǔn)則下計(jì)提金融資產(chǎn)減值時(shí)，往往需采用歷史滾動(dòng)率模型對(duì)客戶的違約概率進(jìn)行預(yù)測(cè)。在該方法下，需要中小商業(yè)銀行根據(jù)自身歷史五級(jí)分類遷徙的數(shù)據(jù)，對(duì)未來的違約情況綜合分析進(jìn)行預(yù)測(cè)，這對(duì)歷史數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及數(shù)據(jù)規(guī)模有較高的要求。

預(yù)期信用損失模型的建立是一個(gè)系統(tǒng)化的工程，不僅是會(huì)計(jì)核算，還包括財(cái)務(wù)管理、信用風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效考核等不同方面，需要制定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的判斷標(biāo)準(zhǔn)、模型參數(shù)估計(jì)的方法論、前瞻指標(biāo)的選取、宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)和經(jīng)濟(jì)情景的設(shè)置等方面，對(duì)中小商業(yè)銀行的系統(tǒng)、管理、組織、人員提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。

(三)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及監(jiān)管指標(biāo)的影響分析

1.利潤(rùn)表透明化，波動(dòng)加大

在新金融工具準(zhǔn)則中，易受資本市場(chǎng)波動(dòng)影響的權(quán)益類投資，衍生金融工具投資，資產(chǎn)管理計(jì)劃、信托計(jì)劃、開放式理財(cái)?shù)葻o法通過SPPI測(cè)試的非標(biāo)資產(chǎn)，將被劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”這一類，這些資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)與資本市場(chǎng)密切聯(lián)系，公允價(jià)值的變動(dòng)可以在當(dāng)期利潤(rùn)表中得到真實(shí)的反映，更加透明，有助于中小銀行報(bào)表使用者更清楚地了解金融資產(chǎn)的投資狀況及風(fēng)險(xiǎn)。

2.可供出售金融資產(chǎn)平衡利潤(rùn)功能大幅減弱

可供出售金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)，在舊金融工具準(zhǔn)則中計(jì)入其他綜合收益，進(jìn)而影響當(dāng)期所有者權(quán)益，但不影響當(dāng)期損益，在該類金融資產(chǎn)處置時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益中的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，進(jìn)而影響當(dāng)期利潤(rùn)。因此，管理層出于平衡利潤(rùn)的考慮進(jìn)行盈余管理，將大部分金融資產(chǎn)歸類至可供出售金融資產(chǎn)，需要提高利潤(rùn)時(shí)將前期已實(shí)現(xiàn)浮盈的金融資產(chǎn)賣出，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤(rùn)。然而，在新金融工具準(zhǔn)則中，股權(quán)類投資金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”，但在該類金融資產(chǎn)處置時(shí)，原計(jì)入“其他綜合收益”的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入留存收益，影響當(dāng)期所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)，但不影響當(dāng)期損益，減少了企業(yè)通過出售權(quán)益工具調(diào)節(jié)利潤(rùn)的操作空間。目前中小商業(yè)銀行的股權(quán)投資相對(duì)較少，蓄水池的功能本身較弱，準(zhǔn)則中的該類變化對(duì)其邊際影響較小。

3.資本充足率有所下降

由于新舊金融準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的不同要求，采用預(yù)期信用損失模型提高了減值準(zhǔn)備的規(guī)模，中小商業(yè)銀行可能從未分配利潤(rùn)中計(jì)提減值準(zhǔn)備，這將導(dǎo)致其核心一級(jí)資本減少，相關(guān)資本充足率類監(jiān)管指標(biāo)有所下降。對(duì)于當(dāng)前資本補(bǔ)充壓力較大的中小商業(yè)銀行而言，實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則后，對(duì)資本需求更加強(qiáng)烈，也對(duì)其探索新的資本補(bǔ)充渠道提出了要求。

三、對(duì)策與建議

新金融工具的實(shí)施對(duì)中小商業(yè)銀行的影響不僅是簡(jiǎn)單的對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、報(bào)表列報(bào)的影響，更是全方位的、復(fù)雜的、系統(tǒng)的，涉及到中小商業(yè)銀行內(nèi)部的多個(gè)部門、多個(gè)系統(tǒng)。針對(duì)新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，中小商業(yè)銀行可從以下幾個(gè)方面入手：

(一)各業(yè)務(wù)部門協(xié)調(diào)組織

中小商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門、內(nèi)控合規(guī)部門、審計(jì)部門、計(jì)劃財(cái)務(wù)部門、運(yùn)營(yíng)管理部門需協(xié)調(diào)配合新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，由相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)牽頭，相關(guān)部門組織落實(shí)，從管理層高度重視該項(xiàng)工程，進(jìn)一步完善業(yè)務(wù)管理方式、會(huì)計(jì)核算和風(fēng)險(xiǎn)管理。

(二)聘請(qǐng)專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)參與

中小銀行自身會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)較弱，業(yè)務(wù)產(chǎn)品傳統(tǒng)單一，無法很好地應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)的復(fù)雜多變，可聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切換進(jìn)行整體業(yè)務(wù)評(píng)估及方案設(shè)計(jì)。咨詢公司通過對(duì)中小商業(yè)銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的調(diào)研，了解現(xiàn)有資產(chǎn)的分類、減值現(xiàn)狀，未來的發(fā)展戰(zhàn)略及方向，綜合分析制定金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換整體工作方案，具體包括減值方案、估值方案、存量資產(chǎn)的分類方案、系統(tǒng)設(shè)計(jì)及開發(fā)方案、新舊金融工具準(zhǔn)則的過渡期管理方案、知識(shí)與系統(tǒng)的培訓(xùn)方案。

(三)建立相關(guān)制度、流程和系統(tǒng)

中小商業(yè)銀行治理層應(yīng)充分了解涉及預(yù)期信用損失計(jì)量的會(huì)計(jì)假設(shè)的依據(jù)，從而做出合理的判斷。明確預(yù)期信用損失計(jì)量的治理架構(gòu)、相關(guān)制度和流程。建立與風(fēng)險(xiǎn)管理相聯(lián)系的減值制度、流程、系統(tǒng)。根據(jù)咨詢公司提出的減值和估值方案，對(duì)現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程及系統(tǒng)進(jìn)行改造升級(jí)。

(四)加強(qiáng)人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備

新金融工具準(zhǔn)則無論是在資產(chǎn)計(jì)量還是減值管理及估值管理等方面都比舊金融工具準(zhǔn)則復(fù)雜多變，中小商業(yè)銀行在實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則時(shí)更加需要具備金融、法律、會(huì)計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理及估值等相關(guān)知識(shí)的專業(yè)人才。因此中小商業(yè)銀行需加大財(cái)務(wù)人員培養(yǎng)和儲(chǔ)備，建立一支綜合素質(zhì)過硬的人才隊(duì)伍，為各項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)展、經(jīng)營(yíng)和管理提供強(qiáng)有力的支持。加大對(duì)會(huì)計(jì)核算人員、前臺(tái)業(yè)務(wù)人員以及經(jīng)營(yíng)管理人員的培訓(xùn)，使得前臺(tái)業(yè)務(wù)人員能夠掌握資產(chǎn)的分類方法，會(huì)計(jì)核算人員掌握資產(chǎn)的核算方法，經(jīng)營(yíng)管理人員提高業(yè)務(wù)及風(fēng)險(xiǎn)管理能力。