王力

【摘 要】 政府會(huì)計(jì)制度“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表”的編制，搭建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接的橋梁，使“既適度分離又相互銜接”的核算模式得以實(shí)現(xiàn)。文章通過對(duì)“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表”影響因素以及科研事業(yè)單位特有的差異影響事項(xiàng)的分析，得出15項(xiàng)科研事業(yè)單位本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異影響事項(xiàng)。以某科研事業(yè)單位為例分析編列損益差異情況表，探討了如何借助財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)對(duì)每一筆影響業(yè)務(wù)進(jìn)行輔助信息核算，從而促進(jìn)科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)質(zhì)量和效率的提升。

【關(guān)鍵詞】 科研事業(yè)單位; 政府會(huì)計(jì); 損益差異; 本年盈余; 預(yù)算結(jié)余

【中圖分類號(hào)】 F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）14-0016-05

作為財(cái)稅體制改革重要舉措之一，政府會(huì)計(jì)制度已于2019年初在全國行政事業(yè)單位全面實(shí)施。科研事業(yè)單位作為政府會(huì)計(jì)改革踐行者之一，在執(zhí)行“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”的核算過程當(dāng)中，如何確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)信息完整、準(zhǔn)確，如實(shí)反映科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況，是執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度以來科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的首要任務(wù)。

政府會(huì)計(jì)制度財(cái)務(wù)報(bào)告中，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表（以下簡(jiǎn)稱損益差異表）的編制，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，搭建了本年盈余與預(yù)算結(jié)余相互銜接的橋梁，作為“既適度分離又相互銜接”核算模式的實(shí)現(xiàn)方式，其編報(bào)質(zhì)量直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)告整體的質(zhì)量。本文就損益差異表的構(gòu)成進(jìn)行分析，對(duì)科研事業(yè)單位特有的若干損益差異影響事項(xiàng)，如科研項(xiàng)目管理費(fèi)分?jǐn)?、工資稅金根據(jù)課題賬號(hào)計(jì)提形成的預(yù)算會(huì)計(jì)待處理等進(jìn)行闡釋，以促進(jìn)科研事業(yè)單位損益差異表的準(zhǔn)確編報(bào)。同時(shí)探討了借助財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，對(duì)每一筆損益差異影響業(yè)務(wù)進(jìn)行輔助信息核算，使損益差異表能夠準(zhǔn)確實(shí)時(shí)地反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本年盈余與預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余的差異情況，有力保證科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確完整。

一、損益差異表影響因素分析

損益差異表反映單位因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本年盈余數(shù)與預(yù)算會(huì)計(jì)本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異[ 1 ]。預(yù)算會(huì)計(jì)“本年預(yù)算收支差額”，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，本期實(shí)際收到或支付的款項(xiàng)，計(jì)入預(yù)算收入或支出，本期未實(shí)際收到或支付的款項(xiàng)，不計(jì)入預(yù)算收入或支出，進(jìn)而計(jì)算本年預(yù)算收支差額;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“本期盈余”，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，歸屬本期的權(quán)利和責(zé)任所對(duì)應(yīng)的收入和費(fèi)用不論款項(xiàng)是否收到或支付，均作為本期收入和費(fèi)用處理，不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使本期收到或支付款項(xiàng)也只作為預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)處理，從而計(jì)算本期盈余。收付實(shí)現(xiàn)制下的“本年預(yù)算收支差額”經(jīng)過調(diào)節(jié)，轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“本期盈余”，使“既適度分離又相互銜接”的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系得以實(shí)現(xiàn)。

（一）損益差異表的構(gòu)成分析

損益差異表中，本年預(yù)算結(jié)余經(jīng)過如下公式調(diào)節(jié)為本年盈余：

本年預(yù)算結(jié)余+當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)當(dāng)期預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有同時(shí)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有同時(shí)確認(rèn)的收入-當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有同時(shí)確認(rèn)的預(yù)算支出±其他事項(xiàng)差異=本年盈余[ 2 ]

由上述公式可知，損益差異表主要由四大類調(diào)節(jié)事項(xiàng)及其他差異項(xiàng)構(gòu)成，每一類調(diào)節(jié)事項(xiàng)細(xì)化后，細(xì)分為12項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余產(chǎn)生的影響如表1所示。

由表1可知，根據(jù)政府會(huì)計(jì)“雙分錄”核算特點(diǎn)，通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的分析可以提取損益差異表的影響金額。但財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)審慎分析一些特殊業(yè)務(wù)，如政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的往來款項(xiàng)跨年度核銷，避免把一些不影響“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”的業(yè)務(wù)活動(dòng)填列計(jì)入“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”中。

（二）政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的往來款項(xiàng)跨年度核銷的損益影響分析

按照財(cái)政部“《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定”，政府會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)，已形成的應(yīng)收應(yīng)付往來款項(xiàng)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中以預(yù)算結(jié)余反映[ 3 ]。核銷此類往來款項(xiàng)，預(yù)算會(huì)計(jì)可能僅影響年初預(yù)算結(jié)余，而并未對(duì)本年預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生影響。因此，損益差異表中涉及的往來款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)甄別其是否屬于政府會(huì)計(jì)制度銜接前的往來款項(xiàng)核銷，從而準(zhǔn)確獲取損益差異數(shù)據(jù)。核銷政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的往來款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及其對(duì)損益差異表影響如表2所示。

綜合表1和表2可知：政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款的核銷業(yè)務(wù)，不影響“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”;政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的預(yù)收賬款核銷業(yè)務(wù)影響“本年盈余”，但不影響預(yù)算結(jié)余;政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款核銷業(yè)務(wù)，同時(shí)影響“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”。

二、損益差異表其他特殊調(diào)整事項(xiàng)分析

損益差異表其他事項(xiàng)差異根據(jù)單位所屬行業(yè)及自身核算特點(diǎn)分析填報(bào)。對(duì)于科研事業(yè)單位，科研項(xiàng)目?？顚Ｓ?、單獨(dú)核算的要求，使科研事業(yè)單位通常以專門的課題賬號(hào)為核算單元反映特定科研項(xiàng)目從申請(qǐng)、立項(xiàng)、執(zhí)行到結(jié)題驗(yàn)收的全過程。科研課題管理費(fèi)分?jǐn)?、工資、稅金計(jì)提等業(yè)務(wù)，引起了本年盈余與本年預(yù)算結(jié)余的差異，形成了損益差異表的其他特殊差異事項(xiàng)。具體如下：

（一）科研課題管理費(fèi)分?jǐn)倶I(yè)務(wù)

科研事業(yè)單位科研課題管理費(fèi)分?jǐn)偸菍?duì)無法在直接費(fèi)用中列支的，如辦公用水電氣暖、房屋使用費(fèi)等以分?jǐn)偡绞接?jì)入科研課題的過程。此業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（承擔(dān)費(fèi)用的課題賬號(hào)）;貸：預(yù)提費(fèi)用。

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：科研支出（承擔(dān)費(fèi)用的課題賬號(hào)）;貸：科研/行政管理支出（分配費(fèi)用的課題賬號(hào)）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，課題管理費(fèi)的分?jǐn)傄鹆吮灸暧鄿p少。預(yù)算會(huì)計(jì)中，課題管理費(fèi)的分?jǐn)偅瑢?duì)于本年預(yù)算結(jié)余未引起增減變動(dòng)影響。因此，科研課題管理費(fèi)的分?jǐn)倢儆趽p益差異表中的其他差異調(diào)整項(xiàng)，影響金額為本期分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)金額。

（二）科研課題薪酬稅金計(jì)提和實(shí)發(fā)繳納業(yè)務(wù)

科研事業(yè)單位，應(yīng)付職工薪酬計(jì)提、個(gè)人所得稅計(jì)提、技術(shù)服務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等各項(xiàng)稅費(fèi)計(jì)提，均須按照課題賬號(hào)進(jìn)行明細(xì)核算。由于涉及科研課題賬號(hào)數(shù)量繁多，為確保計(jì)提與實(shí)發(fā)和繳納環(huán)節(jié)課題賬號(hào)核算信息的準(zhǔn)確和便捷，預(yù)算會(huì)計(jì)通常使用其他支出——待處理科目反映薪酬和稅金的計(jì)提、實(shí)際發(fā)放和繳納情況[ 4 ]。具體會(huì)計(jì)處理如下。

薪酬稅金計(jì)提業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（承擔(dān)費(fèi)用的課題賬號(hào)）;貸：應(yīng)付職工薪酬/應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)。

薪酬稅金計(jì)提業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：科研支出（承擔(dān)費(fèi)用的課題賬號(hào)）;貸：其他支出——待處理。

薪酬發(fā)放和稅金繳納業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬/應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi);貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度。

薪酬發(fā)放和稅金繳納業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：其他支出——待處理;貸：資金結(jié)存。

薪酬稅金計(jì)提業(yè)務(wù)引起了本年盈余減少，但未引起本年預(yù)算結(jié)余的增減變動(dòng)，薪酬稅金計(jì)提屬于損益差異表中的其他差異調(diào)整項(xiàng)，影響金額為本期計(jì)提的薪酬稅金金額;薪酬發(fā)放和稅金繳納業(yè)務(wù)未引起本年盈余減少，但引起本年預(yù)算結(jié)余的增減變動(dòng)，薪酬實(shí)際發(fā)放和稅金繳納業(yè)務(wù)屬于損益差異表中的其他差異調(diào)整項(xiàng)，影響金額為本期實(shí)際發(fā)放薪酬與稅金繳納的金額。當(dāng)實(shí)際發(fā)放繳納業(yè)務(wù)與本期計(jì)提薪酬稅金金額相同時(shí)，損益差異消失。

三、損益差異表編制舉例

某科研事業(yè)單位無借款業(yè)務(wù)，2019年本年盈余-1 515萬元，本年預(yù)算結(jié)余100萬元，當(dāng)年該單位獲得捐贈(zèng)設(shè)備200萬元，分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用820萬元，購入材料直接攤銷，當(dāng)年未發(fā)生資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)。有關(guān)收入（預(yù)算收入）、費(fèi)用（預(yù)算支出）、往來款、固定資產(chǎn)等信息如表3所示。

根據(jù)表3信息，該科研事業(yè)單位損益差異分析如下：

第一類，當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入的金額為3 200萬元。

該類別下，預(yù)收賬款確認(rèn)事業(yè)收入3 000萬元，接受設(shè)備捐贈(zèng)確認(rèn)收入200萬元。

第二類，當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用的金額為12 210萬元。

支付應(yīng)付、預(yù)付款項(xiàng)8 560萬元，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的資本性支出3 650萬元。由于購入材料直接攤銷，且無借款業(yè)務(wù)，因此為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出和償還借款本息支出均為0 [ 5 ]。

第三類，當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入的金額為8 000萬元。

本年預(yù)收賬款貸方發(fā)生額為收到的預(yù)算收入，金額8 000萬元。由于沒有借款業(yè)務(wù)，故取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入為0。

第四類，當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出 7 465萬元。

計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用1 415萬元，應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用6 050萬元。因購入材料直接攤銷，因此發(fā)出存貨確認(rèn)的費(fèi)用為0，又因?yàn)楫?dāng)年未發(fā)生資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用為0。

其他事項(xiàng)，特殊調(diào)整-1 560萬元。

一是本年核銷政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的應(yīng)付款項(xiàng)40萬元，僅影響財(cái)政/非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并未影響當(dāng)年預(yù)算支出，而本年支付應(yīng)付、預(yù)付款項(xiàng)8 560萬元，已包括了支付政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的應(yīng)付款項(xiàng)40萬元，故此處應(yīng)進(jìn)行特殊調(diào)整-40萬元;二是本年計(jì)提管理費(fèi)820萬元，引起了本年盈余減少，但未引起本年預(yù)算結(jié)余減少，故此處應(yīng)進(jìn)行特殊調(diào)整-820萬元;三是本年薪酬、稅金計(jì)提與實(shí)發(fā)實(shí)繳差額700萬元，引起本年盈余減少，但未引起本年預(yù)算結(jié)余減少，故此處應(yīng)進(jìn)行特殊調(diào)整-700萬元。

按照本年預(yù)算盈余調(diào)整為本年盈余公式：

本年預(yù)算結(jié)余+當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有同時(shí)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有同時(shí)確認(rèn)的收入-當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有同時(shí)確認(rèn)的預(yù)算支出±其他事項(xiàng)差異

=100+3 200+12 210-8 000-7 465-1 560

=-1 515（萬元）

=本年盈余

綜上，本年預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余的過程如表4所示。

四、信息系統(tǒng)下?lián)p益差異輔助核算的實(shí)現(xiàn)

科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)年度內(nèi)，影響收入（預(yù)算收入）、費(fèi)用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)頻繁發(fā)生，年度終了時(shí)集中填報(bào)損益差異表，無論對(duì)編報(bào)效率還是編報(bào)質(zhì)量都會(huì)產(chǎn)生不良影響。因此，借助信息系統(tǒng)，對(duì)每一筆產(chǎn)生損益差異的業(yè)務(wù)進(jìn)行輔助核算，對(duì)報(bào)告質(zhì)量的提升將大有助益[ 6 ]。信息系統(tǒng)下實(shí)現(xiàn)損益差異的輔助核算需要開展如下工作：

（一）明確影響損益差異的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

如前所述，損益差異表的影響因素包括12項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和兩項(xiàng)科研事業(yè)單位特殊業(yè)務(wù)，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度切換前已形成的往來款項(xiàng)核銷業(yè)務(wù)對(duì)“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”等特殊影響，信息系統(tǒng)中設(shè)置的損益差異表的影響業(yè)務(wù)包括15項(xiàng)，即表1中的12項(xiàng)業(yè)務(wù)以及核銷政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前形成的往來款項(xiàng)業(yè)務(wù)、科研課題管理費(fèi)分?jǐn)倶I(yè)務(wù)、科研課題薪酬稅金計(jì)提和實(shí)發(fā)繳納業(yè)務(wù)。

（二）辨別影響損益差異的會(huì)計(jì)科目及相應(yīng)分錄

損益差異影響事項(xiàng)一般在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中實(shí)施輔助核算[ 7 ]，涉及的會(huì)計(jì)科目包括往來款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)及攤銷、短期/長(zhǎng)期借款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)等。借助信息系統(tǒng)對(duì)上述業(yè)務(wù)涉及會(huì)計(jì)科目借貸方發(fā)生額的分析，以及往來款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目的分析，辨識(shí)影響“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”的會(huì)計(jì)科目及相應(yīng)分錄。

（三）設(shè)置輔助核算項(xiàng)，標(biāo)識(shí)損益差異類別

對(duì)影響損益差異的會(huì)計(jì)科目設(shè)置輔助核算項(xiàng)，針對(duì)系統(tǒng)辨識(shí)出的影響“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”的具體會(huì)計(jì)科目和分錄，按照損益差異影響業(yè)務(wù)的15項(xiàng)分類，進(jìn)行系統(tǒng)的自動(dòng)標(biāo)識(shí)，并按月快速完成損益差異表的數(shù)據(jù)抽取和編列，及時(shí)審核損益差異表，糾正偏差，確保年度損益差異表的編報(bào)，清晰地反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本年盈余與預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余的差異情況，以有力保證科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確完整。

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