李文秀

(羅定職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東羅定 527200)

引言

隨著智能化、自動(dòng)化制造時(shí)代的到來，企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化?？蛻魝€(gè)性化需求高,價(jià)格敏感度高,產(chǎn)品替代性強(qiáng)；產(chǎn)品或服務(wù)的自動(dòng)化程度高、流程更細(xì)分，直接人工成本比重下降，間接費(fèi)用比重提高。對(duì)間接費(fèi)用的分配是否合理、準(zhǔn)確在很大程度上決定了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性和成本控制的有效性，準(zhǔn)確有效的成本資料更有利于企業(yè)改進(jìn)成本控制，幫助企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策。

一、相關(guān)概念

(一)成本

查爾斯·T·亨格瑞主編的《成本與管理會(huì)計(jì)》(第11版)對(duì)成本的定義為：為了達(dá)到某一種特定目的而耗用或放棄的資源。一般而言，成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品(提供勞務(wù))或正常經(jīng)營活動(dòng)而消耗的資源。本文探討的成本僅指一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)組織產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的可分配或可追溯的各種費(fèi)用，包括材料費(fèi)用、人工、機(jī)器消耗、維護(hù)維修、折舊及其他費(fèi)用等。

(二)傳統(tǒng)成本法

在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，直接材料、直接人工等直接費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本，間接費(fèi)用通過賬戶“制造費(fèi)用”核算，并按車間分別歸集。月末一般采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本；分配標(biāo)準(zhǔn)一般選取機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)。間接費(fèi)用指的是在生產(chǎn)過程中發(fā)生的不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的各種耗費(fèi)，包括機(jī)器設(shè)備運(yùn)行消耗的水電等材料，也包括機(jī)器設(shè)備的維護(hù)維修費(fèi)等。這些費(fèi)用中只有一部分與工時(shí)有關(guān)，全部一刀切地采用工時(shí)來分配，會(huì)導(dǎo)致計(jì)算的產(chǎn)品成本與實(shí)際產(chǎn)品成本有一定的出入，不利于對(duì)間接費(fèi)用構(gòu)成比例高的產(chǎn)品進(jìn)行成本管理。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法一般適用于產(chǎn)品(或勞務(wù))的成本構(gòu)成中間接費(fèi)用比重較低，或間接費(fèi)用比重較高，但產(chǎn)品(或勞務(wù))技術(shù)層次差別不大的企業(yè)。

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法如圖1所示。

(三)作業(yè)成本法

作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”為原則〔1〕，在產(chǎn)品與間接生產(chǎn)費(fèi)用(人、財(cái)、物資源)之間加入了作業(yè)(作業(yè)中心)，將間接費(fèi)用(人、財(cái)、物資源)按資源動(dòng)因追溯或分配到作業(yè)中心，再將作業(yè)中心歸集的成本按作業(yè)動(dòng)因追溯或分配到成本計(jì)算對(duì)象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法〔2〕。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法能夠更準(zhǔn)確地分配間接費(fèi)用，是一種更準(zhǔn)確的成本計(jì)算方法。

作業(yè)成本法適用于間接費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比重較高、產(chǎn)品種類多、生產(chǎn)工藝技術(shù)層次不同的企業(yè)。一般而言，間接費(fèi)用比例越高的企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法核算的效果越明顯。

作業(yè)成本計(jì)算如圖2所示。

二、案例分析

A公司是一家小型制造廠，產(chǎn)品種類多，制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比重較高。A公司目前采用品種法計(jì)算產(chǎn)品成本。品種法是一種廣泛應(yīng)用、典型的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，該方法

圖1 傳統(tǒng)成本法

圖2 作業(yè)成本法

將直接材料、直接人工按工時(shí)和材料直接追溯到對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程。間接生產(chǎn)費(fèi)用通過“制造費(fèi)用”賬戶匯總、歸集，一般以產(chǎn)品所消耗的機(jī)器工時(shí)(或人工工時(shí))作為唯一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。選取A企業(yè)的主要產(chǎn)品C系列作為研究對(duì)象。僅收集C系列產(chǎn)品的相關(guān)成本、費(fèi)用，根據(jù)C系列產(chǎn)品的制造過程列出主要作業(yè)，歸集資源，確定作業(yè)動(dòng)因，據(jù)以計(jì)算產(chǎn)品成本〔3〕。為計(jì)算方便，文章僅選取C產(chǎn)品制造過程中的主要作業(yè)，且對(duì)企業(yè)的實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行同比例縮小處理。

(一)認(rèn)定作業(yè)中心

A公司C產(chǎn)品屬于半自動(dòng)機(jī)器生產(chǎn)，機(jī)械化程度較高，產(chǎn)品成本中制造費(fèi)用比較大。產(chǎn)品經(jīng)兩個(gè)步驟連續(xù)加工完成，再經(jīng)檢驗(yàn)合格后驗(yàn)收入庫，屬于小批量模式。C產(chǎn)品作業(yè)中心有7個(gè)，分別為訂單處理中心、材料驗(yàn)收中心、生產(chǎn)制造中心、機(jī)器維護(hù)與修理中心、質(zhì)量檢驗(yàn)中心、存儲(chǔ)中心、生產(chǎn)運(yùn)行服務(wù)中心。

(二)確定作業(yè)中心的成本動(dòng)因

認(rèn)定作業(yè)中心后，為有效地實(shí)施作業(yè)成本法，必須合理地確定成本動(dòng)因。在充分考慮A 公司C產(chǎn)品生產(chǎn)流程及內(nèi)部管理需要的基礎(chǔ)上，確定各作業(yè)中心的成本動(dòng)因,具體作業(yè)動(dòng)因見表1。

(三)確定A公司C產(chǎn)品的成本資料

A公司某月生產(chǎn)C1產(chǎn)品2000件、C2產(chǎn)品400件，共發(fā)生直接材料成本66000元，其中C1耗用直接材料成本48000元，C2耗用直接材料成本18000元；直接人工成本39000元，其中C1耗用直接人工成本30000元，C2耗用直接人工成本9000元；共發(fā)生制造費(fèi)用95760 元，其中材料處理3080元，生產(chǎn)訂單6900元，燃料與水電25920元，機(jī)器維護(hù)與修理9100元，設(shè)備折舊12400元，廠房折舊5100元，質(zhì)量檢驗(yàn)4900元，儲(chǔ)存成本1800元，車間管理人員薪資21000元，車間辦公費(fèi)2000元，消耗低值易耗品3000元，其他雜費(fèi)560元。為組織生產(chǎn)C1產(chǎn)品、C2產(chǎn)品發(fā)生的專屬采用費(fèi)用3000元。單位C1耗用機(jī)器工時(shí)2小時(shí)，單位C2產(chǎn)品耗用機(jī)器工時(shí)4小時(shí)。

對(duì)A公司的成本資料進(jìn)行初步分析，發(fā)現(xiàn)A 公司產(chǎn)品成本構(gòu)成中間接費(fèi)用比重較高，占產(chǎn)品成本總額的比重為47.70%。進(jìn)一步考察A公司的生產(chǎn)工藝發(fā)現(xiàn)，A公司不同產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝技術(shù)等級(jí)差別較大，可以考慮采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。

根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營時(shí)間情況、資源動(dòng)因，確定制造費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目歸屬的作業(yè)中心。A公司C產(chǎn)品的作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因見表1。

生產(chǎn)運(yùn)行服務(wù)作業(yè)中心的作業(yè)成本由車間管理人員薪資、車間辦公費(fèi)、消耗低值易耗品、其他雜費(fèi)、專屬采用費(fèi)用構(gòu)成；生產(chǎn)制造作業(yè)中心的作業(yè)成本由燃料與水電費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)構(gòu)成。

(四)計(jì)算A公司C產(chǎn)品的單位成本

1．運(yùn)用作業(yè)成本法分配C產(chǎn)品的制造費(fèi)用。作業(yè)成本法計(jì)算原理如下：

成本動(dòng)因分配率=當(dāng)期實(shí)際作業(yè)成本/作業(yè)動(dòng)因數(shù)；某產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本=∑(該產(chǎn)品耗用作業(yè)動(dòng)因數(shù)×作業(yè)成本分配率)；某產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+該產(chǎn)品作業(yè)成本〔4〕。運(yùn)用作業(yè)成本法分配計(jì)算C產(chǎn)品的制造費(fèi)用見表2。

表1 A公司C產(chǎn)品成本動(dòng)因資料

表2 運(yùn)用作業(yè)成本法分配計(jì)算間接費(fèi)用

表3 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法產(chǎn)品成本計(jì)算表

2．采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法分別計(jì)算C1、C2產(chǎn)品單位成本。根據(jù)以上資料，采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法分別計(jì)算C1、C2產(chǎn)品單位成本(見表3)。

傳統(tǒng)成本法選擇單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用，此案例中以產(chǎn)品產(chǎn)量為計(jì)算基礎(chǔ)，計(jì)算產(chǎn)品的機(jī)器總工時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算過程如下：制造費(fèi)用總額95760元/機(jī)器工時(shí)總額5600小時(shí)=17.1元/小時(shí)。

(五)匯總并與傳統(tǒng)成本計(jì)算法計(jì)算的成本結(jié)果比對(duì)

比對(duì)結(jié)果見表4。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)過程對(duì)利潤的貢獻(xiàn)，關(guān)注點(diǎn)在產(chǎn)品，一般情況下，主要考慮產(chǎn)品的直接人工費(fèi)、直接材料費(fèi)以及車間發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。直接人工、直接材料是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，有真實(shí)客觀的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)的，可以直接追溯，經(jīng)計(jì)算后直接計(jì)入產(chǎn)品成本。而車間發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，由于種類繁多，數(shù)額不定，存在漏記的可能，某些數(shù)據(jù)可能需要估計(jì)，尤其是在分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇時(shí)，一般選擇機(jī)器工時(shí)或者人工工時(shí)，在公司治理結(jié)構(gòu)未完善的情況下，更是只有比較粗糙的原始數(shù)據(jù)，計(jì)算比較粗放。作業(yè)成本法更多的關(guān)注點(diǎn)在作業(yè)，把作業(yè)消耗的所有資源在各個(gè)作業(yè)中心匯總，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)中心所匯總的成本采用恰當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙浠蜃匪莸疆a(chǎn)品，考慮因素更全面，成本范圍更廣泛。在本案例中，采用作業(yè)成本法在分配間接費(fèi)用時(shí)，不僅包括制造費(fèi)用總額95760元，還包括專屬采用費(fèi)用3000元，計(jì)算出來的產(chǎn)品成本更接近企業(yè)的實(shí)際支出。

表4 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法C產(chǎn)品單位成本對(duì)比

表4顯示，兩種成本計(jì)算方法得出的產(chǎn)品單位成本存在一定的差異。C1產(chǎn)品運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本為76.49元，相比傳統(tǒng)成本法提高了4.49%；C2產(chǎn)品的計(jì)算的單位成本為126.96元，相比傳統(tǒng)成本法降低了6.58%。C1產(chǎn)品成本之所以高，與產(chǎn)品前期材料處理、機(jī)器維護(hù)與處理次數(shù)較多有關(guān)系。作業(yè)成本法可以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的成本重構(gòu)，將作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果與企業(yè)現(xiàn)行成本法的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行比較分析，有利于企業(yè)實(shí)施成本控制、成本考核，提高績(jī)效，對(duì)改善企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有著重要的作用〔5〕。

三、結(jié)論

1．間接生產(chǎn)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不同。傳統(tǒng)成本法一般采用與產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接生產(chǎn)費(fèi)用。作業(yè)成本法采用的是多元化的分配標(biāo)準(zhǔn)，除了采用傳統(tǒng)成本法常用的工時(shí)外，還可以采用機(jī)器維修次數(shù)、質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)、訂單數(shù)量等作為分配標(biāo)準(zhǔn)。

2．成本、費(fèi)用范疇不同。傳統(tǒng)成本法中成本僅局限于產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接或間接消耗的資源，而將與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的費(fèi)用支出(如行政管理部門的各種費(fèi)用支出)歸集為期間費(fèi)用。作業(yè)成本法中的成本是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的總成本，成本中包括一部分在傳統(tǒng)成本法中應(yīng)歸屬于期間費(fèi)用的部分，拓寬了產(chǎn)品成本計(jì)算的范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本更符合企業(yè)實(shí)際支出。作業(yè)成本法將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)通過各種方式計(jì)入產(chǎn)品成本，側(cè)重作業(yè)支出的合理性和有效性。如，獨(dú)立核算的生產(chǎn)部門的所有支出只要是合理和有效的，都?xì)w集為產(chǎn)品成本。非增值作業(yè)計(jì)入期間費(fèi)用，這些費(fèi)用是可以消除的、無效的、不必要的支出。企業(yè)可以通過消除非增值作業(yè)降低成本，提高經(jīng)營管理水平。

3．產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性不同。由于傳統(tǒng)成本計(jì)算采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接生產(chǎn)費(fèi)用，存在一定的平均主義，會(huì)高估生產(chǎn)復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本，低估復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本。例如，案例中C2產(chǎn)品需要耗時(shí)4個(gè)小時(shí)才能完成，加工相對(duì)復(fù)雜，傳統(tǒng)成本法計(jì)算的C2產(chǎn)品的成本比作業(yè)成本法計(jì)算的成本高6.58%。作業(yè)成本法在充分分析、調(diào)研、細(xì)分的基礎(chǔ)上，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)分配各作業(yè)中心歸集的間接費(fèi)用，使每種產(chǎn)品承擔(dān)的每項(xiàng)作業(yè)中心的成本更加公平合理，成本信息的可靠性更強(qiáng)。

4.實(shí)施難度不同。作業(yè)成本法雖然能為企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的成本信息，改善企業(yè)的內(nèi)部管理制度，提高企業(yè)經(jīng)營效率，甚至可以提高企業(yè)的凝聚力，促進(jìn)企業(yè)實(shí)施業(yè)財(cái)融合〔6〕，進(jìn)而增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，但也存在一定的局限性。一是，作業(yè)成本法關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)流程的全過程，成本核算體系的設(shè)計(jì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)(包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù))的收集需要較大的人力參與。二是，作業(yè)中心的確認(rèn)、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因的選擇都存在一定的主觀性，在實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)，若沒有一個(gè)科學(xué)合理判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅憑工作人員的自身經(jīng)驗(yàn)及主觀理解來確定，有一定的盲目性，最終會(huì)影響到成本信息的準(zhǔn)確性和可靠性。三是，作業(yè)成本法計(jì)算的成本、費(fèi)用范圍并不完全符合企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的要求。四是，作業(yè)成本法見效慢的管理方式，不能產(chǎn)生立竿見影的效果，在引用的初期階段還需企業(yè)投入一定的人力、物力，甚至可能在企業(yè)的管理方面造成一定時(shí)期的混亂。

作業(yè)成本法不一定適合所有企業(yè)，企業(yè)在選擇成本核算方法時(shí)，應(yīng)充分考慮企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)際情況、內(nèi)部管理的需要及成本效益原則，而不能盲目跟風(fēng)。