溫素彬 楊露

【編者按】我們面臨的是一個“新技術、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式”的新時代，新時代在對會計提出極大挑戰(zhàn)的同時，也為會計的變革和轉(zhuǎn)型提供了前所未有的機遇。面對新的挑戰(zhàn)，會計從核算反映型財務會計向智能決策型管理會計轉(zhuǎn)型已成必然。財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》和一系列《管理會計應用指引》為企事業(yè)單位加強管理會計工作，助推單位科學決策和高質(zhì)量發(fā)展提供了參考?！稌嬛选窂谋酒陂_始將陸續(xù)刊登“管理會計指引解讀與應用案例”系列文章，旨在為企事業(yè)單位推廣應用管理會計提供借鑒。

【摘 要】 為促進企業(yè)精細化管理，進行多維度盈利能力分析、識別盈虧驅(qū)動因素、做出進一步科學管理決策是企業(yè)不斷發(fā)展的重要推動因素。多維度盈利能力分析是指根據(jù)企業(yè)的管理需求與管理能力，選取區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道等多個維度，設定盈利能力分析模型，對企業(yè)的經(jīng)營成果進行分析與評價，以滿足企業(yè)產(chǎn)品管理、成本控制、銷售管理、績效評價、客戶營銷、渠道管控等多方面的管理要求。文章針對X公司的特點設計了多維度盈利能力分析框架，并選取部門這一維度對其盈利能力進行分析，提出了科學有效的決策建議。

【關鍵詞】 多維度盈利能力分析; 營運管理; 管理會計工具

【中圖分類號】 F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）14-0149-08

一、引言

2014年10月，我國財政部發(fā)布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（簡稱《指導意見》），《指導意見》的主要目標是建立與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應的管理會計體系，并提出要形成以管理會計基本指引為統(tǒng)領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。馮巧根[ 1 ]提出，中國管理會計最重要的行為特征或者最寶貴的經(jīng)驗之一，就是“政府的制度導向性與企業(yè)自發(fā)性的融合創(chuàng)新”。在相關政策的大力推動下，在學界與業(yè)界會計人的大力配合下，我國已經(jīng)形成以戰(zhàn)略管理、預算管理、營運管理等八大模塊為基礎的管理會計應用指引體系。

隨著市場競爭愈加激烈，產(chǎn)品（服務）需求愈加多元化，“大智移云物”等信息技術環(huán)境的發(fā)展，傳統(tǒng)財務會計所提供的信息已不能有效滿足企業(yè)的決策與控制需要。營運管理是指為了實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略和營運目標，各級管理者通過計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制、激勵等活動，實現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的物料供應、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的價值增值管理[ 2 ]。在組織管理層面，管理會計在規(guī)劃與決策、控制與評價等方面對價值創(chuàng)造能力發(fā)揮作用[ 3 ]。作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的核心流程，在營運管理過程中，對企業(yè)的經(jīng)營成果進行多維度分析，能夠促使企業(yè)有效改進生產(chǎn)經(jīng)營模式，提高管理控制水平，助推企業(yè)創(chuàng)造價值。

二、多維度盈利能力分析：復雜環(huán)境下的營運管理工具

企業(yè)營運管理流程囊括物料供應、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)，在整個流程中，本量利分析、邊際分析、敏感性分析等工具為企業(yè)內(nèi)部管理控制提供了有力支撐。在業(yè)績評價階段，多維度盈利能力分析則構建了一個全面的經(jīng)營成果評價體系。

（一）多維度盈利能力分析的概念及應用環(huán)境

多維度盈利能力分析是指企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，按照區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道、員工等維度進行計量，分析盈虧動因，從而支持企業(yè)精細化管理，是滿足內(nèi)部營運管理需要的一種分析方法[ 4 ]。其中，多維度體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的各個方面。從內(nèi)部環(huán)境來看，包括企業(yè)的生產(chǎn)銷售區(qū)域、產(chǎn)品類別、各職能部門等;從外部環(huán)境來看，包括企業(yè)的購貨渠道、分銷渠道、客戶分類等。從多個維度對企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果進行分析，能夠較全面地展現(xiàn)企業(yè)盈虧的驅(qū)動因素，從而促使企業(yè)科學決策，實現(xiàn)多維度、全方面管理。

在企業(yè)承受較大市場競爭壓力或組織結構相對較為復雜，抑或具有多元化的產(chǎn)品體系時，運用多維度盈利能力分析這一管理會計工具能達到較為理想的效果。在構建這一工具體系過程中，要求企業(yè)具備一定的信息化水平和管理能力。在進行多維度盈利能力分析過程中，要求企業(yè)及時獲取大量數(shù)據(jù)，較高的信息化水平能夠確保企業(yè)獲取數(shù)據(jù)的完整性和處理數(shù)據(jù)的及時性，同時，較高的管理能力能夠保障企業(yè)有序地完成這一過程。在應用環(huán)境方面，實施多維度盈利能力分析的企業(yè)應具有健全的營運管理組織架構、合理的管理制度和流程及完整的業(yè)務信息系統(tǒng)，能夠確保組織有效開展日常營運管理工作。組織架構的設立與企業(yè)的商業(yè)模式和管理要求等因素密切相關[ 5 ]。在此基礎上，從企業(yè)的多個維度建立內(nèi)部經(jīng)營評價和成本管理制度，按照管理最小顆粒度進行內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價、成本分攤、業(yè)績分成和經(jīng)濟增加值計量。其中，管理最小顆粒度需要兼顧成本效益原則和企業(yè)實際能力，根據(jù)實際管理需求和企業(yè)管理能力進行確定。進行多維度盈利能力分析通常需要構建一套專用的信息分析系統(tǒng)、模塊或工具，將從客戶、產(chǎn)品、區(qū)域等多個子信息系統(tǒng)獲取的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為統(tǒng)一的規(guī)范數(shù)據(jù)，及時獲取相關信息。

在應用管理會計工具過程中要注意管理會計工具的普遍適用性和單位特殊性相結合的原則，注重單位個體的適用性，同時要兼顧科學性與可行性相結合，突出管理會計工具應用的實效。

（二）多維度盈利能力分析的主要功能

多維度盈利能力分析的作用主要是根據(jù)企業(yè)的管理需求和管理能力選取多個維度，設定盈利能力分析模型，對比和分析企業(yè)內(nèi)部各個維度的盈利能力，識別盈虧動因，從而支持企業(yè)精細化管理和科學決策。

為了識別企業(yè)的盈虧動因，支持進一步精細化管理，多維度盈利能力分析經(jīng)常配合使用的管理會計工具主要有：內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價、經(jīng)濟增加值、關鍵績效指標（KPI）等。其中，在對企業(yè)的經(jīng)營成果進行測算與管理時，可結合內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價等工具，測算各個維度的實際盈利能力，提升內(nèi)部管理效率。同時，在多維度盈利能力分析模型的構建中，使用經(jīng)濟增加值這一工具能夠引導企業(yè)注重價值創(chuàng)造，據(jù)此進行績效管理。另外，企業(yè)在建立關鍵績效指標（KPI）體系時，可以引入部門等維度的盈利能力情況，將部門維度的管理最小顆粒度（崗位）的價值創(chuàng)造活動與企業(yè)戰(zhàn)略目標規(guī)劃相聯(lián)系，以達到更好的管理效果。

（三）多維度盈利能力分析的應用流程

企業(yè)進行多維度盈利能力分析一般需要經(jīng)過以下程序：

第一，確定分析維度。在確定分析維度時，應根據(jù)企業(yè)的管理要求，結合組織架構、管理能力、管理需求等尋求最適合企業(yè)的分析維度。在管理需求方面，績效管理、銷售管理、渠道管理、產(chǎn)品管理、生產(chǎn)管理、研發(fā)管理等部門的管理需求不盡相同，企業(yè)應綜合考慮各個部門的管理需求，建立綜合全面的分析維度。同時，不同行業(yè)、不同性質(zhì)、不同生命周期的企業(yè)所確定的分析維度有所不同，因此，多維度盈利能力分析是一個不斷變化的過程，需要企業(yè)及時根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境更新處理。所確定的分析維度一般包括區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道、員工等，對各維度的分析要針對不同的管理需求進行?？蛻艟S度的分析有利于企業(yè)進行客戶管理，拓展客戶渠道;產(chǎn)品維度的分析有利于企業(yè)進行產(chǎn)品管理、成本控制、外部定價;區(qū)域維度和渠道維度的分析有利于企業(yè)進行營銷管理、資源管控;部門維度、員工維度的分析有利于企業(yè)針對部門、員工進行績效管理。

第二，建立分析模型。盈利能力分析的經(jīng)典衡量指標包括營業(yè)收入、利潤總額、息稅前利潤、凈利潤、經(jīng)濟增加值等。在信息化水平較高的企業(yè)，可以將銷售量、市場占比、客戶規(guī)模等納入分析模型。在拓寬財務指標的同時，縱向延伸衡量對象，從產(chǎn)品型號延展至批次，若單位產(chǎn)品價值較高，獲取單位產(chǎn)品的相關信息會影響企業(yè)決策，則可進一步將批次延伸至單位產(chǎn)品，從橫縱兩個方面延伸多維度盈利能力分析模型。

第三，制定數(shù)據(jù)標準。在建立了完善的分析模型后，由于不同數(shù)據(jù)輸入接口所獲取的數(shù)據(jù)單位差距較大，各維度的分類規(guī)則也存在根本性的差異，要想達到理想的分析結果，須制定統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準和校驗規(guī)則，并在信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入階段予以控制。

第四，收集數(shù)據(jù)。在收集數(shù)據(jù)時，應確定管理最小顆粒度，并據(jù)此確定數(shù)據(jù)收集范圍。管理最小顆粒度應合理有效，以“成本效益”為原則，既不可過于粗獷影響多維度盈利能力分析的準確度，又不得過于細致影響多維度盈利能力分析的效率。管理最小顆粒度的確定還依賴于企業(yè)對管理的要求和信息管理水平。

第五，加工數(shù)據(jù)。將管理最小顆粒度的數(shù)據(jù)按建立的分析模型進行盈利能力分析，生成管理最小顆粒度盈利信息。在歸集管理最小顆粒度信息時，應遵循管理會計應用指引的具體要求，確定企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，將實際成本基于業(yè)務動因合理分攤至管理最小顆粒度，依據(jù)業(yè)績匹配原則對員工業(yè)務協(xié)同產(chǎn)生的業(yè)績進行分成，確定企業(yè)的經(jīng)濟增加值等。得到管理最小顆粒度信息后，按確定的分析維度進行分類匯總，生成各維度的盈利信息。

第六，編制分析報告。企業(yè)編制多維度盈利能力分析報告，應根據(jù)管理需求，將加工的各維度盈利信息整合匯總，采用排序法、矩陣法、氣泡法、雷達圖等方法進行評估與分類。其中，客戶盈利性矩陣圖可幫助公司對客戶做盈利性分析，并將最有盈利性的客戶作為重點目標，適用于客戶維度的盈利能力比較分析。排序法、氣泡圖和雷達圖可將不同維度的盈利能力直觀地展現(xiàn)出來，適用于各個維度的盈利能力比較分析。多維度盈利能力分析報告一般包括以下內(nèi)容：企業(yè)整體盈虧的多維度分析、各個維度的盈利目標及其在報告期實現(xiàn)程度、各個維度的具體盈虧狀況及其驅(qū)動因素分析、各個維度的盈利趨勢分析、重點項目的風險預警、針對目前經(jīng)營狀況的建議措施等。在編制過程中，應綜合使用趨勢分析法、比率分析法、因素分析法等方法，從不同維度進行盈利能力分析（圖1）。

（四）多維度盈利能力分析的評價

多維度盈利能力分析可以支持企業(yè)實現(xiàn)精細化內(nèi)部管理。采用多維度盈利能力分析的企業(yè)，可以根據(jù)某一特定維度的相關信息，對其盈虧動因進行解析，從而做出更有價值的決策，有效提高企業(yè)的經(jīng)營決策能力。在實施多維度盈利能力分析時，可將任務分配至各管理層級，由各管理層級統(tǒng)計匯總后向上歸集，自上而下地分配后再進行自下而上的匯總管理，以達到高效管理的要求。

多維度盈利能力分析的主要優(yōu)點是為企業(yè)各個維度的管理提供精準化信息，相關信息精確至企業(yè)管理的最小顆粒度，促進客戶營銷、產(chǎn)品生產(chǎn)、外部定價、成本管控、銷售管理、績效考核等方面的科學管理與決策。

多維度盈利能力分析的不足之處在于在運用工具時要求企業(yè)具備較高的管理能力、內(nèi)部治理能力和信息管理能力，不適用于規(guī)模較小、管理能力不足、信息系統(tǒng)建設不完善的企業(yè)。

三、案例應用：X公司多維度盈利能力分析體系設計

X公司成立于1991年，是一家多元化的全球型工業(yè)集團，主營家用空調(diào)、中央空調(diào)、智能裝備、生活電器等產(chǎn)品，遠銷160多個國家和地區(qū)。公司現(xiàn)有9萬多名員工，在國內(nèi)外建有14個生產(chǎn)基地，同時建有5個再生資源基地，覆蓋從上游生產(chǎn)到下游回收全產(chǎn)業(yè)鏈，實現(xiàn)了綠色、循環(huán)、可持續(xù)發(fā)展。

（一）X公司總體情況及適用環(huán)境

作為我國電器行業(yè)的領先品牌，X公司組織結構完善，能夠承受公司開發(fā)與運營多元化產(chǎn)品的壓力。隨著客戶需求日漸多元化，同產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品層出不窮，行業(yè)競爭壓力與日遞增，X公司面臨來自國內(nèi)外多個公司的競爭壓力。同時，企業(yè)注重效率辦公，管理信息系統(tǒng)功能強大，信息技術人員能夠支持企業(yè)進行信息系統(tǒng)改革。對X公司這樣一個內(nèi)部結構復雜、外部競爭較大、信息系統(tǒng)完善的大型公司來說，實施多維度盈利能力分析有利于識別其盈虧驅(qū)動因素，不斷改進企業(yè)的運行機制和產(chǎn)銷體制。

（二）X公司多維度盈利能力分析體系的設計

為了對X公司進行多維度盈利能力分析，參考財政部會計司的案例示范[ 6 ]，應按如下步驟展開設計：

第一，確定分析維度。根據(jù)企業(yè)的管理要求，結合組織架構、管理能力、績效管理、銷售管理、渠道管理、產(chǎn)品管理、生產(chǎn)管理、研發(fā)管理等部門的管理需求，建立綜合全面的分析維度。將X公司的組織架構情況抽象為圖2，其組織結構形式為事業(yè)部式，事業(yè)部下分設業(yè)務部門，業(yè)務部門下分設生產(chǎn)中心、研發(fā)中心和銷售中心，銷售中心下設各班組，班組由崗位人員組成。由此，得到了細化到崗位個人的企業(yè)組織結構。

X公司作為工業(yè)企業(yè)，產(chǎn)品結構復雜、銷售范圍廣泛，根據(jù)企業(yè)管理需求，結合應用管理會計指引要求，按照區(qū)域、產(chǎn)品、部門、渠道和客戶建立分析維度，如圖3所示。區(qū)域、產(chǎn)品、部門為較常見的分類形式，在對客戶進行分類管理時，可以使用ABC客戶分類法，將客戶群分為關鍵客戶（A類）、重要客戶（B類）和普通客戶（C類），對不同類別的客戶，采取不同的管理方法，建立科學動態(tài)的管理機制。在對銷售渠道進行管理時，將其分為線上電商和實體店鋪兩類，再按照“分級管理、責任到位、量化管理”的原則進行歸集和分配。

第二，建立分析模型。將不同維度的市場占比等納入分析模型，企業(yè)盈利能力采用營業(yè)收入、營業(yè)利潤、凈利潤、經(jīng)濟增加值等指標來度量，具體分析模型如圖4所示。

第三，制定數(shù)據(jù)標準。由于各個維度的數(shù)據(jù)基礎有所不同，在收集數(shù)據(jù)前應確定統(tǒng)一的數(shù)量級數(shù)據(jù)單位，便于數(shù)據(jù)分析報告中對不同維度進行對比。根據(jù)X公司實際的產(chǎn)銷情況，在企業(yè)整體層面進行分析時，將“億元”作為統(tǒng)計單位。若需要進一步細化到各個具體維度進行分析，再根據(jù)各個維度的數(shù)量級確定統(tǒng)計單位。

第四，收集數(shù)據(jù)。按照設計的數(shù)據(jù)模型收集整理數(shù)據(jù)，由于數(shù)據(jù)需求量較大，需要企業(yè)具備較為完善的業(yè)務信息管理系統(tǒng)且與財務信息系統(tǒng)形成對接，以方便快捷地完成數(shù)據(jù)收集工作。

第五，加工數(shù)據(jù)。對收集來的數(shù)據(jù)按照盈利能力分析模型進行加工。

第六，制定數(shù)據(jù)分析報告支持企業(yè)決策。

為達到直觀具體的效果，本文按照如上步驟選取每一維度的一個管理最小顆粒度進行對比分析，以作比較和參考，具體數(shù)據(jù)情況如表1所示。結合企業(yè)當前管理需要，收集數(shù)據(jù)至設定的管理最小顆粒度，例如在區(qū)域這一維度中，將管理最小顆粒度設定為城市的區(qū)，將各個區(qū)進行對比即可發(fā)現(xiàn)各個區(qū)的盈虧情況，對其進行分析即可進一步改善企業(yè)管理情況，計算出盈利能力指標后，編寫分析報告。

（三）X公司多維度盈利能力分析報告

將不同維度的盈利能力進行分析形成分析報告，多維度盈利能力分析報告主要包括以下幾個部分：（1）公司外部環(huán)境變化、本期經(jīng)營及整體盈虧情況;（2）各個維度的盈利目標、完成情況及對比分析;（3）各個維度的盈虧動因分析;（4）各個維度未來發(fā)展趨勢分析;（5）未來發(fā)展的建議等。

本文選取部門這一維度作為分析報告的參考。X公司的組織結構為事業(yè)部制，將管理的最小顆粒度設置為具體崗位人員，為了分析班組A各崗位人員的盈虧情況，選取部門維度的A事業(yè)部中的A班組為例生成部門維度的分析報告。

對班組A各崗位人員本年的盈虧情況進行分析。表2為班組A崗位人員維度的盈利能力情況表，圖5為班組A各崗位人員的盈利能力氣泡圖分析。圖5中橫軸代表營業(yè)收入，縱軸代表凈利潤，氣泡的大小代表各崗位人員的市場占比情況。圖6為班組A各崗位人員的盈利能力雷達圖分析，雷達圖以各人員的市場占比、營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利、營業(yè)利潤、凈利潤和經(jīng)濟增加值七個衡量盈利能力的指標為基礎，將班組A整體盈利能力情況作為標準進行對比。

由圖表可見，崗位D的市場占比最高，其盈利能力也最強，在氣泡圖中，崗位D的氣泡體積最大，在第一象限中處于最高的位置，在雷達圖中，崗位D各個指標均優(yōu)于其他崗位;崗位A的市場占比最低，盈利能力也最差，且其經(jīng)濟增加值為負，說明其并未創(chuàng)造價值;崗位B和崗位E的盈利能力相當，崗位E的營業(yè)毛利率高于崗位B，但崗位B的營業(yè)凈利率高于崗位E，說明崗位B的產(chǎn)品成本高于崗位E，而期間費用等營業(yè)費用低于崗位E。

對各崗位本年相對于上年的完成情況進行對比分析。表3數(shù)據(jù)為當年相對于上年的相對值，表現(xiàn)出當年相對上年的增長情況。以營業(yè)毛利率增長率、營業(yè)凈利率增長率、市場占比增長率和凈利潤增長率作為衡量指標，五個崗位盈利能力增長情況如圖7所示。與前文比較分析，圖7（1）中，崗位A和崗位B處于第三象限，即這兩者本年盈利能力有所下降;崗位D的盈利能力較為穩(wěn)定，相比上年僅有略微上升;崗位C、崗位E的盈利能力均上升。圖7（2）中，五個崗位的增長率均為正。其中，崗位B的市場增長率最高，崗位E的凈利潤增長率最高。結合前文分析，崗位B和崗位E本年的盈利情況相當，崗位B雖市場增長率較高，但本年相比上年盈利能力有所下降，崗位E則有所上升。

結合以上分析，崗位A的盈利能力最差，且呈下降趨勢;崗位D的盈利能力最強，較為穩(wěn)定;崗位B和崗位E的盈利能力相當，但崗位B的盈利能力本年有所下降，崗位E的盈利能力本年則進一步上升。對人員的盈利能力進行分析，可以支持企業(yè)進行精細化管理，為企業(yè)進行績效考核和資源分配提供有效信息，促進企業(yè)制定最有效的激勵政策。

四、總結

對于企業(yè)盈利能力從多個維度進行評價可以快速高效地選擇出對企業(yè)盈利影響最大的項目，進而做出相關決策，對內(nèi)部組織結構復雜、信息技術化水平高的企業(yè)尤為重要。本文解讀了管理會計應用指引中的多維度盈利能力分析體系，根據(jù)X公司的組織結構和管理要求為其設計了多維度盈利能力分析系統(tǒng)，并選取其中一個子維度進行盈利能力分析。在商業(yè)環(huán)境愈加復雜，信息環(huán)境愈加智能化的當代，管理會計工具的應用和推廣對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生了巨大影響。

【參考文獻】

[1] 馮巧根.改革開放40年的中國管理會計：導入、變遷與發(fā)展[J].會計研究，2018（8）：12-21.

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[3] 王斌.論管理會計知識與管理會計應用[J].財會月刊，2020（1）：3-8.

[4] 中華人民共和國財政部.管理會計應用指引第405號——多維度盈利能力分析[A].2018.

[5] 佟成生，李扣慶，錢毓益，等.《管理會計基本指引》在企業(yè)中的應用研究：基于管理會計要素的調(diào)查證據(jù)[J].財政研究，2017（5）：100-113.

[6] 財政部會計司.管理會計案例示范集[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2019.